山本守之の 法人税 “一刀両断” 【第45回】 「相続の改正方向を探る」 税理士 山本 守之 １ 法制審議会答申の内容 今年の２月16日、法制審議会（法相の諮問機関）は新しい相続制度を提案しました。これによって1980年以来の大幅な見直しが行われます。民法改正案は３月上旬に閣議決定し、国会に提出されます。 相続制度に関する改正要綱の主なポイントは次の通りです。 この相続法制の見直しは1980年以来約40年振りとなるものです。 最も大きな改正は①の「配偶者居住権」の新設です。今の制度では、夫が家屋を所有し、夫婦で長年住み続けた住居を夫の死亡で所有者が第三者になると、妻はその家に住み続けられないという悲劇がありました。この改正は事実上の相続で不便になっていたところを「国民の要求」として受け入れるものです。 日本では残された配偶者に「居住権」を与えるというものになりますが、諸外国ではどのような制度があるのでしょうか。 例えば、フランスでは「ビアジェ契約」があります（スペインでもほぼ同様の「レンタビタリシア契約」があります）。これは、家に住み続けながら家屋を第三者に売却するという高齢者が利用できる不動産売買契約です。パートナーの死後、残されたパートナーがその家に住み続けながら利用したり、夫婦が共に生存中に利用するなどの様々な選択ができます。価格は通常の不動産売買と同様に不動産の鑑定をし、売り手の年齢から平均余命を元に決めます。この価格を元に買い手は初期費用に加えて売り手が死ぬまで定期的に支払をします。売り手が長生きすれば買い手にとって高い買い物に、早く死ねば安い買い物になります。 ②は配偶者が夫から生前贈与を受けたり、遺言で贈与の意思を示している住居は、遺産分割の対象外となって残された配偶者がその家屋に住み続けることができ、住宅以外の遺産の取り分も多くなります。 ③は息子の妻などは遺産を受け取る権利がありません。しかし、義父の介護は息子の妻が担うということが多くあります。このように６親等内の者が介護に尽力した場合は相続人に金銭要求ができるという、常識で言えば当然のことが見直されます。 ④は普通預金であっても遺産分割前のものは使えず、不便になっていました。預貯金を引き出すためには遺産分割協議書などを銀行に提出しなければ引き出せなかったからです。 ⑤は、遺言書の財産目録はパソコンの印字は不可という前時代的な現状をパソコンでもよいとする民法の改正です。 法制審議会の要求は国民の「生活要求」として当然のものですので、１日も早く改正してほしいと思っています。 同じ改正でも税法の改正は政府税制調査会では学者が定め、与党の税制調査会では政治家が決めるので、国民の「生活要求」となっていません。早急に直すべきなのです。 ２ 事例にあてはめると 【事例１】 遺産と分割 【事例２】 ６親等内の親族が介護 【事例３】 夫が妻に住居を生前贈与していた場合 （了）
組織再編税制の歴史的変遷と制度趣旨 【第30回】 公認会計士 佐藤 信祐 （《第４章》 平成13年から平成17年までの議論） （５） 特定役員の範囲 法人税基本通達１－４－７、12－１－３、12の２－２－２では、 ことが明らかにされた。 さらに、平成14年４月４日に公表された「平成14年２月15日付課法２－１「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）の趣旨説明について（情報）」では、 と指摘されている。 なお、同通達（注）において、「専務取締役及び常務取締役の意義については９－２－１の３による。」と規定されていたが、平成18年度の法人税基本通達改正で削除された。しかし、副社長、専務取締役、常務取締役は、会社法で規定されていないことから、事実認定の問題であると思われるため、現在においても同様に解するべきであると思われる。 （６） 主要な資産及び負債の判定 法人税基本通達１－４－８では、 と規定された。 ここで重要なのは「事業再編計画」まで含まれているという点である。すなわち、組織再編の当事者が重要であると決めた場合には、課税当局も一応は尊重せざるを得ないということが言える（※１）。その後の課税当局からの説明でも、そのように解説しているものも多く、本連載を通じて、その内容について解説を行う予定である。 （※１） 山谷耕平（発言）阿部泰久ほか「企業組織再編通達をめぐって」税務弘報50巻５号70－71頁（平成14年）。 なお、平成14年４月４日に公表された「平成14年２月15日付課法２－１「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）の趣旨説明について（情報）」では、 とされている。 さらに、法人税基本通達１－４－11では、 と規定された。 これにより、土地が主要な資産に該当する場合であっても、借地権を移転すれば、主要資産等引継要件に抵触しないことになる（※２）。 （※２） 阿部泰久（発言）前掲（※１）70－71頁。 （７） 従業者が従事することが見込まれる業務 法人税基本通達１－４－９では、従業者が従事することが見込まれる業務は、「合併により移転した事業、分割事業又は現物出資事業に限らない」ことが明らかにされている。すなわち、組織再編後の配置転換により、合併法人等の内部で異なる業務に従事することがあっても、従業者引継要件に抵触しないこととされている。 （８） ３社合併の取扱い 法人税基本通達12－１－４では、 と規定された。会社法が施行された後でも、３社以上の法人を被合併法人とする新設合併があった場合には、同様に取り扱うこととされている。 しかし、会社法の施行により、２社以上の法人を被合併法人とする吸収合併を行った場合には、被合併法人と合併法人との間の２社間取引とされ、複数の合併が同時に行われたと考えるようになった（国税庁 文書回答事例「三社合併における適格判定について」参照）。 そのため、当時の法人税基本通達12－１－５、12の２－２－５において、吸収合併を行った場合の合併法人における繰越欠損金の使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入の計算につき、最も遅い日を特定資本関係発生日とする旨が規定されていたが、その後の改正により廃止されることになった。 （９） 特定資産譲渡等損失 法人税基本通達12の２－２－３では、 と規定され、同通達12の２－２－４では、 と規定された。これも当然のことを規定した確認規定であると言える。 上記で取り上げた以外にも、繰延資産や役員退職慰労金について規定されたが、細かいところであるため、本稿では解説を省略した。 ＊ ＊ ＊ 次回では、平成13年から平成17年までの間に、国税局の職員が租税研究で行った講演の内容について解説する予定である。 （了）
〔平成30年４月１日から適用〕 改正外国子会社合算税制の要点解説 【第２回】 「外国関係会社の範囲及び納税義務者」 税理士 長谷川 太郎 １ 押さえておきたいポイント ２ 外国関係会社及び納税義務者に関する改正の概要 平成29年度税制改正前においては、居住者、内国法人及び特殊関係非居住者がその発行済株式等の50％超を直接及び間接に有する外国法人（外国関係会社）で、その本店所在地国等における所得に対して課される税負担が我が国において課される税負担に比して著しく低いもの（特定外国子会社等）の所得に相当する金額（適用対象金額）のうち、その特定外国子会社等の発行済株式等の10％以上を直接及び間接に有する内国法人のその有する株式等に対応する部分として計算した金額（課税対象金額）をその内国法人の収益の額とみなして、その所得の計算上、益金の額に算入することとされていた（旧措法66の６①）。 平成29年度税制改正においては、トリガー税率が廃止されたことで「特定外国子会社等」という概念がなくなり、外国関係会社は①特定外国関係会社、②対象外国関係会社、③部分対象外国関係会社のいずれかに分類され、租税負担割合に応じて適用免除、会社単位の合算課税、受動的所得の合算課税のいずれかが適用されることになっている。 また、外国関係会社に関する判定において、間接保有割合の計算を「掛け算方式」から50％超の株式の保有を通じた「連鎖方式」へ改正されており、納税義務者や外国関係会社に関する判定において、新たに実質支配基準という概念が導入されている。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 【用語の意義等】 ３ 外国関係会社の定義に関する改正 ① 概要 改正後は次のいずれかに該当する外国法人が「外国関係会社」とされている（措法66の６②一）。 間接保有割合の計算が「掛け算方式」から50％超の株式の保有を通じた「連鎖方式」へ改正されるとともに、新たに実質支配基準という概念が導入されている。 例えば、以下のような判定を行うこととなる。 （※） 財務省「平成29年度税制改正の解説」P662より抜粋 ② 間接保有割合の判定が「掛け算方式」から「連鎖方式」へ改正 外国関係会社の判定における間接保有割合について、従来のいわゆる「掛け算方式」から、50％超の株式等の保有の連鎖に基づいて算定する「連鎖方式」に改められた。 この結果、改正により新たに外国関係会社となるケース〔例１〕や改正により外国関係会社に該当しなくなるケース〔例２〕の典型例は以下の通りである。 〔例１〕改正により新たに外国関係会社となるケース 下記のケースにおいては、改正前の「掛け算方式」によると外国法人Ｓ２は50％超保有されていない（48％）ため、外国関係会社に該当しないとされていたが、改正後は50％超の支配関係が連続している（80％＞50％、60％＞50％）ことから、外国法人Ｓ２は外国関係会社に該当することになる。 〔例２〕改正により外国関係会社に該当しなくなるケース 改正前においては、内国法人（Ｐ２）と外国法人である上場会社（Ｓ３）が50％ずつ出資して外国子会社（Ｓ４）を設立した場合において、共同出資の相手方である外国法人（Ｓ３）の株式を日本の居住者・内国法人等が１株でも保有している場合には、外国法人（Ｓ４）は外国関係会社に該当するという状況があった。 実務上、このような場合には適用除外の別表を添付している法人も多くあったが、改正後は、外国法人（Ｓ４）は外国関係会社に該当しないため、このような問題は解消されることになる。 ③ 実質支配基準の導入 改正前は、外国法人との資本関係を持たず、契約関係等により実質的に外国法人を支配すれば外国子会社合算税制を回避することが可能であった。 しかし、改正により居住者または内国法人と外国法人との間に実質支配関係がある場合におけるその外国法人が、外国関係会社の範囲に追加されている。また間接保有割合の計算上も実質支配している外国法人が保有する外国法人株式は間接保有割合に含めることとなる。 実質支配関係の判定 「実質支配関係」とは、居住者または内国法人と外国法人との間に次に掲げる事実その他これに類する事実が存在する場合におけるその居住者または内国法人とその外国法人との関係（一定の場合を除く）とされている（措法66の６②五、措令39の16①）。 ４ 制度の適用を受ける内国法人（納税義務者）に関する改正 外国子会社合算税制の適用を受ける内国法人は、改正前と同様に外国関係会社の持分割合等の10％以上を直接及び間接に有する内国法人となっている。 今回の改正で実質支配基準が導入されたことに伴い、以下のように整理される。 （※） 財務省「平成29年度税制改正の解説」P670より抜粋 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第15回】 「みなし外国税額控除と更正の請求」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 私は平成29年分の所得税について、ブラジル国債の利子を申告分離課税に含めて申告しました。ところが、申告が終わり、申告期限を過ぎたころに、ネットで、ブラジル国債の利子部分については、みなし外国税額控除の適用があることから、確定申告をすることにより還付することができるという情報を得ました。 そこで、更正の請求をして、源泉税部分も還付を受けようと考えていますが、認められるでしょうか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷外国債の利子所得の課税関係 債券の利子に対する課税は、その債権が特定公社債か否かによって異なる。特定公社債に該当する場合は、上場株式等のグループに属することから、利子所得は申告分離課税の対象となる（措法３①一、８の４①六）。ブラジル国債は、外国又はその地方公共団体が発行し、又は保証する債券に該当することから、特定公社債となる。 日本で金融機関等支払の取扱者を経由して、居住者に外国公社債の利子が支払われる場合、日本において所得税、復興特別所得税、住民税が源泉徴収されるが、特定公社債であることから、外国で支払った外国所得税がある場合は、外国税額控除後の残額に所得税等の税率を乗じて源泉徴収されることになる（措法３の３②・④二）。 例えば、外国の利子の収入が１万円で、外国で1,000円の所得税が源泉徴収された場合の日本での源泉徴収額は（１万円－1,000円）×20.315％（※）＝1,828円となる。 （※） 20.315％＝所得税及び復興特別所得税15.315％（うち復興特別所得税は0.315％（＝15％×2.1％））＋住民税５％ この場合、１万円の利子収入について、外国所得税と日本での所得税の両方が課されることから二重課税状態となり、その調整のために確定申告をすることにより外国税額控除をすることができる。 ▷みなし外国税額控除 外国税額控除は、実際に納付した外国所得税の控除が原則であるが、実際には外国所得税を納付しなかったとしても、納付したものとみなして外国税額控除ができる場合があり、租税条約により定められている。 なぜ、みなし外国税額控除が認められているのかというと、発展途上国に対し日本からの投資を引き出すために、日本の投資家の投資利益に対する所得税を減額して手取りを増やすインセンティブを与えたからである。このため、相手国の経済の進展に伴い、現在では租税条約を改正して、みなし外国税額控除の適用を見直す傾向がある。 本事例の対象となるブラジルにおいては、現在もみなし外国税額控除が認められている。 ▷ブラジルとの租税条約では？ それでは、ブラジルとの租税条約（所得に対する租税に関する二重課税の回避のための日本国とブラジル合衆国との間の条約）はどのように定められているのだろうか。一部抜粋して確認してみよう。 このように国債の利子にかかるブラジルでの税は10％を超えないとされているが、実際には０である。 上記の租税条約の軽減がなかったならば支払われたであろう税額（税率）は、20％として取り扱われている。 ブラジル国債の利子収入が１万円の場合、ブラジルでは源泉税率０であることから、日本の金融機関を通じて支払を受けた場合、金融機関で2,031円（１万円×20.315％）の所得税等が源泉徴収されて、手取りが7,969円となる。しかし、確定申告をする場合、外国所得税を2,000円（１万円×20％）支払ったものとして計算することになるから、原則的には2,000円分の税金の還付と同様の効果があり、結果として、手取りが9,969円となる。つまり、復興特別所得税分（0.315％）だけ、手取りが減少することとなる。 ▷更正の請求はできるか それでは、確定申告期限経過後に外国税額控除を失念したことに気づいた場合、更正の請求をして、還付を受けることができるだろうか。 以前の規定では、外国税額控除は確定申告に限られ、かつ、申告した限度額の範囲でしか適用できないとされていた。しかし、裁判でこのような取扱いが否定され、税制改正が行われ、現在では、当初申告要件や控除額の制限の見直しができることから、当初申告において外国税額控除の適用を失念していたとしても、更正の請求により適用が認められている。期限は法定申告期限から５年以内である（通則法23①）。 よって、本件の場合、更正の請求をして外国税額控除の適用をすることができる。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例60（消費税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆原則課税における仕入税額控除（消法30②） 消費税の原則課税における仕入税額控除の計算は、課税売上高５億円超又は課税売上割合が95％未満の場合には、全額控除は認められず、個別対応方式か一括比例配分方式のいずれかを選択しなければならない。 ◆個別対応方式（消法30②一） 個別対応方式は、その課税期間中の課税仕入れ等に係る消費税額のすべてを、①課税売上げにのみ要する課税仕入れ等に係るもの（「課税対応」）、②非課税売上げにのみ要する課税仕入れ等に係るもの（「非課税対応」）、③課税売上げと非課税売上げに共通して要する課税仕入れ等に係るもの（「共通対応」）に区分が明らかにされている場合には、次の計算式により仕入税額控除を計算することができる。 仕入控除税額 ＝ ①に係る課税仕入等の税額 ＋（③に係る課税仕入等の税額 × 課税売上割合） ◆一括比例配分方式（消法30②二、④） 一括比例配分方式は仕入控除税額の計算において、個別対応方式を適用できない場合又は個別対応方式を適用できる場合であっても一括比例配分方式を選択したときに適用される。一括比例配分方式は次の計算式により計算する。 仕入控除税額 ＝ 課税仕入等の税額 × 課税売上割合 一括比例配分方式は、課税仕入れ等に係る消費税額の合計額に課税売上割合を乗じて計算するため、個別対応方式に比べ手間がかからない。なお、一括比例配分方式を選択した場合には、２年間の継続適用要件がある。 【参考】国税不服審判所公表裁決事例要旨（平成18年２月28日裁決、裁決事例集No.71 719頁） （了）
「使用人兼務役員」及び「執行役員」の税務をめぐる考察 【第７回】 「両者の定義の差異と税務上の留意事項（まとめ）」 （最終回） 税理士 大塚 進一 最終回となる今回は、これまでの内容を踏まえて使用人兼務役員と執行役員の定義を再確認し、そこから生じる差異及び税務上の留意事項を確認することとしたい。 １ 使用人兼務役員と執行役員の定義 （１） 使用人兼務役員の定義 使用人兼務役員は、常勤の役員であるが、部長や課長など使用人としての職制上の地位を持ち、かつ、使用人としての業務を常時行う者である。 常勤の役員が上記のような使用人に該当すれば、常に使用人兼務役員になれるものではなく、代表権を有するとみなされる者で使用人を指揮監督する立場の者、会社法等で使用人を兼ねることが禁止されている者、役員の中でも会社に対する支配力が強い者は、使用人兼務役員になれない。法令上は法人税法に規定されている。 （２） 執行役員の定義 執行役員は、「役員」と称されるが、経営の意思決定に関わることはなく、雇用契約の場合は従業員の域を超えない使用人、委任契約の場合も経営に従事していないなら法人税法上も役員にあたらない。 法令上の規定はなく、しいて定義するなら、会社法第362条の ｢重要な使用人｣と解される。 よく似た名称に委員会設置会社における「執行役」や、非同族会社での業績連動給与が損金となる役員の「業務執行役員」があるが、これらはいわゆる執行役員と異なり、執行役は会社法418条に規定さる法人税法上の役員にあたり、業務執行役員も法人税法に規定される役員である。 ２ 一般的な使用人兼務役員と執行役員の差異 一般的な使用人兼務役員と執行役員の差異をまとめると、以下のようになる。 ３ 使用人兼務役員と執行役員と税務上の留意事項 使用人兼務役員については、税法上細かく規定されているため、それに該当すれば、その取扱いは法令や通達等で確認することができる。 しかし、執行役員は税法上規定されてないので、個々の場合について役員とみなされるか否かの判断が必要となる。 そこで役員に該当すれば、役員として取り扱い、そうでなければ使用人として扱うこととなる。 （連載了）
理由付記の不備をめぐる事例研究 【第44回】 「青色繰越欠損金控除額の損金算入否認」 ～青色繰越欠損金の当期控除額の損金算入が認められないと判断した理由は？～ 千葉商科大学商経学部講師 泉 絢也 今回は、青色申告法人X社に対して、「繰越欠損金の当期控除額の損金算入は認められないこと」を理由とする法人税更正処分の理由付記の十分性が争われた和歌山地裁昭和54年２月26日判決（訟月25巻６号1689頁。以下「本判決」という）を素材とする。 １ 更正通知書に記載された更正の理由（本件理由付記） （注） 素材とした本判決の判決文から読み取ることができる理由付記の一部を筆者が加工している。 ２ 本件理由付記から読み取ることができる関係図 ３ 本判決の判断 本判決は、本件理由付記について、端的に、理由付記としては十分であって不備はないと判断した。 ４ 検討 （１） 関係法令の確認 内国法人の各事業年度開始の日前９年（ただし、平成30年４月１日以後に開始する事業年度において生ずる欠損金額の繰越期間は10年）以内に開始した事業年度において生じた欠損金額（以前に損金の額に算入されたもの及び欠損金の繰戻しによる還付の規定により還付を受けるべき金額の計算の基礎となったものを除く）がある場合には、当該欠損金額に相当する金額のうち一定の金額は、当該各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入される（法法57）。 （２） 求められる理由付記の程度 本件理由付記は、X社が、繰越欠損金の当期控除額として〇〇〇円を損金の額に算入していることを前提として、同時に更正した前事業年度の所得金額が40万円であり、繰越欠損金がないことを理由に、当該控除額の損金算入を認めないとするものである。よって、帳簿書類の記載自体を否認することなしに更正をする場合に該当するものと解する。 すると、理由付記の程度としては、更正通知書記載の更正の理由が、そのような更正をした根拠について帳簿書類の記載以上に信憑力のある資料を摘示するものでないとしても、更正の根拠を更正処分庁の恣意抑制及び不服申立ての便宜という理由付記制度の趣旨目的を充足する程度に具体的に明示するものである限り、法の要求する更正理由の付記として欠けるところはないことになる（最高裁昭和60年４月23日第三小法廷判決・民集39巻３号850頁等参照）。 （３） 理由付記の十分性 次のとおり、本件理由付記は、法の求める理由付記として十分なものであると考える。 本件理由付記は、X社は、繰越欠損金の当期控除額として〇〇〇円を損金の額に算入しているものの、同時に更正した前事業年度の所得金額が40万円であり、前事業年度から繰り越された繰越欠損金がないので、当該金額を損金の額に算入することはできない旨を記載する。 本件理由付記には、X社が当該事業年度に損金の額に算入した前事業年度以前からの繰越欠損金の発生時期や金額の内訳などの記載がない。厳密にいえば、①前事業年度の増額更正処分に伴い、前事業年度において前々事業年度以前から繰り越されてきた欠損金を使い果たしてしまったケースと②当該事業年度に損金の額に算入した繰越欠損金は前事業年度に発生したものであり、前事業年度の増額更正処分に伴い、そもそも前事業年度には欠損金が発生しないことになるケースなどが考えられる。 本件理由付記は②のケースを表現する趣旨であるという読み方も不可能ではないが、いずれのケースを表現する趣旨であるかという点について明示性に欠ける。 しかしながら、X社とすれば、同時に処分された前事業年度の更正処分の内容や当事業年度の法人税確定申告書の別表７でこの点を確認できるはずであるし、いずれにせよ、本件理由付記は、前事業年度以前から繰り越される欠損金は存在しないことを処分の理由として記載しているという整理が可能である。よって、この点に関する記載がないからといって、理由付記の趣旨目的に反することにはならないであろう。 であれば、本件理由付記は、その記載内容から法令上の根拠が明らかになるものであり、かつ、法令上の要件に対応する具体的な事実を記載するものであるため、これによって課税庁の判断過程が明らかとなるものであると評価することに支障はない。したがって、更正処分庁の判断の慎重、合理性を担保してその恣意を抑制するとともに、更正の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を与えるという理由付記の趣旨目的に適うものであると考える。 （４） 更なる議論 ～本件更正処分の大前提である前事業年度に係る更正処分の理由が記載されていないことをどう評価すべきか～ 本件理由付記には、本件更正処分において繰越欠損金の当期控除額の損金算入を否認する大前提としての前事業年度に係る更正処分の具体的な理由が記載されていないが、このことをどう評価すべきか。 本件理由付記はあくまで当事業年度の本件更正処分に係るものであることなどを考慮すれば、この点に関する記載がないからといって、理由付記の趣旨目的に反することにはならないであろう。 ＊ ＊ ＊ 次回は、医療法人Xに対して行われた「法人税法上のリース取引に該当せず、減価償却費の損金算入は認められないこと」を理由とする法人税更正処分の理由付記の事例を取り上げる。 （了）
〔事例で使える〕 中小企業会計指針・会計要領 《繰延資産・資産除去債務－敷金》編 【第１回】 「敷金（１）」 公認会計士・税理士 前原 啓二 はじめに 「中小企業会計指針」における資産除去債務の取扱いについては、従来、我が国における企業会計慣行の成熟を踏まえつつ、引き続き検討することとされてきましたが、その対応として、平成29年の同指針改正により、様々な資産除去債務のうち中小企業にもよく見られる建物等賃貸借契約上の原状回復義務だけが、『敷金』に関する会計処理に含めて明記されました。 今回は、この『敷金』に関する会計処理を、税法固有の繰延資産の処理と合わせてご紹介します。 【設例１】 Ａ社（３月31日決算）は、×0年４月１日にＯ社と建物の賃貸借契約を締結し、敷金1,200,000円を支払って、同日から入居を開始しました。退去時には、敷金1,200,000円のうち400,000円（敷引）を差し引いた額から原状回復費用を控除してＯ社へ返還する契約となっています。 入居時において、Ａ社の同種の賃貸建物への平均的な入居期間は５年、退去時の原状回復費用は300,000円と見積もられます。 １ 仕訳 Ａ社の仕訳は、次のとおりです。 （１） 繰延資産について まず、繰延資産について、「中小企業会計指針」では、敷金は取得原価で計上し、このうち、建物等の賃貸借契約において返還されないことが明示されている部分の金額については、税法固有の繰延資産に該当し、賃貸借期間にわたって償却することとされます（同指針39）。 この設例では、敷金1,200,000円のうち敷引400,000円が、賃貸借契約において返還されないことが明示されている部分の金額として、法人税法固有の繰延資産に該当します。 法人税法固有の繰延資産は、その支出金額が200,000円未満のものは、その支出した事業年度において損金経理によりその事業年度の損金の額に算入することができます（法令134）が、その支出金額が200,000円以上のものは、資産計上して法人税基本通達に定める償却期間により月割で均等に償却します（法基通８－２－３）。 この設例では、敷引が200,000円以上なので、×0年４月１日に400,000円を資産（長期前払費用）計上し、償却期間は、会計理論上は例えばＡ社の同種の賃貸建物への平均的な入居期間である５年、法人税基本通達では５年（契約による賃貸期間が５年未満の場合、契約の更新に際して再び権利金等の支払を要することが明らかであるときは、その賃借期間。この設例では非該当）であり、両者一致している５年で償却をすることとします。 これにより、×1年３月期の長期前払費用償却は80,000円（＝400,000円×12／60月）と算定されます。×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、翌年度以降も同様に長期前払費用償却を行います。 （２） 資産除去債務について 次に、資産除去債務について、「中小企業会計指針」では、返還されないことが明示されていない部分の金額については、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額を合理的に見積もることができる場合には、当該金額を減額し、費用に計上することとされます（同指針39）。 この設例では、敷金1,200,000円のうち敷引（400,000円）を除く800,000円が賃貸借契約において返還されないことが明示されていない部分の金額であり、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額を300,000円と合理的に見積っています。したがって、×0年４月１日に800,000円を資産（敷金）計上し、そのうち300,000円を償却期間（上記の５年）にわたって同資産から減額し、費用（雑費）計上していきます。 これにより、×1年３月期の敷金減額による費用計上額は60,000円（＝300,000円×12／60月）と計算されます。×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、翌年度以降も同様に敷金減額による費用計上を行います。 ２ 決算書 決算書の金額は、次のとおりです。 ３ 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整は、次のとおりです。 （１） 長期前払費用については、この設例では、償却期間が５年として、法人税基本通達に定める償却期間と一致しているため、会計上の処理と税務上の取扱いは一致しています。 （２） 上場企業等が資産除去債務を導入した時に、それに伴う新たな会計処理に対して、法人税上の改正は一切されませんでした。したがって、資産除去債務に係る費用の金額は、税務上それを計上した事業年度の損金の額に算入されません。 この設例では、会計上は、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額として見積った300,000円を償却期間（上記の５年）にわたって同資産から減額し費用（雑費）計上していきます（×1年３月期の敷金減額による費用計上額60,000円＝300,000円×12／60月。翌年度以降同様）が、税務上は、この雑費計上額をその計上した事業年度に損金算入できません。 ×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、敷金の会計上と税務上の帳簿価額については、×1年３月期から×5年３月期までを示すと次のとおりです。 （了）
計算書類作成に関する “うっかりミス”の事例と防止策 【第29回】 「「ありえない用語」が出てきたら注意」 公認会計士 石王丸 周夫 １ 今回の事例 計算書類のドラフトにはうっかりミスがつきものです。 たとえば、こんなミスをよく見かけます。 【事例29－１】 制度改正前の用語が未だに使われている。 （注） 上記は平成29年３月期決算に係るものである。 【事例29－１】は、連結計算書類の連結注記表に記載されている「重要な外貨建の資産又は負債の本邦通貨への換算基準」の文章です。この文章の中に１ヶ所、ありえない用語が使用されています。 どれだかわかりますか？ 「ありえない」というのは、「使用されるはずがない」という意味です。【事例29－１】のタイトルからも少しわかりますが、制度改正があったために、この年度の連結計算書類では使用されるはずがない用語ということになります。 ２ 「ありえない用語」はコレ では、正解を見てみましょう。以下のとおりです。 （注） 上記は平成29年３月期決算に係るものである。 「ありえない用語」の部分を正しい用語に置き換えてあります。赤丸で囲ったところです。 つまり、「ありえない用語」とは「少数株主持分」です。それを「非支配株主持分」に置き換えなければならなかったわけです。 「非支配株主持分」というのは、連結会計特有の勘定科目で、連結貸借対照表で表示される科目です。 非支配株主については【第15回】で簡単に触れましたが、「非支配株主持分」という用語は、平成27年４月１日以後開始する連結会計年度の期首から使用されています。連結貸借対照表上において、それまで「少数株主持分」と表示していたものを、「非支配株主持分」と表示することにしています。 【事例29－１】は平成29年３月期決算のものであると書いてあるので、「非支配株主持分」に変更されて２年度目です。 にもかかわらず、未だに「少数株主持分」となっている点が間違いでした。 ３ 会社法計算書類で「四半期」という用語が？ ありえない用語が紛れ込んでいる事例は他にもあります。言われればそれとわかるものの、誰も言ってくれなければ作成者自らは気づきにくいのです。 【事例29－２】は、法人税法の改正に伴い会計方針の変更がなされた年度には、必ずといってよいほど見かけるうっかりミスの事例です。 【事例29－２】 連結計算書類に四半期報告書の用語が紛れ込んでいる。 この事例における「ありえない用語」は、「第１四半期連結会計期間」と「税金等調整前四半期純利益」の２つです。正しくは以下のように書き換えなければなりません。 おそらく、この事例の会社は上場会社であり、上場会社が義務付けられている開示書類の１つである四半期報告書において記載した注記文章を、会社法による連結計算書類（ここでは連結注記表）に丸々コピペしたものと思われます。【第５回】で解説した「フルコピー・ミス」ですね。 会社法では四半期決算という考え方がありませんので、基本的に「四半期」という用語は出てきません。この用語は、会社法計算書類では「ありえない用語」なのです。 したがって、「四半期」という用語が目に入ったら、「あれっ、これはおかしいのでは？」とすぐに気づかなければなりません。 ４ 個別注記表に連結で使用される用語が 【事例29－２】のようなミスをしなかった場合でも、油断はできません。税制改正による減価償却方法の変更の注記は、一般に、連結注記表だけでなく、個別注記表の方にもほぼ同じ内容が記載されます。 そのため、実務では、連結注記表の記載文章を個別注記表にフルコピーすることが多いのです。 そうやって起きたのが以下の事例です。 【事例29－３】 個別注記表に連結損益計算書の用語が紛れ込んでいる。 このミスも非常によく見られます。「税金等調整前当期純利益」という用語は連結損益計算書の用語であって、損益計算書では「税引前当期純利益」です。 この注記の作成者がそのことを知らなかったわけではないと思いますが、この「ありえない用語」が注記文章の最後に出てきているため、見落としてしまったのではないでしょうか。 〈今回のまとめ〉 会社法計算書類に「ありえない用語」が紛れ込んでいないか、常に注意を払いましょう。 （了）
Ｍ＆Ａに必要な デューデリジェンスの基本と実務 －共通編－ 【第２回】 「デューデリジェンスのプロセス①」 公認会計士・公認不正検査士 松澤 公貴 ←（前回） ｜ （次回）→ 【Phase１ 計画段階】 １ NDA（秘密保持契約書）の締結 LOI（基本合意書）を締結した後、デューデリジェンスを実施するためには、対象会社等の機密情報にアクセスする買い手候補の守秘義務を記したNDAを締結することになる。NDAの有効期間は通常１年～３年程度の期間で設定され、これは、取引が不成立（Deal Break）に終わった場合における開示資料の返還義務なども含まれている。 なお、一般的なNDAの構成は、下記のとおりである。 NDA締結後、売り手の指定するデータルームにおいて一定期間、資料の査閲と対象会社等のマネジメントや特定の従業員に対するインタビューを中心としたデューデリジェンスが許可されることになる。 なお、デューデリジェンスの実施に、公認会計士・弁護士等の外部の専門家を利用する場合は、同程度以上のレベルのNDAを締結することになる。また、データルームは、専用会議室のような物理的に用意される場合もあるが、近年ではバーチャルデータルーム（VDR）のように、クラウド上に用意される場合が多い。 【実務事例２－１】 対象会社である五反田商事は、買い手候補からのデューデリジェンスを受けるため、バーチャルデータルーム（VDR）を開設し資料の開示を行った。これにより、コピーしてファイルする手間も資料を社外に持ち出すこともなく、プロジェクトチーム以外の従業員に秘密裏にデューデリジェンスを進めることができた。 ２ 調査範囲・項目・手続 本項目は、［財務・税務編］で記載するので、本稿では詳細は割愛する。なお、実務的には、多くのケースにおいてスケジュールが先に決まっており、その制約の中で実施できる調査範囲・項目・手続を、調査目的の優劣を考慮しながら決定することになる。 デューデリジェンスにおいて外部の専門家を活用する場合、買収を検討する背景と重点調査項目について、外部の専門家と共有・協議することが必要である。これにより、専門家は専門分野を広くカバーすることに加え、買い手候補のニーズに沿った調査項目の深掘りが可能となる。特に、海外案件（In-Out案件）においては現地専門家を活用する必要があるが、本当に当該専門家が機能するか否か、見極めが必要である。 ３ 事前資料請求 売り手によって、アクセスを許可される情報の深度は、売り手や対象会社等の方針、ディールの秘匿性などにより影響を受ける。そのため、ほぼ全ての情報を開示してくれる場合から、大きなアクセス制限を受ける場合まで様々である。よって、資料の開示を依頼しても開示されない情報も多々あり、当初計画していた調査範囲・調査手続も当然に変更が必要となる。 ◆調査範囲・調査手続に影響を与える事象 なお、財務・税務デューデリジェンス及び法務デューデリジェンスにおける事前資料依頼リストのサンプルは、下記のとおりであり、優先度、必要な期間及び情報の受渡し方法などを付して依頼することとなる。 ※PDFファイルはこちら。 ※PDFファイルはこちら。 【実務事例２－２】 財務・税務デューデリジェンスを担当したKGA会計事務所は、対象会社の資料の提供状況が芳しくなく、期限まで時間がなかったため、買い手候補の了承を得て、事前依頼資料リストの優先度を見直し、依頼資料数を一部取り下げた。また、重要性の低い調査項目については、対象会社の担当者に口頭にて回答を求めることで簡易的な調査手続に変更した。 資料の提供状況をみながら、対象会社の担当者と打合せを実施し、経営者及び各部署の責任者等とのインタビューや現地調査を並行してアレンジすることになる。 （了）
