２０２４年６月６日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５７２を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.136- 「子ども・子育て支援金はなぜ評判が悪いのか」 東京財団政策研究所研究主幹 森信 茂樹 ６月５日、健康保険料に上乗せして国民と企業から徴収する子ども・子育て支援法が参議院で可決成立、2026年度の約6,000億円から段階的に増額され2028年度には約１兆円に達する仕組みができあがった。 ３月29日に示された「子ども・子育て支援金制度における給付と拠出の試算」（こども家庭庁支援金制度等準備室）では、医療保険加入者１人当たり平均月額も示された。 しかし、国民の評判は芳しくない。少子化対策には財源が必要で、それは国民も認識しているにもかかわらず、なぜこの制度はここまで不評なのか、課題や問題点をあらためて指摘してみたい。 ＊ ＊ ＊ 制度・規制改革学会（昭和女子大学特命教授八代尚宏代表理事）は、４月に以下の内容の「子育て支援金」制度の撤回を求める緊急声明を発出した。 撤回すべきとする理由の第１は、健康保険は、疾病のリスクに備える社会保険で、そこから取ることは保険の本来の目的から外れ、間違いであるということである。これは、子どもを産むことがなぜリスクなのか、という問題でもある。 次に、政府は「実質的な追加負担は生じない」と主張するが、この政策で保険料負担が増える以上詭弁である、と指摘する。 最後に、医療保険財政にとって、後期高齢者支援金、前期高齢者納付金、介護納付金負担が既に極めて重くなっている。子ども・子育て支援金は、医療保険財政を一段と圧迫する点を挙げ、このような欠陥のある「子ども・子育て支援金」提案を撤回し、財源のあり方について改めて議論し制度設計を改めるべきである、とする。 ＊ ＊ ＊ 筆者は、以下のように考えている。 少子化対策の必要性は国民全員が認識しており、その施策の実施には財源の確保が不可欠だ。子ども・子育て政策の財源を、安易に赤字国債発行に頼らず、支援金制度を創設し財源を確保したことは、それなりに評価できる。防衛力強化のための増税がいまだ開始時期の決定など先送りにされていることと比べると、そのことがよくわかる。 一方で、支援金制度には多くの問題がある。 財源を求める方法としては、税財源と社会保険料負担増があるが、それぞれメリットとデメリットがあるので、議論した上でベストミックスを探るべきだった。社会保険料は、勤労者に負担増が偏るとともに、所得の低い人ほど負担割合が多くなる逆進性が消費税より大きいという大きな問題がある。 企業負担分は価格転嫁が難しく、国際競争力の観点からの問題が生じる。また企業は、支援金の負担増を避けようと非正規雇用を増やす行動をとったり、企業の賃上げの原資を奪うことにもつながりかねない。現にドイツやフランスは、ここ10年以上社会保険料の企業負担を軽減する政策をとってきた。 政治的に安易な社会保険料の負担増という手法を容認すると、今後もこのやり方で国民の負担増がなし崩し的に進んでいく。 筆者は、税で負担を求めることが本筋だと考える。そうすれば、より負担余力のある者をターゲットにすることも可能になるので、格差是正という問題への対応にもなる。 具体的には、金融所得が多い人への課税強化だ。政府は年間の合計所得が約30億円を超える「超富裕層」への課税を強化したが、200人から300人程度と言われている対象を広げれば増収が見込める。所得が１億円を超えると税負担率が下がる「１億円の壁」の是正にもつながり、国民の反対も少ないだろう。NISAの拡充が行われているので、株式相場への影響は限定的だ。 消費税の引上げという選択肢もある。経済への悪影響を懸念する向きもあるが、増税分の使途をすべて少子化対策に充てるのであれば、若者世代に還元されるので問題はないはずだ。税率引上げも、デジタル技術が発達した今0.5％（約1.5兆円）だけ引き上げるといった柔軟な対応も可能だ。 もっとも増税の前には、歳出改革をしっかり行う必要がある。少子化対策全体の規模は3.6兆円で、歳出改革で1.1兆円、支援金で1.0兆円、既定予算の活用で1.5兆円となっている。そこで、加速化プランと銘打った歳出改革を、2028年までに実現することがカギともいえる。行き詰まれば、別の財源が必要だということになる。子育て支援はさらに拡充する必要があるので、その時こそ、増税を含めた真正面からの議論を期待したい。 （了）
マンション評価通達の内容と実務への影響 【第２回】 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 ３ マンション評価通達の意義とその適用 （１） 通達案に係るパブリックコメント マンション評価通達に関しては、令和５年７月21日に（案）の段階でパブリックコメント（意見公募手続）が実施された。パブリックコメントは同年８月20日に締め切られ、その結果が同年10月６日に公表された。意見は102通寄せられ、うち98通がインターネット経由（電子政府総合窓口（e-Gov）の意見提出フォームを使用）である。 筆者自身もインターネットを通じて意見を提出しているが、その内容（国税庁により他の意見と適宜統合等されている）とそれに対する国税庁からの回答（考え方）を以下で対比させてみたい。 〇 筆者の意見と国税庁からの回答（※９）との比較対象表 （※９） 表中最初の欄の「頁数」は、国税庁「『居住用の区分所有財産の評価について』の法令解釈通達（案）に対する意見募集の結果について」（令和５年10月６日）の「別紙１」の頁数を示す。 （※10） 拙稿前掲（※４）論文３（１）で指摘している事項であり、詳細は該当部分参照のこと（以下同じ）。 （※11） 拙稿前掲（※４）論文３（２）参照。 （※12） 拙稿前掲（※４）論文３（１）参照。 （※13） 拙稿前掲（※４）論文３（３）参照。 （※14） 拙稿前掲（※４）論文３（４）参照。 上記表の意見と回答とを見比べて、読者はどのように感じられただろうか。筆者は率直に言って、両者はあまり嚙み合っていない、すなわち、筆者の意見に対し国税庁はそれに（正面切って）回答するということを避けている、と感じたところである。 なお、筆者は別途「回帰式の正当性を検証するため、国民が統計データベースへアクセスできるようにすべきではないか（※15）」との意見も送付したが、残念ながらこの点に対する国税庁からの回答はなかった。国民から直接意見を聴取するというせっかくの機会であるので、課税庁はそれに対して誠心誠意答えるという対応をすれば、パブリックコメントの存在意義も上がり、通説（※16）とは異なり、それを経て発遣される通達は、国会審議を経た法令に勝るとも劣らぬ民主的統制を受けており、法源としての意義が認められる可能性にもつながるのではないだろうか。 （※15） 拙稿前掲（※４）論文３（５）参照。 （※16） 通達には法源性はないというもので、最高裁もタキゲン事件（最高裁令和２年３月24日判決・集民263号63頁）で宇賀・宮崎両裁判官が補足意見でその旨を改めて確認している。 （２） マンション評価通達の真意 筆者はパブリックコメントの際に、「居住用の区分所有財産の法的性格を踏まえれば、敷地利用権と建物の専有部分とを分けて評価する意義は乏しいのではないか（上記（１）の表中の最初の意見参照）」という旨を指摘したが、それに対する国税庁の回答はあまり要領を得ないものとなっている。 しかし、今回の通達をよく読めば、筆者の意図と国税庁の考え方には実際のところ齟齬はないように見える。すなわち、パブリックコメント別紙１の７頁で国税庁は、「敷地利用権と区分所有権に対する補正について」において、「分譲マンションは、建物の区分所有等に関する法律において、『区分所有者は、その有する専有部分とその専有部分に係る敷地利用権とを分離して処分することができない』（区分所有法22①）と規定され、土地と建物の価格は一体として値決めされて取引されており、それぞれの売買実例価額を正確に把握することは困難であるほか、評価乖離率（又は補正率）は一体として値決めされた売買実例価額との乖離率に基づくものであり、これを土地と家屋に合理的に分けることは困難であることから、一室の区分所有権等に係る敷地利用権及び区分所有権のそれぞれについて同一の補正率を乗ずることとしています。」という見解を示している。 国税庁も区分所有法の規定から、土地と家屋の価格をそれぞれ評価することは困難であると理解しており、その結果通達においても、敷地利用権と区分所有権のそれぞれに「同一の」補正率を乗ずることとしているのである。 要するに、国税庁も結局のところ、マンションに関しては、土地と家屋を別個に評価すべきではなく、一体で評価すべきと考えているのである。通達ではそれが明示されていないが、その規定ぶりからみると、通達の考え方は、マンションに関しては原則として、「敷地利用権と区分所有権は一体で評価する」としていると解するのが妥当といえよう。 （３） 通達の適用対象外となるマンション 今回公表されたマンション評価通達の適用対象外となるマンション（不動産）は、以下のものが挙げられる。 （※17） 国税庁資産評価企画官情報第２号「居住用の区分所有財産の評価に関するＱ＆Ａ」（令和６年５月14日）別添問４も参照。 （※18） 国税庁前掲（※17）情報別添問４参照。 （※19） 国税庁前掲（※17）情報別添問３参照。 （４） マンションの評価事例 それでは、以下の事例につき新通達によりマンションを具体的に評価してみたい（※20）。 （※20） 国税庁前掲（※17）情報別添問10～12にも事例があるので参照されたい。 上記計算過程を国税庁の用意したエクセルの計算ツール（居住用の区分所有財産の評価に係る区分所有補正率の計算明細書（※21））にあてはめてみると、以下の表の通りとなる（該当箇所のみ抜粋）。 （※21） 区分所有補正率（評価乖離率）の算式が正しいという前提であればこの計算ツールは使いやすいといえるが、そもそもその検証を外部には「させない」という国税庁の頑なな姿勢は、極めて残念である。 （【第３回】に続く）
租税争訟レポート 【第73回】 「相続税更正処分等取消請求事件 （大阪地方裁判所令和４年４月14日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 【事案の概要】 本事案における被相続人の法定相続人は、被相続人の長女である原告の姉と次女である原告の２人である。原告は、平成28年１月28日、姉との間で、被相続人の相続に係る自己の相続分をすべて姉に譲渡し（本件相続分譲渡）、同月29日、姉から譲渡代金として1,000万円の支払を受けた。 処分行政庁は、本件相続に関し実地調査を行い、令和２年10月14日、申告代理人の税理士に対し調査結果の内容を説明したうえで、令和２年11月30日付けで、原告に対し、原告が本件相続分譲渡によって取得した譲渡代金1,000万円は相続税の課税対象となることなどを理由として、納付すべき税額を150万5,800円とする旨の更正処分及び納付すべき過少申告加算税の額を20万円とする旨の賦課決定処分を行い、「相続税の更正通知書及び過少申告加算税の賦課決定通知書」を送付した。原告は、同年12月１日、上記通知書を受領した。 本件は、原告が、処分行政庁から令和２年11月30日付けで受けた更正処分及び賦課決定処分は、原告が相続分の譲渡によって取得した譲渡代金を相続税の課税対象とする点で法律の根拠に基づかずに課税するものであり、租税法律主義について定める憲法30条及び84条に反し違憲・違法であるなどと主張して、被告を相手に、本件各処分の取消しを求める事案である。 【争点と当事者の主張】 １ 被告の訴訟行為が憲法77条２項、民事訴訟規則80条１項等に違反するか否か及びその法的効果〔争点１〕 （１） 原告の主張 原告は、憲法77条２項において、検察官は、最高裁判所が定める規則に従わなければならないと規定しているところ、被告指定代理人は、検察官であるにもかかわらず、民事訴訟規則80条１項に違反し、やむを得ない事由がないにもかかわらず同項所定の事項を記載した答弁書を提出せず、また、答弁書の提出後速やかにこれらを記載した準備書面を提出しなかったため、こうした訴訟追行は憲法77条２項に違反するから、被告指定代理人の訴訟行為はすべて無効であると主張した。 さらに、被告による「速やかに」準備書面を提出しなかったことをもって何らかの訴訟上の効果が発生したり否定されたりするわけではない旨の主張については、「正に居直り以外の何物でもない。憲法上の「検察官」たる者は、他の誰よりも模範を示し、民間人よりも率先して民事訴訟規則を遵守すべきであって、そのことが公益の代表者としての立場に立つ者の本来的な義務である」と反論した。 （２） 被告の主張 被告は、複数の指定代理人が存在するなどの事情から、準備書面の作成作業には一定程度の時間を要するという実情を踏まえれば、答弁書の提出後、速やかに被告第１準備書面を提出したといえるから、民事訴訟規則80条１項の違反はないし、同規定は訓示規定と解されることから、仮に、被告が答弁書を提出した後、「速やかに」準備書面を提出しなかったとしても、被告の訴訟行為が違法になるなどの効果が生じるものではないこと、憲法77条２項は、刑事事件に関わる「検察官」について定める規定であり、刑事事件に関わる「検察官」ではない被告指定代理人に直接適用される規定ではないことを主張した。 ２ 被告の訴訟行為が憲法82条１項に違反するか否か〔争点２〕 （１） 原告の主張 原告は、憲法82条１項において、裁判の対審は、公開法廷でこれを行うと明記しており、「訴訟手続のうちで最も重要な部分である」と解説されているところ、被告指定代理人は、本件訴訟において、「対審」を完全に拒否していると主張した。 さらに、被告による、被告の主張を準備書面に記載したうえで陳述しているから、被告の訴訟追行に憲法82条１項違反はないという主張に対しては、原告は、準備書面は、あくまでも憲法82条１項にいう「対審」を充実させるための準備という性質のものであり、準備書面を出しさえすれば、完全沈黙でも、弁論を闘わすことになるというのであれば、口頭弁論期日を開く意味は全くないと反論した。 （２） 被告の主張 被告は、憲法82条１項にいう「対審」とは、裁判過程の中核に当たるもので、裁判官の前での訴訟当事者の直接・口頭の弁論を指し、民事訴訟においては口頭弁論手続を意味しているところ、本件は、第１回口頭弁論期日以降、いずれも公開の法廷において口頭弁論手続がされているほか、現時点までにおける、被告の主張については、誤りのないよう、いずれも、準備書面に記載したうえで、いずれかの口頭弁論期日において陳述しており、被告の訴訟追行に憲法82条１項違反はないのであるから、原告の上記主張は前提を欠いており、失当であると主張した。 ３ 本件各処分が憲法31条に適合するか否か〔争点３〕 （１） 被告の主張 被告は、原告が指摘する最大判平成４年７月１日は、行政手続が常に憲法31条の保障を受けるものではない旨を判示したものであって、同判決の判示は課税処分に及ばないとしたうえで、更正処分等をするに当たって必要となる調査に関する手続は国税通則法に規定されており、本件各処分に係る調査手続は、国税通則法の規定に基づいて適法に行われたものであって、法令上の違反は認められないと主張した。 （２） 原告の主張 原告は、行政手続について憲法31条による保障が及ぶと解すべき場合があるところ（最高裁平成４年７月１日大法廷判決）、平成28年４月12日に原告が相続税の申告書を提出してから令和２年10月14日に本件各処分を受けるまでの約４年６ヶ月の間、事前の告知、弁解、防御の機会を与えられなかったのであるから、本件各処分は憲法31条に違反すると主張した。 ４ 本件各処分が憲法30条及び憲法84条に適合するか否か〔争点４〕 （１） 被告の主張 被告は、下記のとおりの理由を述べたうえで、本件各処分は、憲法の委任を受けた相続税法という法律の規定に基づく処分であるから、憲法30条及び憲法84条に適合する処分であると主張した。 （２） 原告の主張 原告は、東税務署長が「相続分の譲渡」についての新たな立法手順を踏むことなく、本件相続分譲渡によって得た譲渡代金に課税したことは、憲法30条（国民の納税の義務）及び憲法84条（新たに租税を課すには法律によることを必要とするもの）に違反するとしたうえで、相続税法は、納税義務者を「相続・・により財産を取得した・・者」と限定し（相続税法１条の３第１号）、その例外（みなし相続）として法定されているのは、生命保険金等に限定されている（同法３条）。相続分の譲渡は、直接「相続・・により」財産を取得するものではなく、また、みなし相続として法定されていないため、本件各処分は、法律の根拠なくしてされたものであって、違憲・違法である、と主張した。 さらに、被告の主張については、原告は、上記のとおり、本件各処分が憲法30条及び憲法84条に違反する旨主張しているのであって、単なる違法の主張をしているのではなく、最高裁平成30年10月19日第二小法廷判決に照らしても、相続分の譲渡が遺産分割や代償分割とは、そもそも、その法的性質等を異にしていることは明らかであるとして、その主張に反論した。 【大阪地方裁判所による判決の概要】 大阪地方裁判所は、各争点について、いずれも原告の主張を認めず、請求を棄却する判決を言い渡した。 １ 〔争点１〕について 大阪地方裁判所は、憲法77条２項は、刑事事件に関わる「検察官」について定める規定であり、刑事事件に関わる「検察官」ではない被告指定代理人に直接適用される規定ではなく、仮に、民事訴訟に関わる被告指定代理人に憲法77条２項が類推適用ないし準用されるとしても、民事訴訟規則80条が訓示的規定である以上、被告指定代理人が答弁書の提出後、「速やかに」準備書面を提出しなかった場合であっても、被告指定代理人の訴訟行為が違憲・違法となるなどの具体的な法的効果が生じるものではないというべきであると判示して、原告の主張は理由がないという結論を導いた。 ２ 〔争点２〕について 大阪地方裁判所は、被告指定代理人は、本件訴訟において、対審を完全に拒否しており、被告の訴訟追行は憲法82条１項に違反すると主張する原告に対して、被告は、被告の主張を各準備書面に記載して提出したうえで、各口頭弁論期日に出頭し、各準備書面を陳述したものであるから、口頭弁論期日における原告代理人の質問に口頭で応答しなかったとしても、そのことをもって対審を拒否したと評価することはできないとして、被告の訴訟行為は憲法82条１項に違反するものではなく、この点に関する原告の上記主張は理由がないと判示した。 ３ 〔争点３〕について 大阪地方裁判所は、相続税の更正処分及び過少申告加算税の賦課決定処分により制限を受ける権利・利益の内容は財産的利益であり、その制限の程度は必ずしも軽微とはいえないが、事後的な救済を図ることができる性質のものであるとともに、本件各処分により達成しようとするのは、納税義務の適正な履行の確保という、国の財政確保において重要な公益であり、本件各処分は、迅速かつ画一的な処理の要請が高いものであると示した。 こうした事情を総合較量すれば、本件各処分をするに当たり、その相手方に対し事前に告知、弁解、防御の機会を与えることが、立法政策上の適否の域を超えて、憲法上の要請であるとまではいえず、事前の告知、弁解、防御の機会を付与しないことが憲法31条の法意に反するものということはできないと判示して、本件各処分は、憲法31条に適合するという結論を示した。 ４ 〔争点４〕について 大阪地方裁判所は、相続分の譲渡によって得た譲渡代金が、相続税法11条の２第１項の「相続又は遺贈により取得した財産」に当たるか否かについて検討するとして、下記（１）、（２）のとおり説明を行ったうえで、結論として、原告は、平成28年１月28日、姉との間で、本件被相続人の原告の相続分を代金1,000万円で姉に譲渡する旨の契約を締結し、同月29日、姉から、同契約に基づき譲渡代金1,000万円の支払を受けたのであり、原告が姉から得た譲渡代金1,000万円は、自己の相続権に基因して取得した財産であり、相続税法11条の２第１項の「相続又は遺贈により取得した財産」に当たると判示して、本件各処分は、憲法の委任を受けた相続税法11条の２第１項に基づく処分であるといえるから、憲法30条及び憲法84条に適合するという判断を示した。 （１） 「相続・・により取得した財産」の意義 相続税法は、相続又は遺贈によって財産を取得した場合に、その取得した財産に対して課税することにより、私人の相続の機会を捉えて、被相続人の遺産の一部を社会に還元させることを目的とするものであると解され、このような相続税法の目的や、相続税の負担の公平という観点からすれば、直接被相続人から相続によって承継取得した財産だけでなく、相続権に基因して取得した財産も、相続によって取得した財産と実質的には同視し得ることから、「相続・・により取得した財産」に当たると考えるのが相当である。 （２） 共同相続人間における相続分の譲渡と「相続・・により取得した財産」 共同相続人間における相続分の譲渡は、譲渡人が相続によって取得した積極財産と消極財産とを包含した遺産全体に対する割合的な持分を、他の共同相続人に譲渡することをいい、これに伴い、譲渡人が有する個々の相続財産についての共有持分も譲受人に移転するものであることから、相続分の譲渡は、譲渡人と譲受人の合意のみによって行うことができ、相続人全員の合意を必要とせず、その効果は相続開始時に遡及せず、相続分の譲渡の時に生じるなど、遺産分割とはその内容性質を異にするものではあるが、譲渡の対象となる相続分は譲渡人が相続によって取得したものであり、譲渡人が相続分の譲渡によって受領する金員は、代償分割における代償金と経済的に異なるところはなく、自己の相続権に基因して取得した財産であるといえ、共同相続人間における相続分の譲渡に伴って譲渡人が取得した金員は、相続税法11条の２第１項の「相続又は遺贈により取得した財産」に当たるというべきである。 【解説】 原告訴訟代理人の弁護士は、大阪弁護士会の検索サイトによれば、1975年に弁護士登録を行っており、50年近いキャリアの持ち主である。検索サイトの「自由文」という項目には、「最近の例」として、「関係者複数事案につき「相続分の譲渡」で人数を絞ってからの当初本人による調停申立てと最後に弁護士による法的解決」という事案を紹介している。紹介している事案が本件判決の対象となった相続であるかどうかは定かではないが、本訴訟で展開した主張は、税務訴訟としては極めてユニークなものであり、残念ながら、大阪地方裁判所はすべて棄却する判断を示したものの、本連載で取り上げることとした次第である。 １ 裁判における対審 原告は、被告指定代理人について、公開法廷の場で、原告代理人の質問に対する回答をしなかったことから、裁判の対審を完全に拒否していると主張し、さらに、準備書面を出しさえすれば、完全沈黙でも、弁論を闘わすことになるというのであれば、口頭弁論期日を開く意味は全くないとまで言い切っている。 裁判の当事者となったり、法廷で傍聴したりすればわかるように、証人が証言する場合を除いて、原告・被告ともに、主張を準備書面に記載して裁判所に提出したうえで、公開の法廷では、準備書面を「陳述します」と述べるだけで、裁判長が次回の口頭弁論期日を決定して、閉廷となり、原告・被告の代理人同士で言葉を交わすことはまずない。したがって、民事事件の傍聴をしていても、何が争点になっているのかはわからないのが一般的である。 原告の主張は、こうした民事事件の訴訟遂行に疑問を呈しているという点では極めて興味深いが、大阪地方裁判所は、主張を各準備書面に記載して提出して、口頭弁論期日に出頭し、準備書面を陳述していれば、口頭弁論期日において、原告代理人の質問に被告代理人が口頭で応答しなかったとしても、そのことをもって対審を拒否したと評価することはできないという現行の訴訟遂行について、問題がないという結論を示している。 ２ 最高裁判所平成30年10月19日判決 原告は、相続分の譲渡について、最高裁判所平成30年10月19日判決に言及しているので、判決内容を参照しておきたい。 最高裁判所第二小法廷は、相続分の譲渡について、譲渡に係る相続分に含まれる積極財産及び消極財産の価額等を考慮して算定した当該相続分に財産的価値があるとはいえない場合を除き、譲渡人から譲受人に対し経済的利益を合意によって移転するものということができ、共同相続人間においてされた無償による相続分の譲渡は、譲渡に係る相続分に含まれる積極財産及び消極財産の価額等を考慮して算定した当該相続分に財産的価値があるとはいえない場合を除き、譲渡をした者の相続において、民法903条１項に規定する「贈与」に当たると判示している。 この判決をもとに、原告代理人は、相続分の譲渡が遺産分割や代償分割とは、そもそも、その法的性質等を異にしていることは明らかであり、相続分の譲渡は、相続税法11条の２第１項の「相続又は遺贈により取得した財産」に当たらず、本件各処分は、法律の根拠なくされたものであって、違憲・違法であると主張しているのだが、論旨はよくわからない。 そのせいかもしれないが、大阪地方裁判所の判決では、この最高裁判決には言及がなく、無視された格好になっているようである。 ３ 相続分の譲渡と代償分割 被告代理人は、代償分割を、「現物を特定の者が取得し、取得者が他の相続人にその具体的相続分に応じた金銭等を支払う方法」と定義したうえで、遺産分割の一手法として一般的に用いられていると説明している。そのうえで、遺産分割前の相続分の譲渡は法律的に可能であり、その法的効果として、共同相続人間で相続分の譲渡がされたときは、相続分の譲受人は、従前から有していた自己の相続分と新たに譲り受けた相続分とを合計した相続分を有することになり、相続分の譲渡が有償で行われた場合、その経済的実体は、代償分割と同一のものであると主張している。 大阪地方裁判所も、こうした被告代理人の主張を認め、相続分の譲渡は、遺産分割とはその内容性質を異にするものではあるが、譲渡の対象となる相続分は譲渡人が相続によって取得したものであり、譲渡人が相続分の譲渡によって受領する金員は、代償分割における代償金と経済的に異なるところはないと明確に示している。 （了）
暗号資産（トークン）・NFTをめぐる税務 【第44回】 東洋大学法学部准教授 泉 絢也 （３） 補償金の非課税所得該当性 上記②（前回参照）は「資産の損害に基因して支払を受ける保険金や不法行為その他突発的な事故により資産に加えられた損害につき支払を受ける損害賠償金」を非課税所得とするものである。 よって、この②との関係では、保険金ではない上記補償金が「不法行為その他突発的な事故により資産に加えられた損害につき支払を受ける損害賠償金」に当たるかどうかが問題となる。 不正送信被害の直接の被害者である暗号資産交換業者から上記補償金を受領するケースではあるものの、暗号資産を預けていた暗号資産交換業者が不正送信被害に遭い、預かった暗号資産を返還することができなくなったことからすれば、不法行為その他突発的な事故を原因として損害が発生したと考えてよいであろう。 ただし、単なる暗号資産交換業者の債務不履行として捉える場合に、納税者からみて上記補償金が「不法行為その他突発的な事故」に基因するものといえるかといった点について、疑問を提起する余地は残されている。 また、上記②（及び③）については、所得税法施行令94条の規定に該当するものが除かれており、同条に該当するものについては、非課税所得とはならない。 同条１項は、次に定める損害賠償金等について、その➊の所得に係る収入金額とすると定めている。 上記補償金に対する所得税法施行令94条１項の適用関係については、次のような疑問が惹起される。 上記➊は、同項が、不動産所得、事業所得、山林所得又は雑所得を生ずべき業務を行う居住者が受ける損害賠償金等に適用されるものであることを示している。 このことから、次の点を指摘できる。 上記➋によれば、所得税法施行令94条１項の適用がある資産は、その業務に係るたな卸資産・準たな卸資産などに限定される。このことから、次の点を指摘できる。 このように、上記補償金に対する所得税法施行令94条１項の適用関係は必ずしも明らかではない。ただし、いずれにしても、非課税となる損害賠償金等の解釈により非課税の対象とはならない可能性もある。 （４） タックスアンサーの回答の検討 上記（３）では、上記補償金に対する所得税法施行令94条１項の適用関係を検討したが、国税庁の上記タックスアンサー（前回参照）は、この点についてどのように考えているのであろうか。 次の点からすれば、上記タックスアンサーも所得税法施行令94条１項の適用があることを理由に、上記補償金が非課税所得に該当しないという結論を導いているわけではなさそうである。 上記➊について、確かに、裁判例の中には、損害賠償金等のすべてが非課税所得ということはできず、非課税となるのは実質的な意味での損害賠償金等であって、本来所得となるべきものや得べかりし利益を喪失した部分が損害賠償金等の名目で支払われた場合には、実質的には所得を得たのと同一の結果となるから、非課税所得に当たらない旨を判示するものも存在する（大阪地裁昭和41年８月８日判決・税資45号134頁、札幌高裁平成５年７月20日判決・税資198号329頁参照）。 上記タックスアンサーも、同様の解釈を採用したということであろう。 補足すると、個人が損害賠償金や補償金などの名目で取得する金員の性格は種々想定され、場合によっては複合的な性格を有するものも存在する。 名目上、当事者間で損害を賠償するために支払うものと明確に合意されて支払われた金員であっても、損害や傷害が客観的に存在しなければ（大阪地裁昭和54年５月31日判決・行集30巻５号1077頁）、そして、これらに基因するようなものでなければ、非課税の対象とはならない。 損害が客観的に存在したとしても非課税になる支払金の範囲は当事者が合意して支払った金額の全額ではなく、客観的に発生し又は発生が見込まれる損害の限度に限られるとしなければならないという見解もある（上記大阪地裁判決）。 上記タックスアンサーでは、暗号資産交換業者が不正送信被害に遭い、預かった暗号資産を返還することができなくなったことを前提としているから、損害自体が客観的に発生していないという構成をとることは難しい。 他方で、損害賠償金という名目で受領する金員であっても、所得税法９条１項18号の非課税となる損害賠償金等に該当しないという解釈は成り立ちうる。 上記タックスアンサーも、同号及び所得税法施行令30条の損害賠償金等の解釈を行ったにすぎず、必ずしも条文の根拠なしに、「損害賠償金として支払われる金銭であっても、本来所得となるべきものまたは得べかりし利益を喪失した場合にこれが賠償されるときは、非課税にならない」と解しているわけではないという見方もありえよう。 （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第41回】 「所得税における為替差損益の具体的な算定方法」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 預入れ及び払出しが随時可能な外貨預金の払出しに係る為替差損益の具体的算定方法について、所得税法は特段の定めを置いておりませんが、どのように算定すればよいのでしょうか。 〔Ａ〕 国税不服審判所により、譲渡所得又は雑所得の基因となる同一銘柄の有価証券を２回以上にわたって取得した場合の当該有価証券の取得価額の算定方法として総平均法に準ずる方法を用いるとした所得税法第48条第３項及び所得税法施行令第118条第１項の各規定を準用することが合理的であるという判断が示されました。 ●●●〔解説〕●●● １ 所得税法における為替差損益の算定方法について （１） 外貨建取引の換算について 所得税法第57条の３《外貨建取引の換算》第１項は、居住者が、外貨建取引を行った場合には、当該外貨建取引の金額の円換算額は当該外貨建取引を行った時における外国為替の売買相場により換算した金額として、その者の各年分の各種所得の金額を計算するものとする旨規定している。 （２） 総平均法による必要経費又は取得費の算定 所得税法施行令第118条《譲渡所得の基因となる有価証券の取得費等》第１項は、居住者が所得税法第48条《有価証券の譲渡原価等の計算及びその評価の方法》第３項に規定する２回以上にわたって取得した同一銘柄の有価証券で雑所得又は譲渡所得の基因となるものを譲渡した場合には、その譲渡につき同法第37条《必要経費》第１項の規定によりその者のその譲渡の日の属する年分の雑所得の金額の計算上必要経費に算入する金額又は同法第38条《譲渡所得の金額の計算上控除する取得費》第１項の規定によりその者の当該年分の譲渡所得の金額の計算上取得費に算入する金額は、当該有価証券を最初に取得した時（その後既に当該有価証券の譲渡をしている場合には、直前の譲渡の時）から当該譲渡の時までの期間を基礎として、当該最初に取得した時において有していた当該有価証券及び当該期間内に取得した当該有価証券につき所得税法施行令第105条《有価証券の評価の方法》第１項第１号（総平均法）に掲げる総平均法に準ずる方法によって算出した１単位当たりの金額により計算した金額とする旨規定している。 以下では、所得税における為替差損益の具体的な算定方法が争点とされた事例を検討する。 ２ 過去の裁決例 《国税不服審判所平成28年６月２日裁決》（※１） （※１） TAINSコード：J103-2-07 （１） 事案の概要 本件は、審査請求人（請求人）の平成25年分の所得税等について、原処分庁が、外貨預金の払出しにより生じた為替差益を請求人の雑所得の金額の計算上総収入金額に算入するなどの更正処分等を行ったのに対し、請求人が、原処分庁の認定した為替差益の額が過大であるとして同処分等の一部の取消しを求めた事案である。 請求人は、平成21年５月29日、本件外貨預金口座を開設し、平成25年11月11日（平成25年中における最終取引日であり、同日の払出後における本件外貨預金口座の残高は0.08米ドルである）までの間、同預金の預入れ及び払出しをそれぞれ百数十回繰り返していた。 請求人は、平成25年分の確定申告において、公的年金に係る所得金額のみを雑所得として申告をしたところ、原処分庁は、本件更正処分において、為替取引から生じた本件為替差損益は雑所得に該当するとした上で、本件為替差損益の合計額を本件申告に係る雑所得の金額に加算した。 （２） 争点及び当事者の主張 本件の争点は、「平成25年分の本件為替差益の金額は、幾らになるか。」というものであるが、請求人は、本件為替取引は、本件外貨預金口座を開設した平成21年５月29日から平成25年11月11日までの間にわたり継続して行われた取引であるから、本件為替差損益の額は、当該期間における取引を基礎として計算されるべきであるとし、その金額は521万5,095円であると主張した。 一方原処分庁は、本件為替差損益は、為替相場が変動して生じるものであるから、その額は、米ドルを引き出して円貨を取得した時点の為替相場と、円貨により米ドルを取得した時点の為替相場の差し引きにより生じた値を、引き出した米ドルの額に乗じて計算した額とすべきであり、その金額は、1,088万4,082円であると主張した。 （３） 審判所の判断 審判所は以下のように説示して請求を棄却した。 ① 本件為替差損益の所得区分とその収入すべき時期について ② 平成25年の本件為替差損益の算定方法について ３ 検討 請求人の平成25年中の最終取引日である同年11月11日における本件外貨預金口座の残高が0.08米ドルであったことから、請求人は、この時点において外貨預金取引を手仕舞いする意向であったことが窺える。そうすると、取引開始時である平成21年５月29日からの約４年半の期間を外貨への投資への１つの運用期間として、その間の運用益たる本件為替差損益を521万5,095円と算定したものと解される。 一方で、取引開始時である平成21年５月29日以降平成25年中の最初の払出し直前までの為替相場は、継続して円高局面にあり、平成25年中の最初の払出し直前のドル相場は、平成21年５月29日の取引開始時と比べると、円に対して相当下落していたのではないかと推察される。すなわち、それを反映し総平均法で求めたドル単価を基に平成25年中の為替差損益を算定すると、原処分庁の主張のとおり、1,088万4,082円という計算結果になるものと思われる。おそらく請求人は、平成24年度以前の確定申告では為替差損を申告していなかった（※２）ため、上記主張に至ったのではないかと思われる（※３）。 （※２） 外貨預金の円貨による払出しより計上される為替差損は、他の雑所得と相殺可能であるが、その結果、雑所得の金額がマイナスとなった場合、他の所得と損益通算することはできない（所法69①）。 （※３） 青山慶二「外貨預金に係る為替差損益の収入すべき時期について」（TKC税情2018年８月）42～43頁は、「請求人の主張の背景には、投資の初期において収益が上がらず、申告対象としていなかった損失を、為替差益が顕著に出た最終年に反映させたいとの希望があったものと推察される。」と述べている。 しかしながら、裁決書が述べるとおり、「所得税法は、１暦年を単位としてその期間ごとに課税所得を計算し課税を行うことを前提に、その年分の各種所得の金額の計算上収入金額とすべき金額又は総収入金額に算入すべき金額はその年において収入すべき金額とする旨規定しており（同法第36条第１項）」とされ、いわゆる暦年主義（※４）が採用されているため、請求人の主張は、制度上も認められないことになる。 （※４） 注解所得税法研究会編『注解所得税法（六訂版）』（大蔵財務協会、2019年）258～259頁は、「わが国の所得税法は、創設以来このような暦年を課税年度とする建前を採っている。仮に所得税について、納税者に課税年度の選択を認める制度を採用するとすると、①累進構造を採っている所得税については、特に税負担のマニピュレーションを避けるために、課税年度の変更を規制する等の措置を必要とし、また、初年度の税収に大きな影響を及ぼすこと、②課税年度の選択の要請があるのは、主として事業所得であるが、法人の所得がいわば単一の事業所得から成るのに対して、個人の所得は事業所得以外に各種の所得があり、これらの所得の課税年度をどのようにするかという問題が残ること、さらに、③課税年度が暦年であることを前提に組み立てられている所得税の各種の仕組みやその税務執行に大きな変動をもたらすことなど、多くの重要な問題が生ずるものと考えられる。」と述べている。 （了）
法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例63】 「個人間契約の貸付金を法人間契約に変更した場合の貸倒償却の是非」 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、関東甲信越地方のある都市に本社を置き、首都圏を中心にフラワーショップを10店舗程度展開する株式会社Ｘ（資本金1,000万円で３月決算）に勤務しており、現在経理部長を務めております。わが業界は小規模で個人経営の店が個人客向けに花卉を販売する形態が大半を占めており、最大手であっても全国で200店弱（シェア１％強）というチェーン展開が難しい業界であるとされています。その主たる理由は、扱う花卉が規格化されておらず、また、鮮度が極めて重視されること、また、生活必需品ではなく個人の嗜好に左右されることにあるとされています。 そのような規模の経済を生かしにくい業界において、わが社は、一般のフラワーショップのように個人向けの花卉の販売も行っていますが、わが社独自のマーケット戦略として、主たる顧客ターゲットを、繁華街の高級クラブやラウンジ、ホストクラブ等とし、文字通り「華やかな」雰囲気を作り出すような花束やアレンジメントを納入するという分野に特に注力しており、この点から業界内において顕著な差別化が図られていると言えます。それもあって、コロナ禍で同業他社の業績が厳しい中、おかげさまでわが社の業績は堅調に推移しております。 一方で、最近受けた税務調査で１点解決していない事項があります。それは、わが社の代表取締役Ｙが取引先で飲食店業を営むＺ社の代表者Ａに対して行った貸付金債権につき、それをわが社とＺ社間の貸付金に振り替えてから数年後、Ｚ社がコロナ禍の業績不振により倒産したため、当該貸付金債権を償却し損金算入したことについての税務署との見解の相違です。Ｚ社が倒産したのは客観的事実であることから、Ｚ社に対する貸付金債権が回収不能となるのは当然であり、それを償却し損金算入することに何ら問題はないと思われるのですが、税務署の調査官は、当該貸付金は契約書の通り個人間のもので、わが社の損益には関係がないと主張します。これはどのように考えるべきなのでしょうか、教えてください。 【Ａ】 法人税法において、貸付金等の金銭債権が現実に貸倒れとなった場合や、債務者の資産状況や支払能力等からみてその全額が回収できなくなることが明らかな場合には、その金額が債権者の貸倒損失として損金に算入されることとなるのですが、それは、当該金銭債権が法人に属することが前提となっています。 仮に、事実認定の問題として、契約書の存在の有無やその内容等から当該前提が崩れ、その金銭債権が損金を計上した法人に帰属するものではないとされる場合には、当然のことながら、その法人における損金算入は認められないこととなるでしょう。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 金銭債権の貸倒損失と貸倒引当金 法人税法において、貸付金等の金銭債権が現実に貸倒れとなった場合は、当然のことながら、その金額が貸倒損失として損金に算入されることとなる（法法22③）。 また、資本金１億円以下の中小法人等については、その債務者が会社更生法による更生計画認可の決定等に基づいて金銭債権の弁済が猶予され、または賦払により弁済される場合等において、その一部について貸倒れその他これに類する事由による損失が見込まれる金銭債権（個別評価金銭債権）の損失見込額として、各事業年度において損金経理により貸倒引当金勘定に繰り入れた金額のうち、その事業年度の終了時において、取り立て又は弁済の見込みがないと認められる部分の金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（個別貸倒引当金繰入限度額）に達するまでの金額は、その事業年度の損金の額に算入される（個別貸倒引当金、法法52①）。 さらに、資本金１億円以下の中小法人等については、売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権（一括評価金銭債権）の貸倒れによる損失の見込額として、各事業年度において損金経理により貸倒引当金勘定に繰り入れた金額のうち、当該事業年度終了の時において有する一括評価金銭債権の額及び近年における売掛金、貸付金その他これらに準ずる金銭債権の貸倒れによる損失の額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額（一括貸倒引当金繰入限度額）に達するまでの金額は、その事業年度の損金の額に算入される（一般貸倒引当金、法法52②）。 法人税法においては、従来、企業会計に準じて幅広く引当金に係る損金計上が認められていたが、平成10年度の税制改正以降、課税ベースの拡大の観点から、徐々に廃止・縮小が進められた。貸倒引当金についても、従来通達で認められていた債権償却特別勘定を平成10年度の税制改正により個別貸倒引当金として法令化する一方で、その適用対象法人が限定されるなど、縮小化されつつある。 （２） 事実認定と証拠 租税訴訟を含む裁判は、確定された事実に法規を適用し、その法的効果を評価するという過程を取るのが通常である。したがって、裁判においては、法規の適用対象となる具体的な事実が、適正な手続きを通じて、客観的に確定されることが求められる（※１）。 （※１） 中野貞一郎・松浦馨・鈴木正裕編『新民事訴訟法講義（第３版）』（有斐閣・2018年）305頁参照。 このような事実認定は、裁判の過程において証拠によりなされるが、その中で一般に証拠能力が高いとされるものは文書である。取引当事者間でその合意内容を記した文書である「契約書」はその典型例であるが、訴訟においては、証明しようとしている法律行為が契約書に記載されていれば、当該契約書は「処分証書」となり、その成立の真正が認められることにより、作成者がそこに記載された法律行為を行ったことが認められ、反証を挙げてそれを覆すことは非常に困難になる（※２）。取引の当事者が法人である場合、その内容を記した契約書を作成するのが通常であるが、個人間取引や同族会社が関与する取引の場合においては、文書の作成を怠ることが少なくない。その場合、租税訴訟において、そのような取引の成立の真正を証明することは困難となることが想定される。 （※２） 中野他前掲（※１）書353頁参照。 （３） 個人間契約の貸付金を法人間契約に変更した場合の貸倒償却の是非が争われた事例 ここでは、本件と同様に、個人間契約の貸付金を法人間契約に変更した場合における貸倒償却の是非が争われた事例（東京地裁平成28年２月23日判決・税資266号－27（順号12805）、TAINSコード：Z266-12805）について、以下で確認してみたい。 ① 事案の概要 原告は、パチスロ遊技機等の販売、宅地建物取引業等を行うことを目的として、平成14年５月に設立された株式会社である。原告の平成17年４月１日から平成18年３月31日までの事業年度（平成18年３月期）及び平成20年３月期において、不動産の売買、賃貸、管理及びその仲介等を商業登記簿上の目的とする有限会社Ｂ（代表取締役乙）に対する仮払金として計上した合計3,500万円が貸し倒れたとして、平成20年３月期において同額を貸倒償却として計上し、損金の額に算入した。 このような申告内容に関し、東京上野税務署長は、原告は、原告の代表取締役である甲の個人的な貸付金を原告の貸付金のごとく仮装したものであるとして、原告に対し、平成20年３月期以後の法人税の青色申告の承認の取消処分並びに平成20年３月期から平成22年３月期までの各事業年度の法人税に係る各更正処分及びこれらについての本件各事業年度の重加算税の各賦課決定処分を行った。原告は、これを不服としてその取消しを求めて提訴した。 当該裁判例で問題となった取引を図示すると以下の通りとなる。 〇 貸付金取引の概要 なお、③の判決文中に出てくる「本件経理処理２」及び「本件経理処理３」とは以下の経理処理を指す。 ② 事案の争点 個人間契約の貸付金を法人間契約に変更した場合において、当該貸付金に係る貸倒償却を損金算入することができるか。 ③ 裁判所の判断 なお、本件は控訴されたが棄却され（東京高裁平成28年９月８日判決・税資266号－121（順号12899）、TAINSコード：Z266-12899）、確定している。 ④ 本裁判例から学ぶこと 本件は、個人間の金銭消費貸借契約を法人間に変更したことが、法的に有効であったのかという、専ら事実認定に関する争いが課税関係に影響を及ぼした事案である。当該契約が個人間のものであり、原告を含む法人間のものでなければ、原告が行った貸倒償却はそもそも存在しない貸付金について行ったものとなり、損金算入をしようにもその根拠がなく、架空の費用計上であるということになる。 事実認定の問題となると、それを証明する証拠の有無が重要となるケースが多いが、取引や契約の有無や内容を証明する場合には、やはりそれを裏付ける「文書」ないし「書面」が重要な役割を果たすと言えよう。本件の場合、個人間契約については書面がありながら、原告が主張する法人間契約には書面（契約書）がないことから、その主張には説得力が決定的に欠けていると言わざるを得ない。もちろん、虚偽の内容を記載した書面や形式的な書面を作成することもあるため、書面に全面的に依拠することは困難であるものの、書面の内容を覆すためには、それ相応の証拠を積み上げる必要があり、実際には困難を極めることとなるであろう。 やはり、中小企業といえども、一定期間経過後における事実関係の証明を容易にするために、課税関係に影響を及ぼす可能性のある取引等については、契約書や覚書等を厭わずに作成し、当事者間の署名等を得るようにすべきといえよう。 （４） 本件へのあてはめ 法人税法において、貸付金等の金銭債権が現実に貸倒れとなった場合や、債務者の資産状況や支払能力等からみてその全額が回収できなくなることが明らかな場合には、その金額が債権者の貸倒損失として損金に算入されることとなるのであるが、それは、当該金銭債権が法人に属することが前提となっている。 仮に、事実認定の問題として、契約書の存在の有無やその内容等から当該前提が崩れ、その金銭債権が損金を計上した法人に帰属するものではないとされる場合には、当然のことながら、その法人における損金算入は認められないこととなるだろう。 （了）
〈事例から理解する〉 税法上の不確定概念の具体的な判断基準 【第18回】 「租税法律主義において信義則違反の主張はどう評価されるか」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 １ 大阪国税不服審判所平成28年７月25日裁決（TAINSコード：F0-3-499） （１） 事実関係の概要 下記で使用している用語の定義を含めて、本連載【第17回】を参照されたい。 （２） 双方の主張の概要 ① 被相続人の相続人である兄弟姉妹の審査請求人ら（請求人ら） ② 原処分庁 （３） 租税法律主義における信義則に係る法令解釈 （４） 審判所の判断の概要・請求人らの主張の排斥 ２ 法令解釈の出所 上記１（３）の法令解釈は、最高裁第三小法廷昭和62年10月30日判決を基礎としているものと考えられる。 また、他の審査請求事件（大阪国税不服審判所平成27年７月14日裁決）においては、下記の説示が付加されており、これは東京地裁平成26年７月18日判決（TAINSコード：Z264-12510）を参酌したものと考えられる。 ３ 信義則違反の主張のハードルの高さ 「過去の税務調査においても同様の事実関係があったにもかかわらず、それを指摘することなく、今の段階になってどうして指摘するのか？ 過去の税務調査において、その論点は是認したのではなかったのか？」という納税者の本音を仄聞するところであり、これは長年関与をしていた税理士にとっても同じ思いであろう。 しかし、過去の税務調査において指摘がなかったことが、税務官庁が積極的に当該処理を是認したとはいえず、有り体にいえば、「調査官の能力経験の希薄さ・税務官庁の当時の調査方針における論点外であったこと・時間的資源の制限による調査項目の取捨選択」といった各種事情によってたまたま着眼されなかったにすぎず、不服申立てにおいて上記主張を展開しても報われないケースがほとんどであろう。 また、税務署長が不利益処分の前に個別事案について公的見解を提示するということは（正式に事前照会制度などを経由しない限り）通常は考えづらい。 ちなみに、不服申立て事件を裁く担当審判官の立場においても、審査請求人が上記の主張に拘泥する以上は、これを信義則違反として主張整理した上で争点化し、上記１（３）の法令解釈を判断の物差しとして請求人の主張を排斥するという手法をとらざるを得ないのが通常だろう。 （了）
◆◇◆◇◆ 決算短信の訂正事例から学ぶ実務の知識 【第３回】 「連結範囲変更時における連結キャッシュ・フロー項目」 公認会計士 石王丸 周夫 決算短信において、連結キャッシュ・フロー計算書は訂正が発生しやすい箇所です。作成のタイミングが連結貸借対照表と連結損益計算書の後になるため、決算短信開示までの時間的余裕がその分少なく、チェックが十分になされないのかもしれません。 中でも、毎年出てくるわけではない変則的な項目は要注意です。今回はそうした例の１つである連結範囲変更時における連結キャッシュ・フロー計算書の処理について、訂正事例から学んでいきます。 訂正事例の概要 連結範囲の変更とは、連結財務諸表を作成する際に連結対象とする子会社を変更することをいいます。この変更は頻繁に行われるものではありませんので、それに伴う処理に関わる機会も少なく、間違いやすいと考えられます。 連結範囲変更時の連結キャッシュ・フロー計算書において、「現金及び現金同等物の期首残高」の直後に表示されている「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」の計上を取り消したという決算短信の訂正事例があります。 この事例では、同時に、投資活動によるキャッシュ・フローの「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による支出」を同額増額し、項目名を「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による収入」に変更するという訂正を行っています。 連結キャッシュ・フロー計算書のフォームのイメージにより、この訂正内容を確認してみます。 〈訂正箇所のイメージ〉（数字はすべてXで表示（以降同様）） この結果、上記２項目のほかに、投資活動によるキャッシュ・フローの計及び「現金及び現金同等物の増減額（△は減少）」が訂正となり、さらに、決算短信の「サマリー情報」と「経営成績等の概況」で引用した上記数値についても連動して訂正を行っています。 「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」とは 上記の訂正事例は、なぜ間違いなのかわかりにくいと思います。そこで、訂正により削除された「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」という項目が何を示しているか確認していきます。 会計基準では次のように定められています。 （会計制度委員会報告第８号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」46項） すなわち、これまで連結していなかった子会社を新たに連結する場合は、その子会社が保有しているキャッシュを加算し、これまで連結していた子会社を連結対象外の子会社とする場合は、その会社のキャッシュを減算するということです。 訂正で削除された「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」は、前半の方に該当します。そして、この加算は、簡単にいうと連結範囲に次のような変化が起きた際に発生すると整理できます。 すなわち、連結対象ではない子会社について、重要性が増した等の理由で連結対象に含めたということです。 しかし、この事例の企業について、連結の範囲の変更状況を確認してみると、他の企業の株式を新たに取得して連結子会社としたことがわかります。すなわち「他社 ➡ 連結子会社」であって、「非連結子会社 ➡ 連結子会社」ではありません。したがって、「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」に該当するケースではないとわかります。 「他社 ➡ 連結子会社化」の場合の処理方法 では、「他社 ➡ 連結子会社」の場合の処理方法を確認していきます。 それは、会計基準に次のように定められています。 （会計制度委員会報告第８号「連結財務諸表等におけるキャッシュ・フロー計算書の作成に関する実務指針」46項） ここでは、新たに取得した企業について、次により計算された額を「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による収入」として、連結キャッシュ・フロー計算書の投資活動によるキャッシュ・フローに計上することになります。 〈取得による収入の算定方法〉 本事例では「株式取得価額＜現金及び現金同等物」であったため、取得による収入としていますが、「株式取得価額＞現金及び現金同等物」であれば、取得による支出になります。【第１回】で扱ったのがそのケースでした。 上記訂正事例では、株式取得価額（ア）をもって「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による支出」に計上するとともに、新たに取得した企業がその時点で保有していた現金及び現金同等物（イ）を、「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」に計上してしまったというわけです。訂正後は、（イ）の額で計上した「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」を取り消し、（ウ）の額で「連結範囲の変更を伴う子会社株式の取得による収入」としています。 開示前のチェックポイント 以上の知識を前提に連結キャッシュ・フロー計算書を作成することになりますが、正しく作成できたことを開示前にチェックすることも必要です。 「新規連結に伴う現金及び現金同等物の増加額」の項目が発生しているときは、その年度において、「非連結子会社 ➡ 連結子会社化」という変更があったかどうかを確認しましょう。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第49回】 「士業別のＭ＆Ａ対応、企業の見方に関する留意点とポイント」 ～弁護士・中小企業診断士編～ 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、検討と相談の際に活かす。 売り手企業 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、検討と相談の際に活かす。 支援機関（第三者） ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知り、支援や提案に活かす。 その他の対象者 ⇒士業の特性に応じて異なる企業の見方を知る。 前々回、前回と同様に、士業の種類によって微妙に異なるＭ＆Ａに対する視点を取り上げます。この視点の違いを知ることで、Ｍ＆Ａの買い手、売り手、支援機関などの第三者は、ご自身のおかれた環境に応じて士業を使い分けられると思います。 今回は、弁護士と中小企業診断士の特性を紹介します。前回までに取り上げた税理士や公認会計士は筆者の職業であったのに対して、今回ご紹介する２つの職業は筆者自身が有していない資格であるため、あくまでも業務上の関係を通じた私見である点をご了承ください。 １ 弁護士の特性 （１） 経済的実態に偏らない法的判断が可能 中小企業Ｍ＆Ａであっても、Ｍ＆Ａである以上、契約、法的根拠、条件など手続き開始前からクロージング、Ｍ＆Ａ後のＰＭＩに至るまで、法の領域に触れない論点を見つけるのが難しいほど、Ｍ＆Ａと法は大きく関係します。この領域で、弁護士の右に出る者はいません。 この点から、法的判断において圧倒的な強みのある弁護士は、Ｍ＆Ａで欠かせないプレイヤーの１人です。ただし、規模が相対的に劣る中小企業Ｍ＆Ａでは、弁護士が必要なケースが多いとはいえず、法的判断や手続きを伴う際にも司法書士がその役割を担うケースも少なくありません。 筆者が実務上、弁護士の方々とご一緒した経験から感じるのは、税の判断は法令に基づくため、比較的弁護士の感覚と近いですが、会計の判断に関しては、ある取引における会計上の判断や解釈が、法的な判断や解釈と異なる点が多いことです。 会計は会計基準等の会計のルールに基づきますが、実際に会計処理をする際は、経営上のある出来事や取引の実態、つまり、中身を重視してその妥当性を判断しています。時には、契約書を単に形式的に当てはめるのではなく、仮に記載された文言とは異なっていても、経済的な実態にそぐわないのであれば、会計処理をするしないの別が生じ得るし、契約書の記載内容と異なる別の判断を用いるケースもあり得るのが、会計のルールに従う会計の世界です。特に、Ｍ＆Ａで生じる可能性が高い時価評価の判断では、経済的実態に基づく判断過程を軽視できません。 しかし、こうした判断は、行きすぎると恣意的になりやすいという欠点、弱点もあります。詳細説明は控えますが、それがゆえに相当規模以上の企業には会計監査が要求されており、こうした判断の妥当性を含めて監査が行われます。 このような恣意的な判断、自主的な判断が入りづらいのが、法的な根拠に基づく判断、なかでも記録や形式に基づく判断の長所であり、弁護士が関与するＭ＆Ａにおいては、契約書の文言１つをとっても細心の注意が払われますので、この点から安心できます。当事者間の利害が相反しやすいＭ＆Ａにおいては、手続き、文書、交渉が多くの段階において必要となりますので、各段階で弁護士に関わってもらうと、法的側面からの体制が万全になります。 とはいえ、法的な裏付けがすべての状況において正しいとは言えませんし、そもそも、中小企業Ｍ＆Ａで算定する取引価額自体、誰が算定しても一緒の結果になるとは限りません。ファイナンスの観点から考えると、中小Ｍ＆Ａは法だけでは割り切れない数多くの論点がありますので、形式で判断してしまうと、かえって実態にそぐわない可能性が高まるという留意点もあります。 また、実態と形式の双方のバランスが求められる中小企業Ｍ＆Ａにおいては、あまり法的な観点にこだわらないのが賢明なケースもあります。弁護士が関与する場合は、弁護士的な視点になりすぎずに、実態とのバランスを踏まえたうえで、各当事者が主体的に、柔軟に判断していくのがよいと思います。 （２） 代理人としての高い交渉能力 公認会計士と異なり、弁護士、税理士は代理人としての業務経験が多いことから、一方の当事者のエージェントとして、相手との直接交渉に臨む経験に長けています。しかも、税理士がどうしても税務判断に偏るのに対して、弁護士が体系的に身につける能力はリーガルマインドですから、Ｍ＆Ａの交渉の場面では様々な士業の中でも弁護士が群を抜いて交渉能力が高いと思います。案件によりますが、交渉を士業に任せ、自社に有利に進めたい意向がある場合や、案件が複雑で随所に交渉のテクニックが必要な場合には、弁護士の積極的な活用を検討できると思います。 ただし、弁護士は、どちらかというと争いのある案件の交渉で力を発揮しますので、中小企業Ｍ＆Ａのように両者が終始円満に臨む案件においても、積極的に活用した方がよいとはいえません。当然のことながら、フィーが発生しますので費用対効果も考えなくてはなりません。 しかも、中小企業Ｍ＆Ａでは、Ｍ＆Ａ仲介会社や金融機関といったＭ＆Ａ当事者の間に入って両者を繋ぐプレイヤーが関与するのが通常ですので、実務上は、弁護士が必要とされるケースはさほど多くないと考えられます。 （３） 計数感覚 Ｍ＆Ａ実務において、決算書の知識は必須です。いわゆる計数感覚は、財務諸表の作成過程を知ることと、申告書の作成過程を知ることによって磨かれます。 この点、ある出来事が（取引の把握）、会計・税務上どのような取扱いとなり（会計・税務上の解釈）、会計処理を通じて（仕訳起票）、決算システムにどのように組み込まれていき（勘定科目・元帳・試算表作成）、反映され（組替表・決算書）、決算書の承認を経て、申告書の作成（別表・申告書）に至るかの業務フローが経験値として定着しているのが重要です。 弁護士や金融機関の方々の中にも会計に明るい方々はたくさんいらっしゃいますが、決算書を知っている（Know）のと、決算書が作成されるまでの仕組みを知ったうえでわかっている（Understand）のでは、決算書を読めるスキルは残念ながら全く違います。ですから、財務内容の調査を行う財務デューデリジェンスをはじめとして、決算書や申告書の作成過程に接近する中小企業Ｍ＆Ａにおいては、計数感覚の点や決算書を扱う点においては、弁護士が力を発揮する場面は限定的かもしれません。 ２ 中小企業診断士の特性 中小企業のコンサルタントたる国家資格である中小企業診断士は業務独占資格ではありませんので、中小企業診断士でなくとも中小企業へのコンサルティング業務を行えます。ですから、中小企業診断士であるだけでは、中小企業Ｍ＆Ａにおいて能力を発揮する場面は多くないかもしれません。 それでも、中小企業Ｍ＆Ａの実務上は、中小企業診断士が活躍されるケースは多く、中小企業診断士に期待される役割は高いと筆者は思います。 （１） ネットワーク 中小企業Ｍ＆Ａに関わる中小企業診断士の多くは、豊富な社会人経験を有しており、キャリアは様々で、出身業界もバラバラです。特に販路において独自のネットワークを持ち、特定の業種、職種に精通している方々は、それが強みになる印象を受けます。つまり、経験に勝るものはないといえるほどの、その人ならではの過去のキャリアを強みに活躍されるケースが多いと感じます。 中小企業Ｍ＆Ａでは、Ｍ＆Ａ後の当事者間の統合プロセスを表すＰＭＩ（ポスト・マージャー・インテグレーション）が重要であり、「物理的な統合だけでなく、人的にも文化的にも両社の持つリソースが融合することで、統合前に比べて高い価値を生んでほしい」という当初の期待を、Ｍ＆Ａ後に期待したとおりに実現できるようにしていかなければなりません。 多くの中小企業Ｍ＆Ａにおいて、まず両当事者が期待するシナジーといえばセールスの拡大であり、この点において、中小企業診断士が持つネットワーク力はＰＭＩの時に発揮されやすい力です。 （２） 中小企業にマッチする経験値 商工会議所の会員である中小企業では、中小企業診断士との接点が過去にもあったかもしれません。中小企業診断士が対象とする規模のカテゴリーは、資格の名の通り中小企業であり、非上場企業が中心です。中小企業Ｍ＆Ａ業務を行う税理士、弁護士も中小企業寄りですが、これらが税、法といった専門性をウリにするのに対して、中小企業診断士は、「〇〇の拡大」という経営活動の拡大全般を広く担うことをウリにしますので、ビジネスを推進するパートナーとして、中小企業Ｍ＆Ａにおいて力を発揮しやすい職業だと思います。 中小企業Ｍ＆Ａは大半の企業が１度しか経験しませんので、Ｍ＆Ａを効率的に進める観点から、中小企業Ｍ＆Ａでは中小企業診断士の活用を考えるのは選択肢の１つとして検討に値するのではないでしょうか。 （了）
