理由付記の不備をめぐる事例研究 【第35回】 「分掌変更退職給与」 ～分掌変更による役員退職給与の損金算入が認められないと判断した理由は？～ 千葉商科大学商経学部講師 泉 絢也 今回は、青色申告法人X社に対して行われた「分掌変更による役員退職給与の損金算入の否認」に係る法人税更正処分の理由付記の十分性が争われた東京地裁平成17年12月６日判決（税資255号順号10219。以下「本判決」という）を素材とする。 １ 更正通知書に記載された更正の理由（本件理由付記） （注） 素材とした本判決の判決文から読み取ることができる理由付記の一部を筆者が加工している。 ２ 本件理由付記から読み取ることができる関係図 ３ 本判決の判断 X社は、本件更正通知書には、「実質的に退職したと同様の事情」に関する事実認定が記載されておらず、法人税法130条２項の定める理由付記の程度を満たしていない不備がある旨主張したが、本判決は、大要次のとおり、理由付記に不備はないと判断した（控訴審である東京高裁平成18年６月13日判決・税資256号順号10425もこの判断を維持）。 （１） 求められる理由付記の程度 （２） 理由付記の十分性 ４ 検討 （１） 関係法令等の確認 役員の分掌変更、改選による再任等に伴い、法人が当該役員に対して退職給与を支給するケースがある。この場合には、役員が退職により法人との勤務関係を完全に終了する完全退職の場合と異なり、当該役員が当該法人において引き続き役員としての業務に従事することになるから、分掌変更等による役員退職給与は完全退職の場合と同様の課税関係に服するかが問題となる。 この点、これまで課税庁は、法人税法上の「退職給与」とは、本来的に、完全退職により支給する給与を意味し、いわゆる打切支給される退職給与や分掌変更等による退職給与などの引き続き勤務・在職する者に対して法人が退職給与として支払う金員は、法人税法上の「退職給与」には該当しないという立場を貫いてきた（反対の立場として、東京地裁平成27年２月26日判決・税資265号順号12613参照）。その上で、企業においてそのような金員が支給されている実情等に鑑みて、かような退職給与のうち一定の条件を満たすものを、特例的に法人税法上の「退職給与」として取り扱ってきた（この際、課税庁は、課税上の弊害が生じることを危惧して、これらを未払金等に計上する場合は「退職給与」として取り扱わないことを原則としてきた。）。 課税庁が上記のような立場に立つことは、例えば、次に掲げる法人税基本通達９－２－32が、「支給した」、「取り扱うことができる」という表現を用いていることや、未払金等計上額は「退職給与」と取り扱わないという明文上の根拠が判然としない同通達注書の存在から窺い知ることができる。 （２） 求められる理由付記の程度 本件更正処分は、X社が、乙が平成14年５月７日に退職し、同月10日に取締役に復職したとして、同月15日付けで乙に対する本件退職金9,000万円を未払金として計上していることを前提としている。その上で、乙が当事業年度において退職した事実は認められないことから、本件退職金の額はX社の当事業年度の損金の額に算入されないとして行うものである。 本件更正処分が帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正をする場合に該当するか否かは、法人税法における「退職」という概念をどのように捉えるかという解釈の問題とも絡むため、議論の余地がある。ここでは、少なくとも、臨時株主総会議事録によれば、乙は代表取締役を辞任し、相談役としての職務に就くことが決議され、これに伴い本件退職金が支払われているという点において、乙が一旦は退職し、経営上主要な地位を占めないこととなったという形式が整っているとの理解の上、本件更正処分は、X社の帳簿書類の記載自体を否認して更正する場合に該当するものとして、検討を進めたい。 したがって、理由付記の程度としては ことになる（最高裁昭和60年４月23日第三小法廷判決・民集39巻３号850頁等参照）。 （３） 理由付記の十分性 次のとおり、本件理由付記は、法の求める理由付記として十分なものではないと考える。 本件理由付記は、本件退職金が損金に算入されないと判断した究極的な根拠として、［１］乙が当事業年度において退職した事実は認められないこと又は［２］当事業年度の債務として確定しているとは認められないこと（法人税法22条３項２号括弧書が定める債務確定基準については本連載【第32回】参照）、のいずれを記載する趣旨であるのか、ややわかりづらい。［１］を記載する趣旨である場合には、本件理由付記の④の記載の趣旨が不明確となる。［２］を記載する趣旨である場合には、［１］は債務が確定していないことの重要な事情と位置付けることになろう。 いずれにしても、本件更正処分の事実上の根拠として、「その後も継続して実質的に貴法人の経営上主要な地位を占めている」、「退職した事実も退職したと同様の事実も認められない」という認定が重要であると解される。しかしながら、この点に関して、本件理由付記は、具体的にどのような事実をもって上記の認定に至ったのかを明らかとせず、帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料の摘示もない。 また、本件更正処分当時において、課税庁は法人税基本通達９－２－23（現行の法人税基本通達９－２－32）が一種の特例であるという立場に立っていた。このことを前提とすると、本件更正処分の法律上の根拠として、法令に記載されていない内容を特例的に定める同通達を明記することが理由付記の趣旨目的に適うのではないかと考える。 以上からすると、本件理由付記は、本件更正処分の法律上の根拠や事実上の根拠について記載を省略しているか、少なくとも通常理解できる程度に記載するものではないと評価せざるを得ない。したがって、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えるという理由付記の趣旨目的に適うものでもないと考える。 ＊ ＊ ＊ 次回は、「グループ３社の共同社員旅行の負担金に係る寄附金の損金不算入」に係る法人税更正処分の理由付記の事例を取り上げる。 （了）
さっと読める！ 実務必須の ［重要税務判例］ 【第30回】 「張江訴訟」 ～最判平成17年２月１日（民集59巻２号245頁）～ 弁護士 菊田 雅裕 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第64回】 株式会社光・彩（旧社名：株式会社光彩工芸） 「内部調査委員会調査報告書（平成29年９月25日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【内部調査委員会の概要】 【株式会社光・彩の概要】 株式会社光・彩（旧社名は株式会社光彩工芸、以下「光彩」と略称する）は、昭和30（1955）年創業、昭和42（1967）年設立。ジュエリー、ジュエリーパーツの製造・販売を主要事業とする。売上高1,979百万円、経常利益２百万円、従業員数95名（数字はいずれも2017年１月期）。本店所在地は山梨県甲斐市。ＪＡＳＤＡＱ上場。 【内部調査委員会調査報告書の概要】 １ 調査に至る経緯 光彩は、平成29年７月27日、東京国税局による税務調査の初日に、光彩の経理責任者（以下「調査対象者」という）が多額の現金を横領していることについて、国税局担当者より示唆がなされたため、直ちに社内調査を開始するとともに、８月18日において内部調査委員会（以下「調査委員会」という）を設置した。 調査対象者は現在37歳。大学院修士課程修了により税理士試験２科目を免除され、さらに税理士試験１科目に合格、税理士事務所、会計事務所勤務を経て、平成22年２月22日に光彩に入社した。調査委員会は、「入社時点において、相当程度の会計・税務の知識を有していた（調査報告書p.8）」と判断している。 調査担当者の上司としては、管理部長と経理課長が存在した。入社当時は元取締役の吉田貴（以下「吉田室長」と略称する）氏が管理部長を兼ねていたが、その後、社長室長となり、管理部長が不在となるとともに、前経理課長は社長直轄の体制となっていたところ、前経理課長が平成25年４月末日で退職したため、調査対象者が事実上の経理責任者となった。調査対象者は、その後、平成27年７月にリーダー職（課長補佐）に、平成28年６月に経理課長に就任していた。 ２ 不正行為の具体的方法 調査委員会は、調査対象者の不正開始時期を、入社の７ヶ月後である平成22年９月24日であったと認定している。 不正行為の具体的方法と、それぞれの横領金額が次のとおりであった。被害金額の総額は、当初約３億9,008万円と報告されたが、その後約４億50万円へと拡大した。 （１） オンライン決済を悪用した自身の口座への送金 ▷約1,256万円 承認者の設定されていない旧式の送金システムを利用して、自分名義の銀行口座へオンライン送金を行っていた（平成24年９月頃まで）。 （２） 請求書に捺印する際の印鑑の不正使用（払戻伝票に押印） ▷約２億1,862万円 吉田室長が管理していた会社印鑑を、領収証、請求書等に捺印するため一時的に借用し、その際に、白紙の金融機関の払戻請求書に押印し、その後、金融機関窓口で現金を引き出して着服していた。 （３） 廃棄すべき銀行口座のキャッシュカードを悪用した不正出金 ▷約１億5,147万円 東京・銀座営業所の閉鎖に伴い、営業所で使用していた普通預金口座を解約すべきところ、調査担当者はこれをオンライン決済による不正送金の受け皿として利用し、入手したキャッシュカードにより出金、着服していた。 （４） 現金売上代金、現金回収売掛債権の着服 ▷約1,817万円 調査対象者が、本社で保管していた現金で受領した売掛債権を金融機関に預け入れる際にその一部を着服したことが判明している。また、展示即売会における売上代金や買取代金又は釣銭に充てるために準備した現金の一部も着服していた。 （５） 横領の隠蔽工作（調査報告書p.14 - 15） 調査委員会が認定した不正な会計処理の特徴について、以下に引用する。 調査対象者による横領の隠蔽工作は、「材料費（＝買掛金）を過大に計上する」というものであり、過大計上された材料費の損益インパクトを抑えるために棚卸資産の過大計上を行うという、きわめてシンプルなものであった。 ３ 原因分析 こうした不正が可能であった原因・問題点について、調査委員会はいくつかの項目に分けて分析しているが、本稿では、組織的な欠陥と経理部における運用ルール形骸化について、検討したい。 （１） 調査対象者による横領資金の使途（不正の動機） 調査委員会の調査によると、調査対象者は、光彩から横領した金員を、不動産購入、建築（リフォームを含む）、車・バイク購入、時計購入、有価証券等取得、服飾用品、家電家具その他動産購入、飲食遊興費、実親への送金に充てていたことが判明している。 調査対象者による不正の動機について、報告書に特に言及はないが、こうした使途を見る限り、金銭を得ることが目的であったということであろう。 （２） 光彩管理部門の組織的な欠陥 不正発覚時、調査対象者は経理課長の職にあり、直属の上司は社長となっていた。調査委員会によると、元取締役である吉田室長が管理部長の職にあったころには、経理部における業務は運用ルールに従って行われていたが、その後、吉田室長が管理部長の職を離れ、前経理課長も退職したが、経理責任者や経理課員の補充はなく、課員の業務負担の増加に伴って、それまで機能していた運用ルールが形骸化した。 同時に、経理責任者となった調査対象者の上司が社長となったことで、経理課員相互の監視・牽制機能はもちろん、管理部門内における牽制も効かなくなり、調査対象者による横領が長期化し、被害金額が拡大していった。 経理部における運用ルールの形骸化の例として、調査委員会は、資金日報と現預金残高の日次での突合業務がいつの間にか廃止されていたこと、会計システム上で計上されていた架空の材料費及び買掛金が製造部門における基幹システムでは計上されていなかったことを挙げ、現預金での日次残高管理やシステム間で照合を適切に行うことにより、本件不正は防ぐことができたと判断している。 ４ 再発防止策 調査委員会による再発防止策の提言は、次の６項目である。 最初に挙げられている「業務フローの明文化、改善」における小項目は、経理部門における職務分掌と相互牽制としては、きわめて当然で基本的な内容であるが、光彩のように、経理部門責任者が空席になったり、経理課員が恒常的に不足していたりすると、往々にしてなおざりにされる可能性も否定できない。 監査役、監査等委員である取締役が、経理部門を往査するに際して、ここで挙げられた６つのポイントを確認するだけでも、経理部門の内部統制が有効に機能しているかどうかの判断に資すると言えよう。 【調査報告書の特徴】 国税局の税務調査において示唆された経理責任者の不正行為に対して、光彩取締役会が選択した調査手法は、監査等委員である社外取締役が所属する法律事務所の弁護士２名、顧問税理士である税理士法人に所属する公認会計士１名を委員とする「内部調査委員会」の設置による調査であった。その調査は、前述したように、「不正行為の調査」よりもむしろ「不正により流出した資産をいかに回収するか」に重きが置かれている。 １ 内部調査委員会の構成 内部調査とした理由について、８月22日のリリースでは、以下のように説明している。 こうした理由から選任された内部調査委員と会社との関係は以下のとおりである。 なお、調査委員会は、内部調査委員会とした理由について、 という、本件不正の特徴を上げている（調査報告書p.5 - 6）。 ２ 内部調査委員会としたことのメリットとデメリット （１） メリット 顧問弁護士を中心とする内部調査委員会を設置したことの最大のメリットは、迅速な債権保全手続きによる「損害の回収」である。 横領した金員により購入された不動産には譲渡担保を付し、動産についても質権・譲渡担保の設定により、換価処分を行うことで、不動産については鑑定ベースで１億9,185万円を保全し、動産の換価により約3,165万円を回収し、差し押さえた預金や弁済金を合わせて２億2,366万円を回収している。 これは総被害金額約４億円のうち59％に当たる金額であり、手続きの迅速性を重視して、損害の回復を第一の目的とした調査委員会として、十分に職責を果たしたものと評価できよう。 （２） デメリット 一方、身内による調査であるだけに、取締役・監査役に対する責任追及が十全になされたかどうか、疑問が残る。 監査等委員である社外取締役埴原一也氏は、平成10年４月から光彩の監査役であり、平成28年４月から現職にあるが、本件についてどのように考えているのか、調査報告書には言及がない。「監査役の認識（調査報告書p.29）」という項目に、「当時の監査役は」という表現があるが、これは前後の文脈から判断して、常勤監査役であった河西周一氏の認識であったと考えられる。 また、同じく監査等委員である社外取締役鈴木真氏は、平成26年４月から光彩の取締役に就任しており、弁護士、公認会計士及び税理士としての知見・経験を光彩の経営に活かすべく選任されているものと思料するが、調査報告書が指摘する「経理課の組織的な欠陥（p.23）」や「内部統制システムの運用の形骸化（p.28）」について、どのように考えていたのか、こちらも言及がない。 調査委員である弁護士が、所属事務所の代表者である社外取締役の責任追及を行うことができるかどうか。いかに高度な職業倫理を持っていたとしても、さすがに難しいのではないだろうか。こうした点を考えると、調査委員会の構成としては、「損害の回復」だけを一義的に求める委員だけではなく、原因分析や再発防止策、経営陣の責任という第三者的な視点から、本件の調査にあたる委員を合わせて選任すべきではなかったかと思料するものである。 ３ 監査法人からの事情聴取 内部調査委員会は、追加報告書の中で、光彩の会計検査人からの事情聴取内容を報告している（p.10 – 11）。光彩の会計監査人は、平成29年１月期までは優成監査法人、平成30年１月期（本件不正発覚期）からは、監査法人ナカチが就任している。 （１） 優成監査法人に対するヒアリング結果 内部調査委員会の調査に対し、優成監査法人は、前経理課長が退職して調査対象者が事実上の責任者となった後、 を認識していたが、監査業務については、仕入について数十件の請求書、納品書をサンプリング調査したが、特に不審な点は存在せず、不正リスクは高くないと判断していたと答えている。 （２） 監査法人ナカチに対するヒアリング結果 内部調査委員会の調査に対し、監査法人ナカチは、監査業務の引継ぎにあたり、優成監査法人から、調査対象者が社長直属となっている、経理人材が少ない、資料提出が遅延することが多いなどの指摘を受けていたが、優成監査法人が適正意見を出していたこともあり、特に異常な点の認識はなかったと答えている。 そのうえで、調査対象者について、以下のようにコメントしている。 ４ 東京国税局調査担当者による示唆 経理部門が社長直轄であり、経理担当取締役はおろか、管理部門担当取締役も不在という上場会社としてありえないような状況で、税理士試験に３科目合格して中途入社した若い経理課員が、会社資金を横領しながら、出世していく。安っぽいドラマのストーリーのようではあるが、犯行は７年近く発覚せず、監査法人も適正意見を出し続けていた。 東京国税局担当者は、調査初日に横領の事実を示唆したということから、事前調査の段階で、光彩の預金口座の流れから、調査対象者による横領の事実を把握していたものと考えらえる。通常は端緒を把握していても、税務調査の過程で会社側のシステムなり帳票なりを確認して、確証を得てから、こうした事実を伝えるのではないかと思うが、よほど確たる証拠があったということかもしれない。 （了）
収益認識会計基準（案）を学ぶ 【第12回】 「特定の状況又は取引における取扱い②」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 前回に引き続き、「収益認識に関する会計基準の適用指針（案）」（以下「収益認識適用指針（案）」という）の「特定の状況又は取引における取扱い」の11項目のうち、今回は⑦から⑪までをとりあげる。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 買戻契約 買戻契約とは、企業が商品又は製品を販売するとともに、同一の契約又は別の契約のいずれかにより、当該商品又は製品を買い戻すことを約束するあるいは買い戻すオプションを有する契約である（収益認識適用指針（案）138項）。 買い戻す商品又は製品には次のものがある。 また、買戻契約には、一般的に、次の３つの形態がある（収益認識適用指針（案）138項）。 １ 先渡取引又はコール・オプションに関する基本的な会計処理 企業が先渡取引又はコール・オプションを有している場合には、たとえ顧客が当該商品又は製品を物理的に占有しているとしても、顧客が当該商品又は製品の使用を指図する能力や当該商品又は製品からの残りの便益のほとんどすべてを享受する能力が制限されているため、顧客は当該商品又は製品に対する支配を獲得していないものとして取り扱われる（収益認識適用指針（案）69項、139項）。 次のことに注意する（収益認識適用指針（案）69項～71項）。 関連する収益認識適用指針（案）の設例は次のとおりである。 ２ プット・オプションに関する基本的な会計処理 企業が顧客の要求により商品又は製品を当初の販売価格より低い価格で買い戻す義務（プット・オプション）を有している場合には、契約における取引開始日に、顧客が当該権利を行使する重要な経済的インセンティブを有しているかどうかについて判定する（収益認識適用指針（案）72項。買戻価格と買戻日時点での当該商品又は製品の予想される時価との関係や権利が消滅するまでの期間等を考慮して判定する）。 関連する収益認識適用指針（案）の設例は次のとおりである。 次のことに注意する（収益認識適用指針（案）73項～74項）。 Ⅲ 委託販売契約 商品又は製品を最終顧客に販売するために、販売業者等の他の当事者に引き渡す場合には、当該他の当事者がその時点で当該商品又は製品の支配を獲得したかどうかを判定する（収益認識適用指針（案）75項）。 １ 基本的な会計処理 販売業者等の他の当事者が商品又は製品に対する支配を獲得していない場合には、委託販売契約として他の当事者が商品又は製品を保有している可能性がある。その場合、他の当事者への商品又は製品の引渡時に収益を認識しないことになる（収益認識適用指針（案）75項）。 ２ 委託販売契約であることを示す指標 契約が委託販売契約であることを示す指標には、例えば、次の①から③がある（収益認識適用指針（案）76項）。 Ⅳ 請求済未出荷契約 請求済未出荷契約とは、企業が商品又は製品について顧客に対価を請求したが、将来において顧客に移転するまで企業が当該商品又は製品の物理的占有を保持する契約である（収益認識適用指針（案）77項）。 １ 基本的な会計処理 請求済未出荷契約においては、「収益認識に関する会計基準（案）」（以下「収益認識会計基準（案）」という）36項及び37項（一時点で充足される履行義務）の定めを適用したうえで、次の①から④の要件のすべてを満たす場合には、顧客が商品又は製品の支配を獲得することになる（収益認識適用指針（案）78項、79項）。 ２ 履行義務へ配分 請求済未出荷の商品又は製品の販売による収益を認識する場合には、取引価格の一部を配分する残存履行義務（例えば、顧客の商品又は製品に対する保管サービスに係る義務）を有しているかどうかについて、収益認識会計基準（案）29項から31項（履行義務の識別）に従って判断する（収益認識適用指針（案）140項）。 Ⅴ 顧客による検収 顧客による検収は収益認識の時点を判断する際に重要な行為となることがあり、収益認識適用指針（案）も、顧客による財又はサービスの検収は、顧客が当該財又はサービスの支配を獲得したことを示す可能性があるとしている（収益認識適用指針（案）80項）。 次のことに注意する（収益認識適用指針（案）80項～83項）。 Ⅵ 返品権付きの販売 顧客との契約においては、商品又は製品の支配を顧客に移転するとともに、当該商品又は製品を返品して、次の①から③を受ける権利を顧客に付与する場合がある（収益認識適用指針（案）84項）。 第348回企業会計基準委員会（2016年11月４日）の審議事項（３）－６で検討されている。 返品権付きの商品又は製品（及び返金条件付きで提供される一部のサービス）を販売したときは、次の①から⑤のすべてについて処理する（収益認識適用指針（案）85項～88項）。 関連する収益認識適用指針（案）の設例は次のとおりである。 なお、返品期間中に返品される商品又は製品を受け入れるために待機するという約束は、返金を行う義務とは別の履行義務として処理しない（収益認識適用指針（案）141項）。 （了）
税理士のための 〈リスクを回避する〉 顧問契約・委託契約Ｑ＆Ａ 【第３回】 「委任契約書等に委任事項・報酬額を取り決めなかった場合の 報酬請求の可否と報酬額」 弁護士・税理士 米倉 裕樹 弁護士・ 関西大学法科大学院教授 元氏 成保 弁護士・税理士 橋森 正樹 Ｑ Ｘ税理士は、約30年にわたってＡの経営する会社の顧問税理士であったが、この度、Ａが亡くなったため、Ａの相続人であるＹから、Ａの相続についての相続税の申告の依頼を受けた。 ところが、Ｘは、Ｙからの依頼について、Ｙが長年付き合いのあったＡの相続人ということもあったため、委任契約書を作成せず、また、報酬額についても、申告後に相談する旨の口約束はあったものの、具体的な金額については取り決めをしていなかった。 そして、Ｘは、Ｙの依頼に基づき、Ａの相続財産を調査した上、相続税申告書を作成したが、申告内容についてＸとＹとで意見が合わなかったため、Ｙはかねてより懇意にしていた別の税理士に依頼するとして、Ｘへの依頼を取りやめた。 このようなケースで、ＸはＹに対し、報酬を請求できるか。 また、報酬を請求できるとして、どの程度の金額まで請求可能か。 Ａ 設問では、ＸはＹからＡの相続についての相続税の申告について税務代理業務の依頼を受けたものと考えられる。そして、この税理士と依頼者との法律関係は、民法上の委任契約（民法643条）に該当するところ、民法においては、受任者は、特約がなければ、委任者に対して報酬を請求することができないと規定されている（民法648条１項）。 そうすると、設問のように、報酬について取り決めをしていない場合には、受任者である税理士は顧客に対して一切報酬を請求できないということになるのか。 しかしながら、税理士と顧客との関係が、親子やそれに近い親族の場合であればともかく、税理士が職務として一定の業務をなす以上、報酬の有無及び額について具体的に取り決めがなくとも、顧客においては、税理士に依頼した業務の対価として相当な報酬額を支払うという意思があるのが通常であることから、無償とする旨の合意があるなどの特段の事情のない限り、少なくとも報酬が発生すること自体について黙示の合意があるというべきである。 問題は、その報酬の金額である。 この点、弁護士報酬に関するものであるが、以下のとおり判示した最高裁判例がある（最一小昭和37.２.１民集16巻２号157頁）。 これに対し、税理士報酬については、最高裁判例は存在せず、下級審裁判例もあまり見られないところ、これは、弁護士報酬は受任事件や委任者・受任者による個別性が大きいのに対し、税理士報酬の場合はこうした個別性が比較的薄く、定額性が強いことが一因ではないかとされている（判例タイムズ803号223頁）。 ただ、税理士報酬についても、基本的には上記最高裁判例が定立した規範が妥当するものと考えられるところ、東京地裁平成４年４月23日判決（前掲判例タイムズ）においても、 と判示されている。 ところで、上記最高裁判例や東京地裁判決が出された時代においては、弁護士会、税理士会ともに会則等において報酬に関する規定があったが、現在においては、いずれも廃止されている。もっとも、報酬規定が廃止された後においても、多くの裁判例では、以前の報酬規定を１つの基準として具体的な報酬額を認定しているのが実情といえる。 では、設問において、ＸはＹに対して報酬を請求できるか。また、請求できるとして請求可能な金額が問題となる。 まず、そもそも報酬が請求できるかどうかについて、確かに、ＸはＹの被相続人であるＡの経営する会社の顧問税理士という関係にあったが、それ故に、無償であることの理由にはならないといえることから、その他特段の事情のない限り、ＸとＹとの間において、報酬が発生する旨の黙示の合意があったというべきである。 次に、ＸがＹに対して請求できる報酬額について、設問では、Ａの相続財産を調査した上、相続税申告書を作成したが、申告内容についてＸとＹとで意見が合わず、Ｙが途中でＸに対する依頼を取りやめたという事情がある。 この点、仮にＹが途中でＸへの依頼を取りやめることなく、Ｘが相続税申告書を作成の上、申告まで完了した場合においては、旧税理士報酬規定における税務代理報酬の算定基準を踏まえ、その他諸事情を勘案して具体的な報酬額が認定されることになろう。 これに対し、設問のようにＹが途中で依頼を取りやめた場合、具体的には、履行に応じた報酬が発生するのか、また、発生するとして、税務代理報酬なのか、税務書類作成報酬にとどまるのか、が問題となる。 この点、設問に似たケースについて判断した裁判例（東京地裁平成26年１月23日判決、判例タイムズ1420号350頁）では、 とした上で、 と判示している。 そして、この裁判例の事案では、税理士が顧客に対し、税理士が申告するか、顧客自身で自己の責任で申告するか、という選択肢を提示し、それを受けて顧客が自己の責任で申告することを選択したという事情があったところ、税理士自らが税務代理を履行しない選択肢を提示した点が考慮され、税務書類作成報酬にとどまると判断されている。 設問においては、Ｘの相続税申告書の作成の程度（ほぼ完成しており、捺印を残すだけというような程度にまで至っていたかどうか）や最終的にＹがＸへの依頼を取りやめた事情を勘案し、税務書類作成報酬にとどまるのか、税務代理報酬まで発生するのかが決せられるといえる。 なお、上記東京地裁平成26年判決では、税理士が約30年近く被相続人の顧問税理士として稼働してきたことが考慮され、旧報酬規定の上限額の７割相当額の報酬額が認定されている。 ＊ ＊ ＊ ＊ 以上のとおり、報酬に関する取り決めがなかった場合においても、特段の事情のない限り、一定の報酬額の請求が可能とはいえる。しかしながら、顧客との間でこのようなトラブルを回避すべきことはいうまでもないことから、顧客との関係がいかにあろうとも、受任の具体的内容及びそれに対する報酬額についてはもちろん、途中で委任関係が終了した場合についての処理も含めて委任契約書を作成しておくべきである。 （了）
家族信託による 新しい相続・資産承継対策 【第25回】 「家族信託の活用事例〈不動産編⑥〉 （認知症が懸念される親の相続税対策として 子へ不動産や金銭を信託する事例）」 弁護士 荒木 俊和 今回は、今後認知症が懸念される親の不動産や金銭について子に対する信託を設定し、親に代わって子が相続税対策を実行する事例を解説する。 － 相談事例 － 私には今年87歳になる父がいます。父は市街地に多数の不動産を所有し、現預金も多く保有しているため、このまま亡くなってしまうと多額の相続税が発生することが見込まれます。 父は現在のところは十分な判断能力があると思いますが、最近では足腰が弱り外に出なくなってきたため、認知症になってしまうことを懸念しています。 父の不動産には減価償却の終わった古いアパートも多く含まれているため、建替えを検討していた時期もありましたが、最近では父自身が無気力になってきたこともあり、自身で建替えを行うことは難しそうです。 このような場合、私が父に代わって建替えを行うようなことはできないでしょうか。また、できればローンを組んで建替えを行いたいのですが、そのようなことはできないのでしょうか。 １ 家族信託活用のポイント （１） 相続税対策としての建物建設 現預金が多い場合の相続税対策として、建物を建設したり、不動産を購入するなどして現預金を減らし、資産に占める不動産の割合を増やすことが行われる。これは、相続税の評価の上で不動産が時価よりも低く評価されるためである。 特に土地を所有している人の場合であれば、土地上に建物を新築するという相続税対策が行われることが多い。 （２） 建物の明渡請求、取壊し 既存物件の建替えの場合には、既存賃借人に明渡しを求めた上で取壊しを行い、新しい物件を建設する必要がある。 このとき、スムーズに明渡しが進めばよいが、既存賃借人との間の賃貸借契約を解除するためには信頼関係が破壊されたと認められるに足りる事情が必要となり、更新拒絶による賃貸借契約の終了を求めたり、６ヶ月間の期間を定めた解約の申入れをしたりする場合には、契約の終了や解約を認めるべき「正当の事由」（借地借家法第28条）が必要となる。 このため、既存賃借人が居住の継続を求める場合には、立退料を提供するなどの交渉が必要となり、容易に解決しない場合もありうる。 賃貸人が高齢になっている場合には、このような明渡請求が困難な場合も想定される。 また、建物の取壊しにあたっては所有者の承諾が必要になるため、所有者が認知症になって意思表示ができない場合には取壊しはできないものと考えられる。 （３） 信託財産内での建替え 建替えにあたっては上記のような観点から、建物の所有者が意思能力を維持している必要があるが、建替えが完了するまでには長期間を要することが多く、意思能力の維持に不安が生じている状況で建替えをするのには、途中で頓挫するリスクを伴う。 このため、取壊し予定の建物とその敷地、建替えに要する金銭を信託し、受託者の下で明渡請求、取壊し、新築の一連の行為を行うことが考えられる。 こうすることで財産の所有者は委託者兼受益者として信託契約を結ぶ一時点において意思能力を有していれば足りることになり、建替えの途中で意思能力を失ってしまったとしても、受託者において相続税対策を進めることができる。 ここで受託者が行った対策は信託財産の評価を通じて受益権の評価となり、受益権の評価額が下がることによって受益者の財産の相続税評価額が下がることになる。 （４） 信託内借入れの可否 また本件のように、建物の建替えにあたって借入れを行いたいというニーズも存在する。 相続税が問題になりうるような高額の財産を保有していたとしても、金銭の割合が少ない場合や修繕等に備えた余裕資金として借入れが必要になる場合等がある。 この場合、財産の所有者自身が借入れを行い、借り入れた金銭を信託する方法も考えられるが、高齢等を理由に金融機関の審査を通すことができないことがある。このように資金が調達できないときには、受託者が信託内で借入れを行うことで、信託財産内での建替えを可能にするような方法も考えられる。 ただし、債務のみを信託することは認められていないことや、信託内借入れが受益者の相続税の評価に組み入れられるのかについて疑義のある場合も存在することから、スキーム検討の段階で留意が必要である。 ２ 本件におけるスキーム （１） スキームの概要 以上のことから、本件では大要、以下のような家族信託のスキームが考えられる。 （２） 信託の目的 本件の場合、受託者が単に管理運用を行うだけでなく、信託財産の大幅な入替えが想定されている。 受託者は、本来的には信託財産の管理処分の一切を行うことができるとされているため、受託者の権原として建替えを行うことができる。しかし、信託の目的から逸脱した行為を行うことはできないため、このような一連の建替えの目的があることを信託の目的として明示しておくべきであろう。 また、受託者が善管注意義務違反に問われないようにするためにも、可能な限り具体的な建替えの内容を信託契約上に定めておくべきであると考えられる。 （３） 信託の終了 信託終了時の帰属権利者については、遺言と同様に、基本的に父の希望を優先するべきと考えられるが、子が相続税対策を実際に実行していることによる負担に報いるという観点を持つことが公平感につながると考えられる。 また、相続税対策を行っても相続税が発生することが想定される場合には、信託財産内の金銭を納税資金として考慮し、帰属権利者を決定しておくことも必要となる。 （了）
《速報解説》 大阪局、遺伝子検査等により遺伝性乳がん・卵巣がん症候群（HBOC）と診断された者が受ける手術費用等の医療費控除の適用に関し文書回答事例を公表 ～海外事例では女優のアンジェリーナ・ジョリーさんが同手術を受けたケースも～ 公認会計士・税理士・社会保険労務士 中村 友理香 大阪国税局は平成29年９月21日付（ホームページ公表は平成29年11月６日）で、遺伝子検査等により遺伝性乳がん・卵巣がん症候群（HBOC）と診断された者が受ける手術費用等の医療費控除の適用に関し、次の文書回答事例を公表した。 以下ではそのポイントを解説したい。 ▷照会の趣旨 遺伝カウンセリング及び遺伝子検査を行い、遺伝性乳がん・卵巣がん症候群（Hereditary Breast and Ovarian Cancer）（以下「HBOC」という）と確定診断された者が、乳房切除手術又は両側卵巣卵管切除手術を受けた場合の当該手術費用等については、保険診療の対象ではないが、所得税法第73条第２項（医療費控除）に規定する医療費に該当するか。 ▷事実関係 HBOCは、BRCA1遺伝子又はBRCA2遺伝子（以下「本件遺伝子」という）に生まれつきの病的変異があり、細胞に含まれる遺伝子が傷ついた時にこれを正常に修復する機能が失われているため、乳がん又は卵巣がん（以下「乳がん等」という）を発症しやすい遺伝性疾患である。 HBOCと診断された患者は、本件遺伝子に変異がない者と比べてがんの発症リスクが乳がんの場合６～12倍、卵巣がんの場合８～60倍高いとされている。現状において本件遺伝子の変異を直接治療する方法は存在しないものの、がんを発症していない乳房切除手術又は両側卵巣卵管切除手術（以下、これらの手術を「本件手術」という）を受けることにより、乳がん等を発症するリスクをほぼ確実に減少させることができるとされている。 当事前照会を行った病院では、HBOCの患者に対して本件手術を行うに当たり、本件手術の安全性や有効性を評価するため、医療従事者、法律の専門家及び外部の有識者等で構成される「医の倫理審査委員会」において、HBOCと診断された者の乳がん等の発症リスク、本件手術を実施した場合の乳がん等の発症リスクの変化、及び手術の合併症などについての審理及び承認を受けており、本件手術を行う場合には次の手順によることとしている。 ▷結論 医師による診療又は治療の対価のうち、その病状に応じて一般的に支出される水準を著しく超えない部分の金額は、医療費として医療費控除の対象とされている。また、いわゆる人間ドックその他の健康診断のための費用については、単なる診断だけで治療が伴わないことからその対価は医療費に該当しないが、健康診断の結果、重大な疾病が発見され、かつ、その健康診断に引き続きその疾病の治療を行った場合には、健康診断のための費用は医療費に該当するものとして扱われる（所得税基本通達73－４）。 本件手術についてみると、HBOCに罹患している患者においては乳がん等の発症リスクが高いことから行われるものであり、本件手術を行うことにより、乳がん等の発症リスクが低減される。 よって、本件手術は、HBOCの治療の一環として行われるものと認められることから、その費用について医師による診療又は治療の対価として、医療費控除の対象として差し支えないと考えられる。 また、本件遺伝子検査等は、その患者がHBOCであるか否かを診断するために行われるものであるため、その費用は原則としていずれも医療費控除の対象とはならないが、本件遺伝子検査等の結果、HBOCであることが判明し、本件手術が行われる場合には、所得税基本通達73－４に定める場合と同様に、いずれも医療費控除の対象として差し支えないと考えられる。 今回の照会事例を読み、アメリカの女優アンジェリーナ・ジョリーさんが2013年５月、遺伝性のがんを予防する措置として両乳房切除手術を受けたと公表したこと思い出されたかもしれない。 彼女は乳がんと卵巣がんの発症率が高くなる「BRCA1」遺伝子の変異の診断を受けており、2015年３月には卵管と卵巣も摘出している。 今回は彼女のようにHBOCと診断されたことに伴い手術を受けた場合には、当該手術及び遺伝子検査等の費用が医療費控除の対象となるかの質疑応答である。 （了）
２０１７年１１月２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２４２を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.58- 「「加熱式たばこ」への課税と税収減」 中央大学法科大学院教授 東京財団上席研究員 森信 茂樹 平成29年（2017年）度税制改正で、長年の懸案であった「ビール」「発泡酒」「新ジャンル」の税率を一本化する税制改正が行われたことは周知のとおりである。平成32年（2020年）10月から一本化に向けた税率の見直しが始まり、平成38年（2026年）10月にそろうことになる。 この税制改正の趣旨は、間接税の基本原則に沿って「同種・類似商品には同じ税率」にそろえたということだが、背景には「酒税の減少」という事実がある。 これから述べる「加熱式たばこ」の税率の見直しも、その目的は、基本的には同じ論理、つまり「同種・類似商品には同じ税率」と「税収減を防ぐ」ことにある。おそらく来年度税制改正の１つとして、淡々と処理されていくのであろう。 ＊ ＊ ＊ すでに宮沢洋一自民党税制調査会長は、新聞各紙のインタビューで、「加熱式たばこ」について、通常の紙巻たばこに比べて税負担が軽いことの問題を指摘し、その税負担の増加を年末にかけて議論し手直しする方針を明らかにしており、来月にも議論が始まるであろう。 たばこ税法は第２条２項１号で、喫煙用の製造たばこを次の４つに区分している。 「加熱式たばこ」は、たばこ税法取扱通達の第３条で「パイプたばこには、紙巻たばこ、葉巻たばこ及び刻みたばこ以外の製造たばこを含む」とされているので、第二種のパイプたばこに分類されることになる。 たばこ税の課税標準は、たばこ税法第10条で、製造たばこの本数となっている。第二種に当たる加熱式たばこなどは、重量１グラムをもって紙巻たばこ（製造たばこ）の１本に換算して税負担を決める方式になっている。これは、製造たばこの重量が税負担の基準とされることを示している。 現在市販されている「加熱式たばこ」は、フィリップモリス社の販売しているＩＱＯＳ（アイコス）がほとんどである。タバコスティック（粉末にした葉たばこに保湿剤（グリセリン等）や香料を加え、スティック状に成形したもの）を専用の器具に差し込み加熱して喫煙する。40秒ほどすると、たばこの味や香りを含んだ蒸気が発生するので、それを楽しむということのようだ。 小売定価は460円で、製造たばこであるスティックの重量は20本当たり15.7グラムとされている。これを基にたばこ税を計算すると、15.7本と換算されるので、紙巻たばこに比べて、78.5％（15.7÷20）の税負担ということになる。 これを440円で販売されている紙巻たばこの「メビウス」と比べてみると、メビウスのたばこ税負担割合は245円、アイコスは192円と、相当規模の税負担の差があることがわかる。 ＊ ＊ ＊ 紙巻たばこから加熱式たばこに切り替える（シフトする）人が増えいけば、今後税収減につながる。すでに、2014年に認可されて以降、全国展開が始まり、2017年７月で見ると、たばこ全体に占めるシェアはおおよそ１割となっている。 これに対し、「加熱式たばこ」は紙巻きたばこに比べて健康への悪影響が少ないので、税負担が軽くてもよいのではないかという反論がある。ただし、わが国では、たばこ税は健康への悪影響を防ぐための税（シンタックス：sin tax）という哲学ではなく、財政収入を稼ぐ財政物資という位置づけであり、また、健康への影響については、必ずしも独立した研究機関によって実証されていないということから、そのような論理は通らないだろう。 年末にかけて、淡々と議論が進んでいくのではないかと予想される。 （了）
〈平成29年分〉 おさえておきたい 年末調整のポイント 【第１回】 「注意しておきたい改正事項」 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 今年も年末調整に向けた準備を始める時期となった。年末調整に係る業務は１年に一度のものであり、かつ短期間に多くの処理が必要となるため、早目に準備をしておきたい。 今回から３回シリーズで、年末調整における実務上の注意点やポイント等を解説する。なお、この３回分に加え、論末の連載目次に掲載された平成24年分からの拙稿（年末調整のポイント）もご参照いただきたい。 また、各書類の記載方法や理解しておくべき用語の解説等を行った次の拙稿については、ぜひおさえていただきたい。 （注） 上記拙稿の内容については、掲載後の税制改正等により、記事の内容が現在の規定に基づくものとは異なるケースがある。今後、過年度の記事内に順次コメントを入れる予定である。 平成29年分の所得税から適用される改正事項のうち、今回の年末調整に関係するものは少ない。しかし、平成28年分の年末調整では、マイナンバー制度の導入をはじめ、いくつかの重要な改正事項があった。 そこで、【第１回】は、平成29年分の年末調整から適用される改正事項と、平成28年分から適用されている改正事項のうち再確認しておきたいものについて解説を行う。 【１】 平成29年分の年末調整から適用される改正事項 （１） 給与所得控除額の上限の引下げ 平成26年度税制改正により、給与所得控除額の上限が段階的に引き下げられることとなった。平成29年分以後の所得税については、給与等の収入金額1,000万円超に適用される220万円が上限となる（所法28②、別表第五）。 改正内容の詳細については、平成26年公開の下記拙稿をご参照いただきたい。 （２） 災害を受けた住宅の住宅借入金等特別控除（継続適用、重複適用） ① 平成29年度改正の全体像 （ａ） 改正前の取扱い 住宅借入金等特別控除（いわゆる住宅ローン控除）の適用を受けている住宅が災害により居住の用に供することができなくなった場合には、特別控除の適用は被災した年が最後となり、残存控除期間が残っていても翌年以降の適用は認められていなかった。 また、被災後、借入金で新たな住宅を取得等した場合には、被災した住宅分の特別控除と新たに取得等した住宅分の特別控除を重複して適用することもできないとされていた。 これらの原則的な取扱いに対し、東日本大震災等の甚大な災害が発生したときには、特例法等により特別な取扱い（継続適用や重複適用）が措置されてきた。 （ｂ） 改正の概要 平成29年度税制改正では、災害により住宅を居住の用に供することができなくなった場合の住宅借入金等特別控除について、特別控除の継続適用と重複適用の取扱いが恒久化された。 本改正は、災害により平成28年１月１日以後に住宅を居住の用に供することができなくなった場合に平成29年分以後の所得税について適用される（改正法附則55、56①）。 ② 改正の概要（継続適用） ①（ａ）に記載のとおり、改正前は、住宅借入金等特別控除の適用を受けている住宅が災害により居住の用に供することができなくなった場合には、災害により居住の用に供することができなくなった年まで同制度の適用を受けることができるとされていた。 平成29年度税制改正では、災害により住宅を居住の用に供することができなくなった場合には、居住の用に供することができなくなった年以後も継続して特別控除を適用することができることとされた（措法41［24項］）。 ただし、次に掲げる年以後は、継続適用できないので注意が必要である。 〈継続適用が認められない場合〉 （ア） 被害を受けた家屋やその敷地、又はその敷地に新たに建築した建物等を、事業の用、賃貸の用、生計を一にする親族等に対する無償の貸付けの用に供した場合（次の③に該当する場合は除く） ➡事業の用、賃貸の用、貸付けの用に供した日の属する年以後 （イ） 被害を受けた家屋又はその敷地を譲渡し、その譲渡について居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の損益通算及び繰越控除又は特定居住用財産の譲渡損失の損益通算及び繰越控除の適用を受ける場合 ➡譲渡日の属する年以後 （ウ） 新たに取得等した家屋について、住宅借入金等特別控除又は認定住宅の新築等をした場合の所得税額の特別控除の適用を受ける場合（次の③に該当する場合は除く） ➡適用を受けた年以後 ③ 改正の概要（重複適用） 災害によりそれまで住んでいた住宅（以下、従前家屋という）に居住できなくなり、新たな居住用住宅（以下、再取得家屋という）を借入金等により取得した場合、従前家屋の借入金等が残っているときには、いわゆる二重ローンの問題が生ずる。 この場合、原則的には、再取得家屋に係る住宅借入金等は特別控除の適用対象となるが、従前家屋に係る住宅借入金等は（年末まで引き続き当該家屋に居住していないため）同制度の対象とはならない（措法41①）。 平成29年度税制改正により、再建支援法適用者（※）が住宅の再取得等をした場合には、従前家屋に係る住宅借入金等と再取得家屋に係る住宅借入金等について、特別控除を重複して適用できることとされた。 （※） 再建支援法適用者：災害に際し被災者生活再建支援法が適用された市町村内に所在する従前家屋をその災害により居住の用に供することができなくなった者 重複適用する場合の控除額は、２以上の居住年に係る住宅の取得等に係る住宅借入金等の金額を有する場合の控除額の調整措置によることとされている（措法41の２）。 【２】 注意しておきたい平成28年分から適用の改正事項 （１） 通勤手当の非課税限度額の引上げ 平成28年度税制改正により、通勤手当の非課税限度額が10万円から15万円に引き上げられている（所法９①五、所令20の２①③④）。 改正内容と経過措置の詳細は、以下の拙稿をご参照いただきたい。 （２） 源泉徴収票等の様式の改正 マイナンバー制度の導入に伴い、平成28年分以後の源泉徴収票や支払調書には、支払を受ける者の個人番号と支払者の法人番号（又は個人番号）を記載する欄が新たに設けられている。 なお、税務署に提出する源泉徴収票と支払調書並びに市区町村に提出する給与支払報告書には、支払を受ける者の個人番号と支払者の法人番号（又は個人番号）を記載するが、受給者交付用の源泉徴収票と、支払を受ける者に写しを交付する場合の支払調書には、個人番号と法人番号は記載しない。 また、源泉徴収票は、サイズがＡ６版（横）からＡ５版（縦）になっており、マイナンバーに関係する部分以外の様式にも変更がある。 （３） 国外居住親族を扶養控除等の対象とするときの取扱い 国外に居住する親族を扶養控除等の対象とするときには、「親族関係書類」と「送金関係書類」を添付又は提示（以下、添付等という）することが必要となった（所令316の２②③）。 年末調整において、国外居住親族について配偶者控除、配偶者特別控除、扶養控除、障害者控除の適用を受けようとする役員や従業員がいる場合には、年末調整のときまでに「送金関係書類」の添付等を受けておかなければならない。 なお、年末調整で配偶者特別控除の適用を受ける場合には、扶養控除等（異動）申告書に配偶者に関する記載がないため、配偶者特別控除申告書を提出するときに「親族関係書類」も添付等することとなる。 本規定の対象となるのは、外国人従業員だけではない点にも注意が必要である。日本人従業員の扶養親族等が１年以上の予定で留学している場合には、当該扶養親族等も国外居住親族に該当する。 ＊ ＊ ＊ 【第２回】は、配偶者控除の改正等により様式や記載事項が変更となった「平成30年分 給与所得者の扶養控除等（異動）申告書」を受け取る際の留意点について解説を行う予定である。 （了）
