《速報解説》 国税庁、「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等に関するＱ＆Ａ」を改訂 ～新たに３問の取引事例を追加 Profession Journal 編集部 先月８月17日には登録国外事業者名簿が公表され、来月10月１日より適用が開始されるリバースチャージ方式等「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等」について、このたび９月10日付、国税庁ホームページにおいて、当該制度に関し５月に公表されたＱ＆Ａが改訂され、国内の代理店が配信先の事業者との契約等を代行する場合の取扱いなど、新たに３問が追加された。 １ 国外事業者が著作権を有するソフトウェアの国内事業者による配信 問２－２として新設されたのは、日本に本店を有する法人が、国外事業者が著作権を有するソフトウェアについて、その国外事業者から日本国内のエンドユーザーに販売するための権利を取得し、インターネット配信で販売する場合（下図参照）であり、この国内事業者の①国外事業者との取引、及び、②エンドユーザーとの取引における課税関係が確認されている。 （国税庁「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等に関するＱ＆Ａ（平成27年９月改訂）」問２－２より） このケースにおいて、回答としては、①の国外事業者と国内事業者の取引については「著作権・著作隣接権という資産の譲渡又は貸付けに該当し、電気通信回線を介して行われる役務の提供には該当しませんので、（中略）改正前後においても国外取引として消費税の課税対象外となります」と説明されている。 また②の取引については、国内事業者が国内のエンドユーザー向けに販売するものであり、これまでと課税関係に変更はなく、国内取引として消費税の課税対象となるとの説明がなされている。 ２ 国内の代理店が国内事業者と交渉・契約し国外事業者から電子書籍の配信を行うケース 新設された問３－２では、事業者向けに電子書籍の配信を行う国外事業者について、配信先である日本の事業者との契約交渉・契約書の作成・代金決済等の事務を日本国内の事業者（代理店）が代行しているケースが取り上げられている（下図参照）。 なお、この国外事業者が配信先である日本の事業者と直接連絡を取ることはなく、代理店が各顧客と個別に交渉等を行い契約書を取り交わしており、代理店を通じて配信先が事業者であることを確認していると説明されている。 （国税庁「国境を越えた役務の提供に係る消費税の課税の見直し等に関するＱ＆Ａ（平成27年９月改訂）」」問３－２より） このような電子書籍の配信が「事業者向け電気通信利用役務の提供」に該当するかという回答としては、 と解説されており、さらに との注意喚起を行っている。 なお、このケースのように、日本の代理店が契約の代行等を行って国外事業者から手数料等を受領する取引については、国外事業者（非居住者）に対して行う役務の提供に該当し、国外事業者が国内で直接便益を享受するものではないことから、法令に定める契約書等の書類を保存することで「輸出免税取引」に該当するとしている。 ３ 非居住者であるスポーツチームの「監督やコーチ」が行う役務提供 今回の改正では、「芸能・スポーツ等の役務の提供に係る消費税の課税方式の見直し」として、国外事業者が行う、映画若しくは演劇の俳優、音楽家その他の芸能人又は職業運動家の役務の提供を主たる内容とする事業として行う役務の提供のうち、その国外事業者が他の事業者に対して行うものを「特定役務の提供」とし、この「特定役務の提供」を受けた事業者にはリバースチャージ方式が適用され、特定課税仕入れとして申告・納税を行わなければならない（平成28年４月１日以後行われる課税資産の譲渡等及び課税仕入れから適用）。 上記の「特定役務の提供」の具体例として、問45－１（改訂前は問45）では、国外事業者が、国内において、対価を得て他の事業者に対して行う、①芸能人として行う映画の撮影、テレビへの出演、②俳優、音楽家として行う演劇、演奏、③スポーツ競技大会等への出場、等が該当する旨、説明されている。 このたび新設された問45－２では、非居住者であるスポーツチームの監督やコーチが行う監督・コーチとしての役務の提供が「特定役務の提供」に該当するかが確認されている。 回答としては、監督・コーチ等は上記の職業運動家には該当しないため、当該役務の提供は「特定役務の提供」には該当しないとの説明がなされている。 ＊ ＊ ＊ これら新設された３問のうち特に問２－２、問３－２は他の問答に比べより具体的な取引のケースについて触れたものであるため、実際に課税当局へ問い合わせのあった事例を紹介したものと推察される。 企業間取引においては他にも様々なケースが存在するため、今後もこの問答の内容については追加等、改訂される可能性がある。 （了）
2015年9月10日（木）AM10:30、 プロフェッションジャーナル No.135を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第33回】 「租税法の解釈における厳格性（その３）」 中央大学商学部教授・法学博士 酒井 克彦 ４ 政策的規定における厳格な解釈姿勢 （１） 租税特別措置規定における歪み（アプローチ①） 政策による課税の歪みは小さくすべきとの考え方によるアプローチ①は、特に租税特別措置規定の解釈論にみられる代表的なものである。以下、アプローチ①を考えるに当たり、租税特別措置規定を中心に検証してみたい。 そもそも、租税特別措置規定をいかに考えるべきであろうか。ここでは、差し当たり２つの考え方があり得る。すなわち、第一に、法人税法や相続税法のような本法が原則であり、租税特別措置「法」は例外的規定であるから、厳格に解釈されなければならないとする考え方である【図３】。 【図３】 この点、例えば、大阪地裁昭和54年４月17日判決（判タ395号122頁）は次のように述べ、最高裁昭和48年11月16日第二小法廷判決（民集27巻10号1333頁）を引用している。 これは、平たくいえば、「租税特別措置法とは本来のあるべき課税を歪めているのだから、厳格に解釈すべき」という理解といえよう。 また、一方で、本法と租税特別措置法という捉え方ではなく、一般的規定か租税特別措置規定かという捉え方も考え得るだろう。 これは、例えば、法人税法や相続税法といった本法の中にも租税特別措置規定があることを踏まえ、「本法か否か」ではなく、一般的規定か租税特別措置規定かという分類で厳格解釈を説明するものである。ここでは、一般的規定を原則と考え、租税特別措置規定は例外であるから厳格に解釈しなければならないという構成となる。 租税に係る特別措置は、なにも租税特別措置法のみに規定されているわけではなく、本法内にも存在することに鑑みれば、かような理解は整合的であるといえよう。 なお、昭和35年12月付け政府税制調査会「当面実施すべき税制改正に関する答申（税制調査会第一次答申）説明」によれば、租税特別措置とは、同じ経済的地位にある者に対しては同じ負担という、いわゆる負担公平の原則を大なり小なり犠牲にしながら、経済政策的目的を特定の経済部門ないしは国民層に対する租税の軽減免除という誘因手段で達成しようとする目的をもつ規定、ないしは措置を指すものであると説明されている。 つまり、租税特別措置規定とは、政策目的達成のための誘因手段であり、租税負担の公平を犠牲にして成り立っているといい得るのではなかろうか。 こうした中、なるべく租税負担の公平を保っていくためには、租税特別措置規定の射程は狭くすべき、すなわち、より厳格に解釈すべしという考え方が導出されることになる【図４】。 【図４】 このように見てみると、厳格解釈をすべき根拠は、「財産権の保障の例外であるから」という自由主義的側面からではなく、むしろ、租税負担の公平という「平等原則の例外であるから」という民主主義的側面の見地から考えるべきということになるようにも思われる。 つまり、形式論的側面のみならず、実質論的側面による解釈をした結果、非課税規定・減免規定たる租税特別措置規定は、国民は公平に租税負担をすべきとする民主主義に対するある種の脅威をはらんでいることが理解できるのではなかろうか。 もっとも、租税特別措置規定も租税法はじめ法律の規定するところであるから、租税法律主義の範囲内であり、民主主義的統制に反しているということではない。 とはいえ、租税特別措置規定が租税法にとっていわゆるディストーション（歪み）を生じさせているのであるなら、こうした規定の適用は極小化されなければならず、まして、解釈によってその射程を拡張することは許されるべきではないと理解すべきであろう。 こうした理解は種々の判決にも見受けられるが、たとえば和歌山地裁昭和62年３月31日判決（判時1247号85頁）は次のように論じている。 そこで、次いで、前回（その２）でアプローチ②として挙げた政策の趣旨・目的の範囲内で解釈すべきとの解釈論を確認してみたい。 （２） 政策の趣旨・目的による拘束（アプローチ②） 東京地裁昭和54年９月19日判決（判タ414号138頁）は次のように論じる。 これは、コンテクストを重んじるアプローチ①による解釈論よりも、むしろ、租税特別措置規定の内容が政策的なものであるから、そのような政策的規定については、政策の趣旨・目的に合わせたところでこれを厳格に解釈しなければならないという点でコンテンツ重視にシフトした解釈姿勢であると考えられる。 かように政策の趣旨・目的によって限定的に解釈されるべきであるという解釈姿勢は肯定されるべきであると考える。もっとも、政策的目的を有する非課税規定・減免規定はみだりに拡張解釈をすべきではなく、その趣旨・目的に応じて限定的に解釈をすべきではあるが、これに加えてさらに新たに課税要件を付加するかのごとき解釈が許容されるものではないのはいうまでもない。 （了）
消費税の軽減税率を検証する 【第７回】 「適用税率誤りのリスク・事務負担・ 簡易課税への影響等」 税理士 金井 恵美子 【４】 優遇措置としての効果の反面、事業者には適用税率の誤りのリスクが生じる 適用するべき税率について疑義がある場合、「その商品の販売価額をどう設定するか」という問題が生じる。 見切り発車をした結果、軽減税率の適用が誤りであったことが税務調査で明らかになった場合、売上先に対して、遡って取引額を修正し追加の支払いを求めることができるだろうか。 対消費者取引ではほとんど不可能と考えられ、その増差税額（多くの場合、数年分の累計額となろう）は、事業者の負担となり、経営状態を一気に悪化させることになる。 また、軽減税率が適用される課税資産の譲渡等に誤って標準税率を適用した場合には、たとえ事業者が標準税率によって納付すべき税額を計算していたとしても、公正な取引の見地から法的問題となる可能性があり、「税率を偽って不正な取引を行った企業」と批判されることも予想される。 仮にその誤りが相談を受けた税理士の判断であったならば、税理士はその責任を問われることとなる。 軽減税率は、事業者にとって、「販売促進と納税額の圧縮というメリット」と、「税率の適用誤りによるリスク」とをもつ諸刃の剣である。 【５】 事業者の事務負担を増大させる 複数税率制度においては、取引ごとに税率を判断し、売上げと仕入れを適用税率別に管理しなければならない。 適用する税率について売手側と買手側の判断が異なる場合には、いずれが適正であるかを議論し、確認する作業を行わなければならないし、その結果、契約内容の訂正を行う必要も生じよう。取引はその都度停滞し、企業間の信頼関係に影を落とす事態すら起こりかねない。 商品開発に当たっては、軽減税率適用の基準をにらんでの詳細な検討が必要となり、価格決定についても軽減税率の適否が重要なポイントとなる（※１）。これらは、単一税率にはない新たな負担である。 （※１） 「ＥＵ 諸国に物を出荷するときにはＥＵ各国の軽減税率と該当品目を把握していないと正しい売価設定ができないということになりますので、販売事業者の事務コストが増えるということになります。」（石黒徹哉＝髙田正昭「我が国の消費税の現状と今後の方向性について（中間報告）：日本公認会計士協会租税調査会研究報告第24号／第２回」租税研究756号169頁（平成24年））。 消費税は、消費者に負担を求める税であるが、事業者は、「『納税事務』という無償の役務の提供を行うこと」を法律上の義務として課せられている。コンプライアンスコストは企業の日常業務に溶け込んで、その負担量を測定することは容易ではないが、確実に負担しているものである。 これが、消費税制度の検討に当たって重要な論点の１つであることは間違いがない。 ニュージーランドの消費税導入当時の財務大臣であるロジャー・ダグラスは、単一税率で非課税項目を置かない税としたのは、事業者への配慮であって、それにより一連の税制改革が首尾よく受け入れられたと回顧している（※２）。また、自由民主党税制調査会会長の野田毅氏は、納税義務者である事業者の理解を得ることができなければ導入することはできないと言及している（※３）。 （※２） 西山由美「ＥＵ付加価値税の現状と課題－マーリーズ・レビューを踏まえて－」フィナンシャル・レビュー102号161頁（2011年）。 （※３） 野田毅「インタビュー軽減税率導入の諸問題」税務弘報61巻９号９頁（2014年）。 制度の転換時には、新システム導入のための費用が必要となる。金額的な測定が難しいコンプライアンスコストに対し、これらは追加の支出という形で現れるから、システム投資への支援策を求める動きも生じ、貸付制度の整備が必要となり、財政支出を伴う可能性もある。 売上げには軽減税率が、仕入れには標準税率が適用されることによって、経常的に還付税額が計算される事業者も相当数生じるものと考えられ、納税事務負担を免除される小規模の事業者が還付を受けるために課税事業者を選択する、という可能性が生じる。 事務負担の増加は、このような場合に、より顕著となる。 【６】 対象品目の選定が難しく適用対象となるかどうかで不公平感が生じる 軽減税率を導入する場合には、対象の選定をめぐって、その境界をどのように線引きするかという問題と、その線引きをめぐる実務上の判断に混乱が起こるという問題がある。 これは、かつて物品税が抱えていた問題であり、一般消費税に移行した理由の１つでもある。 現行の消費税には非課税があり、当然に課税除外として課税資産の譲渡等と区別されている。実務において、ある取引が非課税となるか否かという課税と非課税の境界をめぐる争いは、他に比較して特に多いとはいえない（※４）。それは、「隠れた税負担」が生じるという非課税の欠陥を踏まえ、その範囲の拡大が極力抑えられ、転々流通する物品を対象としていないこと、そのため、必要に応じて譲渡を行う者を限定するといった要件を付していること等の成果と考えられるであろう。 （※４） 国税不服審判所が公開する消費税の裁決は126件、そのうち「非課税」に分類されているのは９件である（平成27年３月30日現在）。ただし、平成８年６月６日裁決等、「課税仕入れ等の範囲」等に分類された事件についても、非課税取引であるかどうかが争点となっているものもある。 非課税におけるこの基本的な選定の基準は、軽減税率には通用しない。「検討資料」は、「購入頻度の高さによる痛税感を緩和する」ことを軽減税率の対象の要件としているからである。 対象品目の線引きについては、次回以降、稿をあらためて検討しよう。 【７】 簡易課税制度の事業区分を細分化する必要が生じる 簡易課税制度は、小規模の事業者の納税事務負担を軽減することを目的としているが、軽減税率を導入した場合、簡易課税制度は極めて煩雑な制度になると考えられる。 現行の単一税率にあって、みなし仕入率は６区分であるが、複数の税率が存在することになれば、それぞれの事業区分の内に、軽減税率が適用される度合いを加味した細区分を設ける必要がある。 「検討資料」によれば、ドイツには日本の簡易課税制度に当たる平均率制度があるが、その平均率は、40業種に細分化されている。 複数税率への移行に伴い、インボイス方式に転換すれば簡易課税制度は必要がなくなる、とする意見もある。しかし、インボイス方式では、小規模事業者がインボイスを発行するために課税事業者を選択することになる。現行においては、課税事業者の選択は、専ら還付を受けることを目的としているが、インボイス方式では、納税することを前提に、インボイスを発行するために課税事業者を選択した零細な事業者の存在を想定しなければならない。 そうすると、かえって、小規模の事業者の納税事務負担に配慮するという簡易課税制度の意義が鮮明になり、これを完全に廃止することは難しいと考えられる。 （了）
こんなときどうする？ 復興特別所得税の実務Ｑ＆Ａ 【第34回】 「国外転出時課税の適用を受ける場合の 所得税及び復興特別所得税の処理」 税理士・社会保険労務士 上前 剛 私は、フリーの経営コンサルタントです。９月30日に日本を出国し、シンガポールに拠点を移すことにしました。顧客は東京の会社なので、出国後も毎月来日する予定です。日本に住居や事務所は設けません。国外転出時課税制度が創設されましたが、対象になるのでしょうか？ ９月10日現在、納税管理人の届け出はしておらず、保有資産は以下の通りです。 国外転出時課税制度についてご教示ください。 １ 概要 国外転出時課税制度とは、平成27年７月１日以後に国外転出する居住者（国外転出日前10年以内に国内在住期間が５年超）が１億円以上の対象資産を所有又は契約の締結をしている場合には、国外転出時にその対象資産の譲渡又は決済があったものとみなして、対象資産の含み益に所得税及び復興特別所得税が課税される制度である。 国外転出日から５年以内に帰国した場合には、国外転出時課税により課された税額を取り消すことができる。また、納税猶予の適用を受けることで納税を猶予することができる。 ２ 対象資産 ３ 確定申告書の提出時期 ① ９月30日（国外転出日）までに納税管理人の届け出をした場合 平成28年３月15日までに経営コンサルタント業の平成27年１～12月の事業所得に国外転出時課税の適用による所得を含めて所得税及び復興特別所得税の確定申告書を税務署へ提出するとともに、納税しなければならない。 対象資産１億円以上の判定は、９月30日（国外転出日）で行う。東京証券取引所のA社株式の９月30日（国外転出日）の最終価格に株式数を乗じた額が１億円以上になった場合は国外転出時課税の適用を受け、１億円未満の場合は国外転出時課税の適用を受けない。 ② 納税管理人の届け出をしない場合 ９月30日（国外転出日）までに経営コンサルタント業の平成27年１～９月の事業所得に国外転出時課税の適用による所得を含めて所得税及び復興特別所得税の準確定申告書を税務署へ提出するとともに、納税しなければならない。 対象資産１億円以上の判定は、６月30日（国外転出日の３ヶ月前の日）で行う。東京証券取引所のA社株式の６月30日（国外転出日の３ヶ月前の日）の最終価格に株式数を乗じた額が１億円以上なので、国外転出時課税の適用を受ける。 図表 確定申告書の提出時期 出典：国税庁「国外転出時課税FAQ」P８ （了）
連結納税適用法人のための 平成27年度税制改正 【第12回】 （最終回） 「国際税務の改正」 公認会計士・税理士 税理士法人トラスト パートナー 足立 好幸 ［13］ 連結納税適用法人に係る国際税務の改正 １ 連結納税制度に係る外国子会社配当益金不算入制度の見直し （１） 改正の内容 連結納税制度に係る外国子会社配当益金不算入制度については、外国子会社の範囲において、他の連結法人が保有する外国法人の株式等を含めて、25％以上の保有割合要件を判定すること以外は単体納税制度と同じ取扱い（同じ番号の条文が適用される）となるため、税制改正についても単体納税法人と同様のものなる。 ① 損金算入配当等の額の益金不算入からの除外措置（原則法） 今回の改正では、外国子会社からの配当等の額で、その配当等の額の全部又は一部が外国子会社の本店所在地国の法令において外国子会社の所得金額の計算上損金の額に算入することとされている場合には、その配当等の額（損金算入配当等の額）を、益金不算入制度の適用対象から除外することとなった（法法23の２②一）。 具体的には、現時点では、オーストラリアの優先株式、ブラジルの株式が該当することになるが、今後は、外国子会社からの配当金について、現地の税務上の取扱い（税制改正を含む）を確認する必要が生じる。 ② 一部のみが損金算入配当等の額となる場合の除外措置（実額法） ただし、外国子会社から受ける配当等の額の一部のみが損金の額に算入された場合には、次の計算方法その他合理的な方法により損金算入配当等に対応する金額（損金算入対応受取配当等の額）を、益金不算入制度の適用対象から除外する金額とすることができる（法法23の２③、法令22の４④）。 また、この実額法に係る配当等を受けた日の属する事業年度後の各事業年度において、外国子会社において損金算入額が増額された場合には、その増額後の損金算入対応受取配当等の額を、益金不算入制度の適用対象から除外する修正を行う（法法23の２④）。 増額後の損金算入対応受取配当等の額は、次の計算方法その他合理的な方法により計算する（法令22の４⑤）。 この実額法の取扱いは、この配当等の額を受ける日の属する事業年度に係る確定申告書、修正申告書又は更正請求書にこの規定の適用を受けようとする旨並びに損金算入対応受取配当等の額及びその計算に関する明細を記載した書類の添付があり、かつ、外国子会社の所得金額の計算上損金の額に算入された剰余金の配当等の額を明らかにする書類その他の財務省令で定める書類を保存している場合に限り、適用される（法法23の２⑦）。 ③ 外国源泉税等の額の外国税額控除の取扱い 上記により益金不算入制度の適用対象から除外する配当等の額に対して課される外国源泉税等の額を、外国税額控除の対象とする（法令142の２⑦）。 （２） 適用時期 損金算入配当等の額の益金不算入からの除外措置は、平成28年４月１日以後に開始する連結事業年度において連結法人が外国子会社から受ける配当等の額について適用する（平成27年所法等改正法附則24①）。 ただし、平成28年４月１日から平成30年３月31日までの間に開始する各連結事業年度において連結法人が外国子会社から受ける配当等の額（平成28年４月１日において保有する同日において外国子会社に該当する外国法人の株式又は出資に係るものに限る）については、従前どおりの取扱いとする（平成27年所法等改正法附則24②）。 ２ 連結納税制度に係る外国子会社合算税制の見直し （１） 改正の内容 連結納税適用法人の外国子会社合算税制については、単体納税適用法人と基本的には同様の取扱いであり、連結納税制度に係る外国子会社合算税制について、次の見直しが行われた。 〈改正１〉 トリガー税率 特定外国子会社等に該当することとされる著しく低い税負担割合の基準（いわゆるトリガー税率）が20％未満（現行20％以下）に変更された（措令39の114①）。 税負担割合は法定税率とは異なるが、タイ20％（2013年１月～）、イギリス20％（2015年４月～）、ベトナム20％（2016年１月～）の法定税率であるため、これらの国に本店所在地を有する外国関係会社は、改正により影響を受けることとなる。 〈改正２〉 適用除外基準（事業基準）の判定 〈改正３〉 合算対象金額の計算（損金算入配当等を受けた場合） （２） 適用時期 特定外国子会社等の平成27年４月１日以後に開始する事業年度から適用される（平成27年所法等改正法附則94①②）。この点、連結法人ではなく、特定外国子会社等の平成27年４月１日以後に開始する事業年度から適用されることに注意を要する。 また、〈改正３〉の①②は、特定外国子会社等の平成28年４月１日以後に開始する事業年度に係る合算対象金額について適用される（平成27年改正措令附則44②）。この点、連結法人ではなく、特定外国子会社等の平成28年４月１日以後に開始する事業年度から適用されることに注意を要する。 〈改正３〉の③については、平成28年４月１日以後に開始する連結事業年度において連結法人が特定外国子会社等から受ける配当等について適用される（平成27年所法等改正法附則94③）。 （連載了）
組織再編・資本等取引に関する最近の裁判例・裁決例について 【第34回】 「非公開裁決事例⑤」 公認会計士 佐藤 信祐 今回、紹介する事件は、株式を取得する目的で支出した財務調査費が有価証券の取得価額に含まれるか否かについて争われた事件である。 法人税法施行令119条１項１号において、「購入手数料その他その有価証券の購入のために要した費用」を有価証券の取得価額に含めることが明記されているが、財務調査費が有価証券の取得価額に含まるか否かについては、その金額が多額であることから、付随費用として取り扱うことに違和感があり、一部において誤解があったため、実務上も参考になる事件であると思われる。 19 平成22年２月８日裁決（TAINSコード：F0-2-500） （１） 事件の概要 本事件は、審査請求人（以下「請求人」という）が財務調査費（4,500,000円）及び店舗の側溝改修工事費等を損金の額に算入していたところ、原処分庁が、財務調査費については有価証券の取得価額に算入すべきであり、また、工事費等については資本的支出に当たるなどとして、法人税の更正処分等を行ったのに対し、請求人が、これらの処分の違法を理由としてその一部の取消しを求めた事件である。 なお、本連載は組織再編・資本等取引についての連載であるため、本稿においては、前者の財務調査費についてのみ解説することとする。 （２） 原処分庁の主張 請求人は、本件株式を取得するに当たり、■■■■■の買収監査を行うものとされていたことから、■■■■に買収のための財務調査を依頼したものであり、請求人が本件事業年度の損金の額に算入した本件財務調査費は、本件株式を取得するために要した費用と認められ、本件株式の購入のために要した費用に該当し、本件株式の取得価額に算入すべきである。 （３） 請求人の主張 本件財務調査費は、次のことから、本件株式の取得価額には算入されず、本件事業年度の損金の額に算入される。 （イ） 本件財務調査は、■■■■から、連結財務諸表を監査するに当たり、財務調査が必要との指導を受けたため、やむを得ず、監査目的で実施した。 （ロ） ■■■■■の会計処理については、税務上損金不算入となる退職給与引当金や役員退職慰労引当金等が保守的に計上されており、財務諸表は、上場企業と同程度に信頼性の高い決算書であったため、請求人は、本件株式を取得する目的での財務調査は必要ないと判断していた。 （ハ） 請求人は、純資産■■■■■■■（平成19年３月31日現在）の価値がある■■■■■を■■■■■■■程度で譲り受ける旨基本合意していたのであるから、本件株式を取得する目的で改めて財務調査を実施する必要はないと判断していた。 （４） 国税不服審判所の判断 平成19年７月18日に開催した臨時取締役会において、本件株式を取得する旨決議していることからすれば、請求人は同日において、本件株式を取得することを決意していたと認められる。 本件財務調査が本件株式の買収についての意思決定の参考とするために行われたものと認められることからすれば、特定の有価証券を購入することを決定した後に当該有価証券の購入に関連して支出される費用に該当することになるから、有価証券の購入のために要した費用として、本件株式の取得価額に算入されることとなる。 （５） 評釈 本事件の争点は、財務調査費が有価証券の取得価額に含まれるか否かであるが、請求人の主張を見てみると、原則として有価証券の取得価額に含めざるを得ないことは認識した上での主張であり、やや強引であるという印象を受ける。 これに対し、国税不服審判所の判断において、「特定の有価証券を購入することを決定した後に当該有価証券の購入に関連して支出される費用に該当する」という理由により有価証券の取得価額に含めている。 実務上、どの企業を買収するのかを決めないで複数の企業を調査している段階において発生した財務調査費は有価証券の取得価額に含めずに損金として処理することが可能であり、特定の企業を買収することを決めた後に発生した財務調査費は有価証券の取得価額に含める必要があると解されており、上記の国税不服審判所の判断はそれに従ったものであると考えられる。 この論点については、拙著『企業買収の税務』（中央経済社）において、初版から第３版に至るまで継続して指摘させていただいた。 例えば、初版は、本事件よりも前の平成18年に出版したものであるが、その33頁において、「購入手数料その他その有価証券の購入のために要した費用」の具体例として、仲介会社等に支払う仲介手数料、弁護士に支払う売買契約書の作成費用、デューデリジェンスに係わる費用を列記したうえで、当該デューデリジェンスに係わる費用については、34頁において、「被買収会社が決まっていない状態において、買収のターゲットを探すための調査費用を支出した場合には有価証券の取得価額に含める必要は無いが、買収のターゲットが決まり、買収するか否か、買収価格はいくらにするのかを決定するためにデューデリジェンスを行う段階になった場合には、当該デューデリジェンスに要した費用については、被買収会社の株式を取得するために要した費用であることから、有価証券の取得価額に含めるべきであると考えられている。」と解説させていただいた。 請求人の主張は、「連結財務諸表を監査するに当たり、財務調査が必要との指導を受けたため、やむを得ず、監査目的で実施した」ためであり、買収することも、買収価格についてもすでに合意されていたということを根拠としているため、前掲書の解説に沿ったうえで、有価証券の取得価額には含まれないということを主張しているようではある。 そうなると、請求人の主張をそのまま鵜呑みにすれば、財務調査費というよりも、会計監査を受けるための費用であり、有価証券の取得価額に含めるべきではないという整理になってくる。このような主張は、内部統制が導入された当初に、会計監査の現場において、やや手続きが形式的になった時期があったため、違和感のない主張であり、このような主張を行う気持ちは分からないでもない。 しかしながら、その主張を全面的に受け入れるとなると、財務調査費が株主責任を果たすためだけの無駄な費用であったということになるし、財務調査を行ったことにより、結果として大きな問題が発覚し、M&Aが成立しないということもあり得るため、このような主張はやや強引であると思われる。 そのため、本事件における国税不服審判所の判断は妥当なものであったと考えられる。 （了）
税務判例を読むための税法の学び方【68】 〔第８章〕判決を読む （その４） 立正大学法学部准教授 税理士 長島 弘 （２ 判決をみるポイント） （② 結果を左右した要素を見極める） （２） 「重要な事実」の有無 以前、【第46回】にて「具体的な事実を抽象化していった結果残された事実、その有無により結論が変わるような事実は「重要な事実（material fact）」と呼ばれる。」と記したように、結果を左右する要素として「重要な事実」がある。 馬券の払戻に係る裁判（大阪事案）においては、第一審及び控訴審においては、「機械的・網羅的」な馬券購入が、この「重要な事実」と認識されていた。 そこで、この事案に係る裁判例を、裁判所ＨＰの裁判例情報から入手して読んでいただきたい。 まず、第一審は、大阪地裁平成25年５月23日判決である。 次に、控訴審は、大阪高裁平成26年５月９日である。 このように、第一審及び控訴審は、インターネットを介して、ソフトを使った機械的、網羅的な馬券購入を「重要な事実」として判断していたことが分かる（ただし最高裁（平成27年３月10日判決）は、そのように認識していない（次回紹介する）。 この最高裁判決後の５月14日に東京地裁で出された判決は、類似の事案でありながら、最高裁判決とは異なり一時所得と判断している。 それは、この最高裁判決においては、機械的、網羅的な馬券購入（特に「機械的」）を「重要な事実」とは見ていないにもかかわらず、この点を見誤り、第一審及び控訴審と同様に、機械的、網羅的な馬券購入を「重要な事実」と見ていたものと思われる。 この点は次回に確認する。 （続く）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第36回】 株式会社東芝 「過年度決算の修正，2014年度決算の概要（平成27年９月７日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 株式会社東芝（以下「東芝」という）は、平成27年９月７日「過年度決算の修正、2014年度決算の概要及び第176期有価証券報告書の提出並びに再発防止策の骨子等についてのお知らせ」と題するリリースその他を公表し、同日夕刻には、代表執行役社長室町正志氏による記者会見が行われた。 本稿では、東芝が、平成27年７月20日に第三者委員会調査報告書（以下「報告書」という）を受領した後、過年度決算の修正及び2014年度決算発表までの経緯を確認したうえで、報告書における指摘事項がどのように修正されたかを検討することとしたい。 また、同時に発表された「再発防止策の骨子」については、臨時株主総会での公表資料、今後、証券取引所により徴求が予想される改善報告書などを通じ、より具体的な施策が判明した段階で、報告書の提言がどの程度活かされているかを検証することとしたい。 なお、本件の第三者委員会調査報告書に関する検討内容については、本連載の下記２稿をご覧いただきたい。 【過年度決算の修正、2014年度決算発表に至るまでの経緯】 【調査報告書公表後の東芝の対応】 １ 経営刷新委員会の設置 調査報告書を受領した後、東芝が最初に公表したリリースは、「経営体制、ガバナンス体制及び再発防止策を検討する」ことを目的とする、経営刷新委員会の設置、委員の選任を伝えるものであった（７月29日付）。 経営刷新委員会の委員には社外取締役５名のほか、公認会計士、弁護士各１名、後に社外取締役候補者となる２名のオブザーバーを加えた９名体制とした。 ２ 過年度決算の修正概要及び業績予想の公表 次いで８月18日には、以下の４項目からなるリリースを公表し、延長後の有価証券報告書提出期限である８月31日を前に、未だ過年度決算の修正及び2014年度決算が確定していないことを公表した。 このリリースによって、過年度決算の修正額は、第三者委員会による指摘と自主チェックを合わせた1,562億円という既公表数値に、派生影響として、固定資産の減損等による修正額568億円を加えた2,130億円まで拡大していることが判明した。 ３ 有価証券報告書の提出期限の再延長 上記リリースを公表したことは、東芝としては、提出期限である８月31日を遵守できる見通しが立ったと判断したのであろうというのが大方の見方であったところ、提出期限当日、東芝は有価証券報告書の提出期限の再延長を発表する。 再延長が必要となった理由について、リリースではこう説明している。 「調査が必要となる事象」が発見された理由は、内部通報によるものであることが後になって発表されたのだが、第三者委員会による調査の範囲を制限してしまったことが、この再延長につながった面があるかもしれない。 もっとも、調査範囲をさらに網羅的なものとした場合には、相当長期にわたる調査期間が必要となったことも考えられるため、有価証券報告書の早期提出を優先する観点からは仕方のない選択であったという見方もあろう。 【過年度決算の修正】 ９月７日リリースによる「過年度決算の修正」では、税引前損益の減額修正額は、８月18日開示よりもさらに118億円増加（利益は減少）して、2,248億円とされた。 この減額修正が必要となった理由については、以下のような説明書きがある。 具体的な修正案件とは、 海外子会社における水力発電所建設に係る工事進行基準案件で引当金の計上時期が不適切であった案件 製造委託先で発生した一部費用について引当金計上の必要性が認識された案件 の２件であり、一方、派生影響の２件とは、 固定資産の減損に伴う減価償却費及び売却損益計算に関する誤謬の訂正 株式取得により買収した海外子会社の資産評価が完了したことによる買収時に計上した数値の修正 が含まれていると説明されている。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 また、表中の主な固定資産減損としては、パソコン・映像事業におけるものが2009年度で▲417億円、半導体事業に関わるものが2011年度に▲506億円と説明されているものの、減損が必要となった理由について、リリース文中には説明はされていない。 【2014年度決算の概要】 2014年度決算概要については、売上高は６兆6,559億円と、過年度修正後の前年実績を1,662億円上回ったものの、当期純損益は前年から980億円減益となる378億円の赤字決算となった。 同日公表された「経営刷新推進体制の概要および2014年度連結決算等について」と題された資料から、営業損益1,704億円の内訳を抜粋する。 電力・社会インフラ・・・195億円 コミュニティ・ソリューション／ヘルスケア・・・778億円 電子デバイス・・・2,166億円 ライフスタイル・・・▲1,097億円 主な減益要因については、以下のように説明されている。 （※） ＳＴＰ：South Texas Project また、のれんと長期繰延税金資産については、それぞれ、次のように説明がされている。 こうした決算内容について、新日本有限責任監査法人は、無限定適正意見を表明していることは言うまでもない。 【内部統制の開示すべき重要な不備】 過年度決算の修正と同時に公表された「財務報告に係る内部統制の開示すべき重要な不備に関するお知らせ」には、気になる記述が存在する。 東芝は、これまでのリリースにおいて、一貫して「不適切な会計処理」という表現を用いてきたことは周知のとおりであるが、このリリースにおいて、「過去数年間にわたって利益の先取りや費用の先送り等の不適切な会計処理が継続されていたこと」の発生原因として、はじめて「意図的な」という表現が使われている。以下に引用する。 重要な不備について、新日本有限責任監査法人は「強調事項」として以下のように記述している。こうした認識が、監査報告における無限定適正意見の形成につながっていることは、これもまた言うまでもないことである。 ＊ ＊ ＊ 冒頭で述べたとおり、今回のリリースで明らかになった再発防止策の骨子については、より具体的な施策が明らかになった段階で、稿を改めて、報告書の提言がどの程度活かされているかを検証する予定である。 また本事件については、アメリカにおける訴訟のみならず、日本でも個人株主が訴訟を提起したことが報じられ（日本経済新聞（2015/9/9））、証券取引等監視委員会による行政処分、監査法人に対する公認会計士監査審査会による検査などが予想されるため、新事実の発覚などが明らかになった場合には、続報として寄稿させていただく予定である。 （了）
金融商品会計を学ぶ 【第10回】 「売買目的有価証券の会計処理」 公認会計士 阿部 光成 今回は、「金融商品に関する会計基準」（企業会計基準第10号。以下「金融商品会計基準」という）及び「金融商品会計に関する実務指針」（会計制度委員会報告第14号。以下「金融商品実務指針」という）に規定する売買目的有価証券の会計処理について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅰ 売買目的有価証券とは 有価証券の保有目的区分は、その取得時に判断する（金融商品実務指針59項、「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」Ｑ20）。 １ 定義 「売買目的有価証券」とは、時価の変動により利益を得ることを目的として保有する有価証券のことをいう（金融商品会計基準15項）。 次のことに留意が必要である。 ２ 要件 金融商品会計基準70項は、売買目的有価証券は、売却することについて事業遂行上等の制約がないものと述べている。 しかし、この要件だけでは、経営者の意図だけでいつでも売却可能であることを判定することは恣意的になる可能性があるため、金融商品実務指針では、これに加えて、次のことを規定している（金融商品実務指針65項、268項）。 Ⅱ 売買目的有価証券の会計処理 １ 考え方 金融商品会計基準は、売買目的有価証券に関する会計処理の考え方を次のように説明している（金融商品会計基準70項、金融商品実務指針270項）。 ２ 貸借対照表価額及び時価の変動（評価差額） 売買目的有価証券については、貸借対照表日の時価をもって貸借対照表価額とし、評価差額は当期の損益として処理する（金融商品会計基準15項、金融商品実務指針66項）。 ３ 売買目的有価証券の売却取引 売買目的有価証券を売却した場合、その売却原価は、売却時点で付されている帳簿価額に基づき算定する（金融商品実務指針67項）。 次のことが規定されており、売買目的有価証券の会計処理については、「洗替処理」と「切放処理」の両方が認められている（金融商品実務指針67項）。 なお、同一銘柄の有価証券について、売買目的有価証券の区分とその他有価証券の区分とにおいて保有している場合に、当該有価証券の一部を売却したときは、これらが組織上、明確に分別管理されていなければ、まず売買目的有価証券を売却したものと推定する（金融商品実務指針67項、271項）。 ４ 売買目的有価証券に係る損益の表示 「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」Ｑ69では、売買目的有価証券に係る損益について、利息、配当金、売却損益及び評価損益はその性質が異なるため、帳簿上は区分して処理する必要があると述べ、損益計算書の表示について、次のように規定している。 Ⅲ 設例 金融商品実務指針の「設例３ 売買目的有価証券の評価及び会計処理」を参考にして、洗替処理と切放処理の仕訳例を示す。 【洗替処理】 〈X1年度期末〉 ⇒Ａ株式の貸借対照表価額を1,400とし、評価差額100（＝取得原価1,500－時価1,400）を当期の損益として処理する。 〈X2年度期首〉 ⇒X1年度期末に計上した売買目的有価証券の評価差額100について、洗替処理をする。 〈X2年度期中（売却日）〉 ⇒洗替処理により、売却した時のＡ株式の帳簿価額は1,500であるので、当該額を売却原価とする。 売却価額1,600と売却原価1,500との差額100（売却損益）を、有価証券運用損益として処理する。 【切放処理】 〈X1年度期末〉 ⇒Ａ株式の貸借対照表価額を1,400とし、評価差額100（＝取得原価1,500－時価1,400）を当期の損益として処理する。 〈X2年度期首〉 仕訳なし ⇒切放処理なのでX1年度期末に計上した売買目的有価証券の評価差額100の戻入れは、行われない。 〈X2年度期中（売却日）〉 ⇒切放処理により、売却した時のＡ株式の帳簿価額は1,400であるので、当該額を売却原価とする。 売却価額1,600と売却原価1,400との差額200（売却損益）を、有価証券運用損益として処理する。 （了）
