商業登記申請時の株主リスト添付義務化について 【追補】 「法務省の書式例公開を受けて」 司法書士法人F＆Partners 司法書士 本橋 寛樹 【はじめに】 平成28年７月21日、法務省より、平成28年10月１日以降に株式会社等が商業登記の申請を行う場合に新たな添付書面となる「株主リスト」の書式例等が公表された。 本改正については、７月に本誌掲載の下記拙稿で解説したところだが、法務省から公表された内容をふまえて、さらに留意すべき事項を整理していく。 【「株主リスト」が求められる法人】 株式会社では「株主リスト」、投資法人、特定目的会社では「社員のリスト」の添付が必要となる場合がある。上記以外の法人では、「株主リスト」や「社員のリスト」の添付は求められない。 本改正の理由の１つに、登記所において法人の所有者情報を把握して、法人の透明性を確保することにより法人格の悪用を防止すべきであるとの要請がある。株主リストや社員のリストが要求されるのは、株式会社、投資法人、特定目的会社といった、「出資者＝会社の所有者」の関係が成り立つ、法人の所有者の概念が存在する法人に限定されるものと考えられる。 以下、本稿では、対象の多い株式会社に着目して記述していくこととする。 【「株主リスト」が求められる時期】 施行日：平成28年10月１日 登記すべき事項で株主総会の決議を要する場面で、本改正の施行日である平成28年10月１日以降に登記申請する場合に、株主リストを添付する必要がある。 株主総会の開催日が施行日前である平成28年９月30日以前であったとしても、登記申請日が平成28年10月１日以降であれば、株主リストを添付する必要がある。 つまり、株主総会の開催日は株主リストの要否に影響せず、登記申請日が施行日以後であるかをもって形式的に判断される。 例えば、平成28年９月20日に株主総会にて取締役の選任決議を行い、その登記手続を施行日後の平成28年10月３日に申請する場合、平成28年９月20日の決議に関する株主リストを添付する必要がある。 【「株主リスト」が求められる場面】 株主リストが求められる場面として、大きく分けて以下の２つがある。 株主全員の同意を要する場合は、議決権を行使することができる割合が当然に100％となるため、②の株主総会の決議を要する場合と異なり、法務省の書式例では議決権数の割合の欄が設けられていない。 一方、株主総会の決議を要する場合では、株主全員の同意を要する場合以外となる。株主総会の決議を大きく分類すると、普通決議（会社法309条１項、341条）、特別決議（会社法309条２項）、特殊決議（会社法309条３項、４項）がある。各決議の要件に差が設けられているところ、株主リストでの記載事項に違いはない。 【「株主リスト」作成の着目ポイント】 株主全員の同意を要する場合は、株主全員分を記載すれば漏れがなくなるところ、登記すべき事項につき株主総会の決議を要する場合には、必ずしも株主全員を記載しないため、どの情報を記載すれば株主リストの要件を満たすのか検討する必要がある。 以下、登記すべき事項につき株主総会の決議を要する場合の株主リストの記載事項について考察する。 〈ポイント１〉 登記すべき事項につき株主総会の決議を要する場合の株主リストの記載事項 株主数が10名以上の場合、次の①又は②のどちらか少ない株主で満たす株主リストを添付することとなる。一方で、株主数が10名に満たない場合、当然に②の要件を満たす株主リストを添付することとなる。 〈ポイント２〉 同順位の株主の記載の有無 上記①又は②の要件を満たす時点で同順位の株主がいる場合、同順位の株主を全て記載することとなる。 以下の事例では、表の上から順にみていくとＧの時点で議決権数の３分の２の要件を満たしているが、満たす時点で同順位であるＨ、Ｉ、Ｊがいるため、結果的にＡからＪまで株主リストに記載することとなる。 〔例〕 発行済株式100株 総議決権100個 株主10名が各10株保有の場合 〈ポイント３〉 株主総会にて議決権を行使することができる株主であるかの確認 株主総会にて議決権を行使することができる株主であれば、株主総会に欠席したり、決議で議決権を行使しなかったりしたとしても、上記①又は②の株主に該当する場合、株主リストに記載する必要がある。 他方で、単元未満株式の株主（会社法308条１項ただし書）、相互保有株式（会社法308条１項かっこ書）、自己株式（会社法308条２項）、議決権制限株式の株主（会社法108条２項３号）等、株主総会において議決権を行使することができない株主については、株主リストの記載の対象とはならない。これは、所有株式数ではなく、議決権数の割合をもって記載の有無が決まるからである。 この場合、所有株式数では下位でも議決権数が高い株主が株主リストに記載されることとなろう。 〈ポイント４〉 定時株主総会と臨時株主総会の区別 定時株主総会又は臨時株主総会で、議決権を行使することができる株主の判定時期が異なる場合がある（会社法124条）。 上記のとおり、定款に基準日の規定がある場合には、定時株主総会で議決権を行使することができる株主は、毎事業年度末日の最終の株主名簿に記載された者となる。 一方、臨時株主総会では、特段の定めがなければ、株主総会の日に株主である者が議決権を行使することができる者となる。 〈ポイント５〉 登記すべき事項につき複数の議案がある場合 株主総会の中で、登記すべき議案が複数ある場合、議案ごとに株主リストを作成する。ただし、複数の議案で議決権を行使することのできる株主が同一の場合は、各議案をまとめて株主リスト１通を作成すれば足りる。 【事例考察】 これまでみてきた着目ポイントをもとに、以下、事例に当てはめて考察することとする。 （※１） 「定時」株主総会の場合、基準日時点の株主が議決権を行使することができるかを検討する。本事例では、最終事業年度の末日に株主である者が議決権を行使することができる旨の定款の定めがあるため、最終事業年度の末日である平成28年６月30日時点の株主を記載する。 （※２） 株主総会決議を要する登記事項ごとに株主リストを作成するところ、議案ごとに議決権を行使することができる者が同一であれば、まとめて１通の株主リストで足りる。第１号議案は、登記事項ではないため、記載不要。 （※３） 株主リスト以外の株主も含んだ議決権数の合計数を記載する。１株１議決権であれば、登記記録上の株式数と一致することが多い。 （※４） 欠席や議決権不行使の者を含む。自己株式等の議決権を行使することができない者は含まない。 （※５） 株主が会社に届出している住所を記載する。株主名簿や同族会社等の判定に関する明細書等をもとに記載する。 【むすび】 法務省から株主リストの書式例が公開されたことで、実際にどのような情報を記載すればよいのかという点が明らかになった。株主リストの情報を整理する段階で、登記申請の事前準備に工程が１つ追加されることとなった。 施行日以後に、過去に遡って株主総会議事録を添付する必要がある場合には、時間が経過すればするほど当時の株主総会で議決権を行使することができる株主の把握が難しくなり、適切な株主リストを添付することが困難になると予想される。会社側が株主の変動を把握すること、登記申請期間を遵守することを間接的に要求されることになるものと考える。 株主リストの添付をきっかけに、法令遵守が浸透し、より忠実な商業登記実務の運営に結びつくことを願ってやまない。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例８】 ソフトバンクグループ株式会社 「代表取締役の異動（退任）に関するお知らせ」 （2016.6.21） 事業創造大学院大学 准教授 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる適時開示は、ソフトバンクグループ株式会社（以下「ソフトバンク」という）が平成28年６月21日に開示した「代表取締役の異動（退任）に関するお知らせ」である。本連載では、これまでも代表取締役や代表執行役の異動に関する開示を取り上げてきた。この開示も、一見したところ、何の変哲も無い極めて平凡なもののようである。 しかし、よく見ると、これまで取り上げた開示とは異なるところがある。代表取締役は取締役会で選定されるため、代表取締役の異動に関する開示は、取締役会がそれを決議した時点で行われる。そのため、その開示の主文は、通常、本連載の【事例２】で取り上げたセーラー万年筆株式会社の「代表取締役および役員の異動に関するお知らせ」の主文「当社は、平成27年12月12日開催の取締役会において、下記のとおり代表取締役および役員の異動について決議いたしましたので、お知らせいたします。」のようになる。 それに対して、このソフトバンクの開示の主文は、「当社の代表取締役副社長であるニケシュ・アローラが、明日午前10時より開催される第36回定時株主総会終結のときをもって任期満了に伴い代表取締役及び取締役を退任することとなりましたので、下記のとおりお知らせいたします。」というものである。 ２ そもそも取締役に再任されないことに ニケシュ・アローラ氏（以下「アローラ氏」）の取締役としての任期は、もともと平成28年の定時株主総会の終結のときまでとされており、平成28年の定時株主総会の終結のときをもって、いったん取締役ではなくなり、代表取締役でもなくなる。したがって、このソフトバンクの開示の主文は、文字どおり読むと、当たり前のことを言っているに過ぎず、これだけでは開示の目的がわからない。 この開示の目的は、「４．備考」を併せて読むことで正確に理解できる。そこには、「当社は、明日午前10時より開催される第36回定時株主総会に先立って、取締役会を開催し、同定時株主総会に付議予定の「第２号議案 取締役８名選任の件」について、ニケシュ・アローラの選任に係る部分を取り下げ、内容を一部変更する予定です。」と記載されている。 つまり、定時株主総会で取締役に再任され、その後、代表取締役にも再任される予定だったアローラ氏が、定時株主総会で取締役に再任されず、したがって、当然、代表取締役にも再任されないこととなったのである。 ３ 定時株主総会開催直前の開示 そして、ソフトバンクは、翌日の平成28年６月22日、定時株主総会開催直前の午前９時に、アローラ氏の取締役選任の取り下げを内容とする「第36回定時株主総会付議議案の一部取り下げに関するお知らせ」を開示した。 株主総会の付議議案は取締役会が決定するため、その開示の主文には、「当社は、本日開催の取締役会にて、本日午前10時より開催される第36回定時株主総会に付議予定の「第２号議案 取締役８名選任の件」の一部を取り下げ、内容を一部変更することを決議しましたので、下記のとおりお知らせいたします。」と記載されている。定時株主総会が午前10時からの開催であるため、その前に取締役会で決議して、午前９時に開示を行ったのである。 ４ なぜ取締役に再任されないことになったのか？ なぜアローラ氏は、定時株主総会の前日になって急に取締役に再任されないこととなったのだろうか。「代表取締役の異動（退任）に関するお知らせ」の「１．退任の理由」には、次のように記載されている。 要するに、近いうちにアローラ氏にソフトバンクのトップの座を譲ろうと思っていた孫正義氏（以下「孫氏」）は、気持ちが変わり、しばらくトップを続けたくなったのだが、アローラ氏の方は、しばらく待つのは嫌なので、同社を去ることにした、ということが定時株主総会の前日になって急に決まったというのである。 この理由が果たして本当なのかどうかはわからないが、これまで取り上げた代表取締役や代表執行役の異動に関する開示における異動の理由に関する記載と比べて、明確ではある。 ５ トップの選び方 会社のトップは取締役会が選ぶ。少なくとも上場会社ならば、表向きでなく本当にそうでなければならないはずである。コーポレートガバナンス・コードの補充原則４－１③でも、次のように定められている。 しかし、今回の開示を見るまでもなくわかっていることなのだが、ソフトバンクでは誰がトップであるべきかについて孫氏個人で決めていることが、今回の開示で明らかにされている。「１．退任の理由」が事実と異なるとしても、同社においてこうした重要事項を孫氏個人が決めていることは事実だろう。その是非について、ここでは論じないこととする。 ただ、コーポレートガバナンス・コードを実施しない場合、コーポレートガバナンス報告書にその理由を記載することとされている。ソフトバンクは補充原則４－１③を実施していないことが明らかだと思われるのだが、平成28年６月22日に更新された同社のコーポレートガバナンス報告書には、それを実施しない理由が記載されていない。今回の開示で実施しないことを明らかにしたのだから、記載すべきではないかと思われるのだが。 （了）
《速報解説》 譲渡制限付株式（リストリクテッド・ストック）割当に関する 改正開示府令が公布・施行 ～有価証券届出書における「第三者割当の場合の特記事項」の記載を不要とする改正等、普及促進を図る～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成28年８月19日、「企業内容等の開示に関する内閣府令の一部を改正する内閣府令」が公布され、金融庁は「企業内容等開示ガイドライン」の改正を公表した。これにより、平成28年６月24日から意見募集していた公開草案が確定することとなる。内閣府令等の改正に際して、「コメントの概要及びコメントに対する金融庁の考え方」も公表されている。 これは、株式報酬として一定期間の譲渡制限が付された現物株式（いわゆるリストリクテッド・ストック）の割り当てをする場合に、役員等に対する報酬の支給の一種であることに鑑み、ストックオプションの付与と同様に、第三者割当の定義から除外し、有価証券届出書における「第三者割当の場合の特記事項」の記載を不要とする改正等を行うものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 「企業内容等の開示に関する内閣府令」19条２項１号ヲに次の規定を設ける。 「企業内容等開示ガイドライン」５－７では次のように規定する。 Ⅲ 適用時期等 改正後の規定は、公布の日（平成28年８月19日）から施行する。 （了）
《速報解説》 「税制上の措置」による地方法人課税の税率改正延期に伴う 税効果会計への影響について ～法定実効税率は変わらずも今後の法令等成立時期に留意～ 公認会計士・税理士 八代醍 和也 Ⅰ はじめに 自由民主党・公明党は平成28年８月２日に「消費税率引上げ時期の変更に伴う税制上の措置」（以下、「税制上の措置」）を公表し、消費税率引上げ延長に関連した資産課税、地方法人課税、個人所得課税等関連税制の改正方針についてその概要を示したのは既報のとおりである。 本稿では、これら関連税制のうち、地方法人課税の部分に関し、税率改正の延期についての詳細及びそれが税効果会計に与える影響について解説を行う。 なお、文中の意見に関する部分は、筆者の私見であることを申し添える。 Ⅱ 地方法人課税の改正の延期 （１） 法人住民税法人税割の税率改正の実施時期の変更 先の平成28年度改正税法において、税率を以下のとおりとする法人住民税法人税割に関する改正について、平成29年４月１日以後開始事業年度から適用されることになっていたが、これが２年半延期され、平成31年10月１日以後開始事業年度から適用されることになる。 （２） 地方法人税の税率改正の実施時期の変更 先の平成28年度改正税法において、税率を以下のとおりとする地方法人税の改正について、平成29年４月１日以後開始事業年度から適用されることになっていたが、これが２年半延期され、平成31年10月１日以後開始事業年度から適用されることになる。 （３） 地方法人特別税の廃止時期の変更 地方法人特別税の廃止及びそれに伴う法人事業税への復元について、平成29年４月１日以後開始事業年度から適用されることになっていたが、これが２年半延期され、平成31年10月１日以後開始事業年度から適用されることになる。 Ⅲ 税効果会計への影響 上記の地方法人課税の税率変更が２年半延期されることによる実務面の対応として、税効果会計に適用する各年度の法定実効税率に与える影響が気になるところである。 この点、基本的には平成28年度の改正税法において、地方法人税の増税分と法人住民税の減税分とが相殺され、法定実効税率に影響がないように措置されていたところ、「税制上の措置」に基づく改正地方税法が成立したとしても、法定実効税率に大きな影響はないものと考えられる。 以下、３月決算法人を例に、「税制上の措置」を受けた改正地方税法が成立した場合の各年度の法定実効税率の計算例を示したので、計算結果に影響がないことを確かめられたい。 なお、税率変更による繰延税金資産及び繰延税金負債の修正額は、財務諸表の注記事項とされているが、下記計算結果より、法定実効税率に影響がなく修正額がないことになるため、現段階の「税制上の措置」の公表内容からは、当該注記は不要になるものと考えられる。 しかしながら、今般の「税制上の措置」公表による、実際の各自治体の条例改正に向けた動きは未定となっている部分も多く、今後の地方税法改正やそれを受けた条例改正によっては、異なる結果となる可能性があることに十分留意されたい。 － 設 例 － 【前提となる税率】 ■平成28年度改正税法及び改正地方税法 ■消費税率引上げ時期の変更に伴う税制上の措置 ［変更が生じる箇所をアミカケで示した］ （※１） 都道府県民税と市町村民税の法人税割の税率を合算している。また、超過課税による制限税率が適用されていることを前提としている。 （※２） 事業税（所得割）の上段は、地方法人特別税の税率を含めた事業税率を示す。下段は、地方法人特別税等に関する暫定措置法において、当該措置法が適用されることにより読み替えられている地方税法の税率を示す（【補足】なお、当該税率の0.7%は地方法人特別税の税率を含めた3.6%から、事業税の標準税率に地方法人特別税等に関する暫定措置法に規定されている税率を乗じた数値（2.9%=0.7%×414.2%）を控除して算定した数値と一致する）。 （※３） 超過課税税率の0.9％、3.8％はそれぞれ仮定の数値である。 （※４） 地方法人特別税が法人事業税に復元された後の超過課税税率が、復元前の地方法人特別税の税率と超過課税税率の合計と等しくなるものと仮定している。 【法定実効税率の算定】 「税制上の措置」において税率の変更が生じる平成30年３月期、平成31年３月期及び平成32年３月期について、以下の算式に基づいて、変更前、変更後の法定実効税率を計算すると以下のようになる。 ■平成30年３月期 （変更前） （変更後） ■平成31年３月期及び平成32年３月期 （変更前） （変更後） （了）
《速報解説》 国税庁、ＨＰ上で『税理士法違反行為Ｑ＆Ａ』を公表 ～どのような場合が懲戒処分の対象となるのか、具体事例で紹介 Profession Journal編集部 国税庁はこのたびホームページ上で『税理士法違反行為Ｑ＆Ａ』を公表した。 国税庁は本Ｑ＆Ａ公表にあたり としている。 Ｑ＆Ａは次の４つで構成されている。 なお、全28問中22問が「３ 税理士が遵守すべき税理士法上の義務等と懲戒処分」に関するものであり、税理士法上の違反行為について、注意喚起の意味を込め分かりやすく解説したものといえよう。 例えば、問３－６『法第45条第１項（故意による不真正の税務書類の作成等）の規定による懲戒処分』では、次のような具体事例が示されている。 （※） 国税庁「税理士法違反行為Ｑ＆Ａ」問３－６より一部抜粋 この事例は、税理士法第36条（脱税相談等の禁止）に規定する「徴収を免れ」る行為の相談に応じたことになる。 ちなみに、税理士法36条にいう「指示をし」「相談に応じ」「類似する行為」とは、次のような状態を表す。 これらの違反行為を税理士が行うことで、税理士法第45条第１項の規定に該当する。 上記事例のように、滞納処分に対する詐害行為も脱税指示と同様の悪質行為となるため、懲戒処分のうち、最も重い懲戒である税理士の業務の禁止、又は税理士の業務の停止の懲戒処分を行うべきとされている。 税理士が税理士法上に規定された自らの職務上の義務や違反行為について把握しているのは当然のこととはいえ、平時よりクライアントから様々な相談を受ける機会も多く断りづらい場面に遭遇するケースもあることから、うっかり上記のような相談に乗ってしまい懲戒処分を受けることのないよう、本Ｑ＆Ａについては改めて目を通し、税理士法人あるいは事務所内にも周知徹底しておきたい。 （了）
２０１６年８月１８日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.１８１を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第34回】 「国別報告事項の提供制度の創設」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 １ 国別報告事項の提供制度の創設 平成28年度税制改正においては、OECDのBEPSプロジェクトの最終報告書（行動13「移転価格文書化制度及び国別報告書」）を踏まえ、特定多国籍企業グループに係る国別報告事項の提供制度が創設された。 これは、特定多国籍企業グループの構成会社等である内国法人（原則として、「最終親会社等」）が、当該特定多国籍企業グループの各最終親会計年度に係る国別報告事項を、当該各最終親会計年度終了の日の翌日から１年以内に、e-Taxにより、当該内国法人の本店又は主たる事務所の所在地の所轄税務署長に提供する制度であり（措法66の４の４①）、その提供は、英語により行うこととされている（措規22の10の４④）。 この制度のベースには金商法上の連結財務諸表が用いられているが、細かい点で差異があることに注意しなければならない。 ２ 国別報告事項を提供する企業グループ この制度の対象となるのは、「特定多国籍企業グループ」であるが、「特定」「多国籍」「企業グループ」の３段階で規定されている。 まず、「企業グループ」とは、次の企業集団をいう（措法66の４の４④一、措令39の12の４②、措規22の10の４⑥）。連結財務諸表が作成されるものの他に、「上場するとしたならば」連結財務諸表が作成される「こととなるもの」も該当する。 次に、「多国籍」企業グループとは、次の企業グループをいう（措法66の４の４④二、措令39の12の４③）。海外に子会社がなくても、PE（恒久的施設）があれば、多国籍企業グループに該当する可能性があることに注意が必要である。 最後に、「特定」多国籍企業グループとは、多国籍企業グループのうち、直前の最終親会計年度における多国籍企業グループの連結財務諸表における売上金額、収入金額その他の収益の額の合計額が1,000億円以上であるものをいう（措法66の４の４④三、措規22の10の４⑦）。 ３ 最終親会社等と構成会社等 原則として国別報告事項を提供する主体となる「最終親会社等」とは、企業グループの構成会社等のうち、その企業グループの他の構成会社等に係る議決権の過半数を自己の計算において所有していることその他の事由により、当該他の構成会社等の意思決定機関を支配しているもの（親会社等）であって、その親会社等がないものをいう（措法66の４の４④五、措令39の12の４⑤）。 したがって、上場子会社のように、それ自体で連結財務諸表を作成している会社であっても、「親会社等」が存在することから、「最終親会社等」には該当しないことがわかる。 構成会社等とは、次の会社等をいう（措法66の４の４④四、措令39の12の４④）。連結財務諸表における連結の範囲とは重複する部分が多いものの、微妙に異なる部分があることに注意が必要である。 まず①によって、損益の状況のみが取りこまれている持分法適用会社は、国別報告事項の提供においては対象ではないことがわかる。一方、②によって、いわゆる非連結の連結子会社は国別報告事項の提供においては対象の範囲内であることがわかる。 （了）
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第44回】 「混沌とした租税回避論の再整理（その２）」 中央大学商学部教授・法学博士 酒井 克彦 ２ 「課税要件の充足を免れること」と「課税減免要件の充足を図ること」 従来の租税回避の通説的理解は、「課税要件の充足を免れて、税負担の軽減を図ること」とされてきたことは既に述べたとおりである。 そうであるとすれば、りそな銀行事件におけるX社は、課税要件の充足を免れるどころか、あえて要件の充足を図っているのであるから、従来の租税回避の定義によれば、X社の行為は「租税回避」ではないことになる。 加えて、りそな銀行事件において、最高裁が、本件取引を「制度を濫用するもの」と述べている部分にも着目しておきたい。 最高裁のこの判示については、あえて課税減免規定の要件を充足し租税負担の軽減を図る行為を租税法制度の濫用と捉え、そうした行為についても否認し得ることを示したものとの見解もあるが、この点は学説上今も争いがあるところである。 このように、「課税要件の充足を免れる」という従来の租税回避の定義を再考し、「課税減免要件の充足を図る」行為、いわば租税法制度の濫用的行為をどのように捉えるべきかが今日的な問題となっている。 ３ 中間概念としての租税回避 前回述べたとおり、「租税回避＝課税要件の充足を免れること」という従来の定義によれば、租税回避である以上課税されないものと理解されることになる。 このように、課税効果のみに、要するに結果のみに着目すれば、「租税回避は課税されない」のであるから節税と同義ともいえるであろう。節税であれば課税されないのであって、結果は同じともいい得る。 そうであるとすると、租税回避を積極的に定義付ける意味はどこにあるのであろうか。節税でもなければ脱税でもないという、いわば中間の仮置きの概念なのであろうか。 もし仮置きの概念ならば、そうしたものに法的な積極的意義を見いだすことができるのか、はたまた、積極的に意義づける必要があるのかも疑問に思われる。 したがって、「租税回避」という概念を使用するに当たっては、この点のきちんとした整理が重要である。 そこで、ここにいう中間概念を「租税回避の試み」とし、結果として課税要件の充足を免れた場合を「租税回避」と表現し、従来の租税回避の定義に従って整理を進めてみたい。 「租税回避の試み」という中間概念たる「仮置き」の時点では、まだ租税負担の軽減という目的（結果もしくは効果）が達成されるかどうかは不明であり、「租税回避の試み」に成功した場合にはじめて「租税回避」と理解するのである。 ４ 租税回避と節税、そして濫用 「租税回避」を、結果として課税要件の充足を免れたこと、要するに租税負担回避の試みが成功した場合であるとすれば、結果の観点から「節税」に接近することになるのは上述のとおりであるが、この点は木村弘之亮教授の見解が参考となる。 同教授は、租税回避を課税根拠規定の適用を回避して租税の負担を免れる行為であるとされ、節税について、課税減免規定の要件を充足させて租税の負担を免れる行為であると説明される（木村弘之亮「節税と租税回避の区別の基準」小川英明＝松澤智＝今村隆編『新・裁判実務大系 租税争訟〔改訂版〕』346頁（青林書院2009））。 【図１】 租税回避と節税 【図１】のような理解によるとき、これら２つの行為で問題となるのは、これらの行為が「不当」になされた場合であるかどうかであるが、かかる不当性については「濫用」という視角から整理をすることができると考える。 りそな銀行事件で見たように、濫用の問題も今後の議論の対象とせざるを得ないのであって、それをいかに整理するかという点に関心を寄せるべきであろう。 Ⅲ 租税回避・節税・脱税という３つの枠組み １ ３つの枠組みの関係性 そもそも、「租税回避」「節税」「脱税」という３つの枠組みにはどのような意味があるのであろうか。 当然のことながら、ある行為が、「租税回避」や「節税」に当たらなければ、すなわち「脱税」となるということではない。 脱税とは課税要件が充足されているにもかかわらず、その全部または一部を秘匿する行為等をいうのであるから（金子宏『租税法〔第21版〕』126頁（弘文堂2016））、租税回避や節税に該当しないものが、脱税とされるわけではもちろんない。 租税回避の試みがなされたとき、結果としてそこに課税要件の充足が認められれば租税回避の試みは失敗し、課税になるわけであるが、それが「偽りその他不正の行為」（所法238）によるものか否かは別の議論である。 他方で、租税回避の試みが、結果として課税要件を充足していないということになったとしても、それが節税になるわけでもない。租税回避の試みが成功し、租税回避がなされたとしても、それは節税ではない。 なぜなら、節税は、あくまでも課税減免要件の充足を意味するのであって、課税根拠要件の回避である租税回避とは、これもまた別の議論であるからである。 そうであるとすれば、この３つの枠組みの意義に若干の疑問を覚える。 少なくともこれら３つの概念は、表裏一体の関係にあるような概念ではなく、それぞれ別個の概念であると考えるべきであろう。 すなわち、Aでなければ必然的にBになるとか、Bでなければ当然Cであるというような関係性ではなく、A、B、Cはそれぞれ重なり合わない別々の概念であることを確認しておきたい。 【図２】 ３つの枠組みの関係性 ２ 節税の試み なお、「節税」という概念も結果としての概念と考えるべきであろう。 「租税回避の試み」という行為と、その行為が成功した場合の「租税回避」と同様に、「節税の試み」という行為が成功すれば「節税」という結果が生じるのである。 「節税の試み」とは課税減免要件の充足を図ろうとする行為であり、成功すれば節税、すなわち租税負担の軽減を図ることができる一方、その試みが失敗すれば単に課税となるだけである。 繰り返しになるが、節税の試みが失敗したからといって、租税回避になるとか、脱税に該当するなどといったことでは決してないのである。 もっとも、近時、りそな銀行事件のように課税減免要件を満たすことによって、法の趣旨から外れたところで租税負担の減免や軽減を図ろうとする節税の試み事例が散見されており、上記の議論のみでは整理がつかなくなっている。 前述のとおり、節税は課税減免要件を満たすことであると整理すれば、課税根拠要件の充足の有無という従来の租税回避論ではそれを対象とすることができない。 りそな銀行事件のような、課税減免要件の充足をあえて行おうとする行為、すなわち法の趣旨から逸脱するような「節税の試み」が発生していることを念頭に置くと、従来の整理が必ずしも十分なものであるとはいえないのではなかろうか。 そこで議論を従来の租税回避に係る部分と、節税に係る部分とに明確に２つに分けて述べていく必要があると思われる。 両者の区分の方法としては、課税要件の観点から分ける方法と、その行為形態に着目する方法とが考えられる。順次確認してみたい。 （続く）
相続税の実務問答 【第２回】 「遺産の内容が分からない場合の相続税の申告」 税理士 梶野 研二 ［答］ 遺産の全容が明らかでない場合であっても、相続税の申告義務があると認められるときには、相続の開始したことを知った日から10ヶ月以内に、遺産の把握に努め、できる限り真実の遺産内容を反映した相続税の申告をし、算出された税額を納付しなければなりません。 相続税の申告期限までに申告・納付をしなかった場合には、無申告加算税や延滞税が課されることとなります。 ● ● ● ● ● 説 明 ● ● ● ● ● １ 相続税の計算の仕組み わが国の相続税は、法定相続分課税方式を導入した遺産取得課税方式、すなわち、被相続人の財産の総額（債務がある場合には債務の金額を控除した金額）を基に、民法に定める各相続人が民法に定める相続分に応じて被相続人の財産を相続したものと仮定して相続税の総額を計算し、それを各相続人の取得財産の価額に応じて按分して、各相続人の相続税額を算出するという方法を採用しています。 したがって、相続財産の全容が明らかにならない限り、正しい相続税額の計算はできないこととなります。 ２ 財産の全容が分からない場合 （１） 相続税の期限内申告の義務 相続税の申告期限までに遺産分割が整わない場合には、共同相続人が法定相続分で相続をしたものとして相続税の計算をすることになります（相法55）。 しかし、相続人間で、遺産の分割について争いがあり、被相続人と同居していた相続人が遺産の全部又は一部について明らかにしてくれない場合、あるいは、１人暮らしだった被相続人の生前の生活状況が不明で財産の所在等を確認することができない場合など、相続税の計算に必要な遺産の全容が把握できないケースや、相続税の課税価格に加算される相続開始前３年以内に被相続人から相続人に対して行われた贈与（相続時精算課税を選択している場合には、相続時精算課税を選択してから後の被相続人からのすべての贈与）の有無を確認することができないケースがあります。 このような場合であっても、相続税法には、申告の猶予を認める規定は設けられていません。したがって、相続人は、被相続人の財産債務について調査をし、相続税の納税義務があると認められた場合には、相続税の申告期限内に相続税の申告をしなければなりません。 （２） 期限内に申告・納付しなかった場合 相続税の申告期限までに、申告や納付がなされなかった場合には、原則として無申告加算税が賦課され、また、延滞税が発生することになります。 相続税の申告期限までに申告をしなかったことに、正当な事由があった場合には、加算税は賦課されませんが、相続税の申告期限までに遺産の全容が明らかにならなかったとしても、その時点で判明している遺産の額が相続税の基礎控除額を超えることが認識されていた場合、あるいは相続人として当然に行うべき努力をしたならば、遺産の額が基礎控除額を超えることが判明したと認められるような場合には、｢正当の事由」が存するとは認められません。 この点に関し、次の判決が参考になります。 ３ 相続人間で遺産総額の異なる申告がなされる場合 相続人が２名以上いる場合には、相続税の申告書を共同して提出するのが一般的ですが、相続人ごとに、あるいは相続人のうち一部の者のみが共同して申告書を提出することもできます。そのため、相続人間に争いがあるようなときには、２以上の異なった内容の申告がされることがあります。 ある財産が、１人の相続人の相続税の申告書には計上されているが、別の相続人の申告書には計上されていないケース（他の相続人に相続財産の一部を隠匿しているケースや相続財産の範囲に認識の違いがあるケースなど）や、申告書に記載された財産は同一であっても、その評価額に差異があるケースなどが考えられます。 申告書の提出前に、相続人間、あるいは税務申告の委任を受けた税理士間で調整を図ることができればよいのですが、争いのある相続人間では、それも容易ではないことが多いと思います。 このような場合、通常、税務署職員による税務調査を経て、財産の範囲や評価額について一本化されることとなります。この時点で申告漏れや過少申告が指摘された場合には、原則として、過少申告加算税や延滞税の負担が生じることになります。相続財産の分割が未了であるために、相続税法第55条の規定により、法定相続分で財産を相続したものとして相続税の申告がなされている場合には、分割が完了するのを待って税務調査が行われることもあるようです。 （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ７】 「外貨建の利付債券の償還時に生じた為替差損益の取扱い」 PwC税理士法人 金融部 パートナー 税理士 箱田 晶子 ●○ 検 討 ○● 税務上、公社債の償還差益及びそれに伴う為替差損益に対する課税については、従前は原則雑所得として総合課税の対象とされていました。しかし、平成26年度税制改正により、平成28年１月１日以後は、譲渡と同様に取り扱われることとなりました。 なお、発行日が平成27年12月31日以前の公社債についても、譲渡日が平成28年１月１日以後の場合は、新税制が適用されます。 １ 償還差損益の課税 平成28年１月１日以後、公社債の元本の償還（買入償還を含む）により交付を受ける金銭の額及び金銭以外の資産の価額（元本の価額の変動に基因するものを含む）は、公社債の譲渡に係る収入金額とみなされます。これは、債券が特定公社債か一般公社債かを問わず、同じ取扱いとされます。 したがって、本件の債券（特定公社債）の償還により支払を受ける金銭等については、公社債の譲渡による収入金額として取り扱われ、他の所得と区分し、上場株式等の譲渡による事業所得、譲渡所得及び雑所得（以下、「上場株式等に係る譲渡所得等」）として、申告分離課税（所得税及び復興特別所得税15.315％、住民税５％）が適用されます。特定口座内において証券会社により源泉徴収がなされる場合を除き、原則として申告が必要です。 ２ 償還差損益の計算 国外発行の公社債の元本の償還により交付を受ける金銭等の邦貨換算については、公社債の区分に応じ、それぞれ以下の日におけるTTBにより円換算した金額となります。 為替レートは、対価の支払をする者（すなわち国内証券会社）の主要取引金融機関（その支払者が対顧客直物電信買相場を公表している場合にはその支払者）の当該外貨に係るTTBにより邦貨換算した金額によります。 なお、債券の取得価額の邦貨換算は、取得した債券の外貨金額を取得時のTTSで換算した金額となります。 結果として、為替差損益部分については、上場株式等の譲渡に係る譲渡所得に含められることになり、別途雑所得として区分する必要はないと考えられます。 ３ 本件へのあてはめ おたずねの場合、以下の金額が上場株式等に係る譲渡所得等の金額として取り扱われます（購入手数料や売却手数料はないものとします）。 （了）
