福岡魚市場株主代表訴訟 ～判決から読む会社経営者の子会社管理責任（3） 弁護士 中西 和幸 １ 重要な意思決定と「不作為」 本判決では、前稿で述べた ② 簿外取引発覚後の連帯保証契約 ③ 簿外取引発覚後の当初融資 についても、役員としての注意義務違反が認定されている。 両者については、一見すると、連帯保証契約や融資の意思決定に賛同したという「作為」についての注意義務違反である。しかし、両者とも、連帯保証や融資という意思決定を行うに際してフク社任せで自ら調査を行わなかったという「不作為」が問題となっている。 （1） 重要な意思決定に際して必要な調査 まず、②の連帯保証契約については、前稿にて述べた公認会計士による指摘等に基づき調査を行わなかったことに加え、連帯保証契約を締結する際にもフク社から提供された資料のみを検討しただけで自ら（または魚市場の役職員に命じて）詳細な調査や検討を行わないという「不作為」及び安易（十分な検討を行わないという「不作為」）に契約したことについて、注意義務違反を認定している。 本件では、子会社が取引継続中に従前は必要とされていなかった親会社の連帯保証を取引先から求められたのであるから、取引先からの信用が低下したと考えることが素直である。そうすると、「なぜ連帯保証が必要か」ということについては、業績不振、不祥事等、担当者が役員に報告しにくく隠匿したい情報が含まれる可能性が高いことが予想される。そのため、本判決では、自ら調査しなければならないと判示したのであろう。 （2） 他の選択肢の検討が必要 本判決では、安易に極度額の定めのない連帯保証契約を締結したことも問題としている。一般論として、リスクの高い極度額の定めのない連帯保証契約であれば、より慎重に調査をする義務があったという面があり、また、調査結果に応じて、連帯保証契約を断念するか、または経営上の観点から連帯保証契約が不可避であったとしても、極度額を定めた連帯保証契約にとどめるなどの様々な対策を講じることができたはずである。本件では、これを行っていない「不作為」を認定していると考えられる。 なお、本件では、子会社への融資により連帯保証契約の履行を求められなかったため、損害額は融資による損害賠償に収斂されるとして、認定されなかった。しかし、連帯保証契約は、本来、親会社にとって債務を負担するのみであり特段収入や権利取得がない契約であるから、慎重を期してしかるべきであるにもかかわらず、こういった特殊性に配慮せずに魚市場の連帯保証契約に賛成したことは、確かに注意義務違反とされてもやむを得ないであろう。 重要な契約を締結する場合、会社にどのようなメリットがあり、どのようなリスクがあるか、事実関係を十分調査した上で他の選択肢も含めた内容を検討することは、当たり前のようでいて、意外と実践できていないことがあるので、注意されたい。 ２ 子会社救済と融資 経営不振等に陥った子会社を救済することは、会社経営上よく行われることである。しかし、安易な救済は親会社自身にも影響するので、慎重さが要求される場面である。 （1） 子会社調査の留意点 本件では、魚市場がフク社の調査を行い、その調査結果に基づいて行った融資であるにもかかわらず、注意義務違反と認定されている。その理由を解説する。 まず、子会社救済のための融資の前提として調査を行ったこと自体は、子会社が高額の特別損失を計上している「有事」に当たることから、適切といえよう。しかし、その「調査」が適切であったかというと、本判決は適切とはいえないと認定している。元々、子会社が経営不振で救済を求めてきたこと、特に、在庫問題等が既に発生していたのであるから、子会社役職員としては自らの責任を可能な限り小さくして報告をする可能性が類型的に高いことを疑うべきであったし（1）、また、調査を経営不振に陥った原因を作った子会社役職員に調査を任せては正確な調査ができないことは想定してしかるべきであった（2）。 したがって、本件では、近時多く採用されている第三者（外部）調査委員会の設置まで必要かどうかはともかく（後に魚市場は外部調査委員会を設置している）、子会社役職員の聴取・報告にとどまらず親会社の役職員自身が証拠の伝票等の書面を確認し、また、実地棚卸等をすることが必要といえよう。 なお、緊急性があれば調査が不十分であってもやむを得ない場合もあろう。しかし、本件では、手形決済の期日が迫っていた等の緊急事態が生じていたとは認定されておらず、やはり本件では適切な調査が必要であったと解される。 以上のとおり、役員としては、「調査」を単に行うのではなく、現況を十分把握して適切な調査方法を選択・確認し、実行する義務があるということになる。 （1） 特に、本判決では、フク社が調査委員会から再検討を求められた結果約２ヶ月後に特別損失額を１億円も増額訂正（約７％の増加）してきたことを重視している。 （2） 最終的な外部調査委員会の調査の結果、簿外取引による損失が27億8,000万円であると試算されたことからしても、損失を発生させた子会社に調査をさせその報告を受けるという調査方法が不適切であったことが裏付けられている。 （2） 救済方法の選択 本件では、銀行から魚市場が借り入れてフク社に転貸するスキームで、約19億円も融資をしている。しかし、子会社が経営再建を申し入れてきたからといって、融資をすればそれだけで経営再建が可能というものではない。融資により子会社のキャッシュフローは改善するが、子会社には現金と同額またはそれ以上の負債が発生するのであって、融資によって損益が黒字となるわけではなく、また損失が解消するわけでもない。 すなわち、黒字化や損失解消を行うのであれば、その後に魚市場が行ったような債権放棄やDES（負債の株式化）、増資等の財務的な対策や、事業そのものの見直しという経営面の対策も検討されなければならなかったが、魚市場は、融資を行うに際して、こうした異なる抜本的な対策を検討しなかったものと読める。そして、本判決では、本件融資時に、調査の結果、抜本的対策を検討しなかった「不作為」があったため、高裁に「……安易にフクショクの再建を口実に、むしろその真実の経営状況を外部に隠蔽したままにしておくために……合計19億1,000万円の本件貸付けを実行して……」と指摘されるに至ったと考えられる。 （3） 兼任取締役の特別利害関係 本判決では、フク社役員を兼任する魚市場取締役の責任が問われている。いずれもフク社では代表権を有しないため、また100％親子会社間の役員兼任ということもあり、会社法上は形式的には利益相反取引とはならず、特別利害関係人ともならない。しかし、子会社役員を兼任している場合は、情に流され子会社の存続・救済に意見が傾きがちである。 こうしたことも踏まえ、親会社では、子会社役員を兼ねている取締役は、会社法上は特別利害関係者に該当しないとされているとしても、子会社救済の議案に際して審議及び決議には参加を見合わせるとは言わないまでも、節度を持って臨む必要があろう。 ３ 計算書類の虚偽記載と役員の責任 近時、上場会社では有価証券報告書等の虚偽記載が問題となっているが、魚市場のような非上場の会社についても、計算書類の虚偽記載により役員責任が生じる危険があることは念頭に置いておきたい。 会社に対しては、例えば、虚偽の計算書類による違法配当その他の意思決定が行われ損害が発生した場合、会社法423条により、また、第三者に対しては会社法429条２項１号ロ（虚偽の計算書類等）及びニ（虚偽の決算公告）により、役員が責任を負うことが規定されている。 特に、金融機関に定期的に計算書類を提出している会社の場合、これに虚偽記載があって金融機関に回収不能等の損害を負わせた場合は、役員が責任を負わなければならない（訴訟上も、過失が推定され、無過失であることは役員が立証しなければならず大変である）可能性があるし、更に、故意に虚偽記載のある計算書類を提出して融資を受けた場合には詐欺罪（刑法246条１項）が成立する可能性もある。 本件では、子会社の計算書類による虚偽記載が直接の問題となっているとはいえ、魚市場が融資を要請した福岡銀行に対してフク社の計算書類が提出されている可能性がある。また、フク社の計算書類の虚偽記載が魚市場の計算書類の記載に影響し不適切な記載となっている可能性もある。 こうした点について、本判決では言及されていないが、注意したいポイントである。 ４ おわりに （1） 取締役の職務執行に対する期待 本件では、魚市場が損失を被った他に、最終的にはフク社がDESによる金融支援を受けることとなり、また、事業を縮小することになった。そういった意味では、誰も幸せになれなかった案件といえる。本件では、役員に責任が認められることになったが、これは、役員が期待される職務を行っていれば、これほどの結果にはならなかったという期待の裏返しともいえよう。本件融資時に、本件債権放棄時と同様、フク社任せにしない調査を行っていれば役員責任を負わずに済んだのに、という考えである。 読者におかれては、この判決を勉強会の題材として、本件と同様の事態が発生しないよう、「不作為」によって責任を負う取締役が発生しないことを期待している。 （2） 当たり前のことを当たり前に（チェックのすすめ） 本稿で取り上げた役員の義務は、よくよく考えると、経営者として特別に水準の高いものではなく、当たり前のものにすぎないと考えられる。そのため、本判決を見る限り、当たり前のことをきちんとできれば、取締役は法的責任を負う可能性はほとんどないものと思われる。 ただし、これが取締役になってみると、その当たり前のことに気が付かないことも少なくないのではなかろうか。取締役に就任した場合には、当たり前のことを実行しているかを振り返りながら仕事をするのが望ましいであろう。そして、セルフチェックだけでは不安であれば、社外取締役や監査役などに客観的な目でチェックしてもらうことを勧めたい。 （参考文献：金融商事判例1367号41頁、1399号24頁、旬刊商事法務1970号15頁） （連載了）
会計事務所 “生き残り” 経営コンサル術 【連載のご紹介】 「“とにかく会計っておかしいね” という疑問に答える」 株式会社 経営ステーション京都 代表取締役 京セラ株式会社 元監査役 公認会計士・税理士 田村 繁和 会計業界の中には、一般の常識で考えていくと、おかしいことが一杯あります。おかしいなあと気付いたことを列挙してみました。 実力がなくても試験に合格すれば先生と呼ばれる お金をもらっているお客様から、お中元やお歳暮が贈られてくる 社長は会計の素人なのに、専門用語で難しい説明をする 決算書で利益が出ていても、お金が残らないのは会計の常識だと信じている 社長は明日どうすればいいのかを知りたいのに、経営分析だの過去の資料ばかり出してきて話をする どうすれば利益が出るのかという質問に対して、「○○費を○％下げれば利益が出ます」と自信をもって答える 高い顧問料を毎月もらっていても、毎月出張に行かない人もいる 申告期日のギリギリになって納税額を伝えても、そんなに気にしていない 上記はその一部ですが、これらのことにおかしいと気付かない人も多いようです。 私は公認会計士・税理士になって34年になります。無一文から始めた会計事務所の事業が、45人ほどのスタッフになり、幸せな毎日を送れるようになりました。 現在、顧問料が１万円を切る時代になってきたと言われていますが、私どものような地方にあっても、新規の平均顧問料はけっこういただいています。社員もほとんど辞めないし、20年以上の人もかなりおられます。良いお客様と信頼できる社員に囲まれて、会計事務所ってなんてすばらしい業界だろうと思っています。 世間では顧問料が１万円になったとか、新規が１年間で200件増えたとか、すごい広告が氾濫しています。これらの情報に、右往左往されている会計人がたくさんおられるように聞いております。 私は、そんな広告を気にしていません。また、売上高や新規獲得数や事務所の規模を誇らしげに自慢できるほどの事務所でもありません。 ただ、会計事務所には一般常識から考えておかしいことが一杯あります。それを一つずつ見つけ出し、普通のことを当たり前に行っていけば、ある程度の幸せな生活が送れるようになれるのではないかと思っております。 ぜひ、これからの連載にご期待下さい。 （了）
事例で学ぶ内部統制 【第４回】 「監査部員１名当たりの コントロール数を比較する」 株式会社スタンダード機構 代表取締役 島 紀彦 はじめに 前回は、企業の内部に設置された監査部が、限られた人員の制約の中で独立性を保つため、監査部による第三者評価だけでなく、コントロールオーナーによるクロスチェックやセルフチェックを織り交ぜながら、経営者評価に取り組む事例を紹介した。 監査部の人員体制のあり方について意見交換が進むにつれて、議論のテーマは、企業の監査部が経営者評価で担う業務負荷へ移行した。 監査部の業務負荷を示す指標として考えられるのは、経営者評価を担当する監査部員１名当たりコントロール数であろう。この指標の多少は、規模や業種が異なる企業間で、その監査部の業務負荷を比較するおおよその目安となる。 そこで今回は、「経営者評価で監査部員１名当たりいくつのコントロールを担当しているのか」という論点について、筆者主催の実務家交流会で報告された事例を紹介する。 監査部員１名当たりコントロール数とは？ まず、監査部員１名当たりコントロール数を定義する。 内部統制で設定されたコントロールを、 という３つの視点で整理すると、図１のように、12種類の組み合わせが考えられる。 図１ コントロールの分類 例えば、経営者評価における重要性で、キーコントロール（タイプ７から12まで）、セカンドコントロール（タイプ１から６まで）と分かれる《①の視点》。 また、経営者評価の主体で見れば、セルフチェック（タイプ１、４、７、10）、クロスチェック（タイプ２、５、８、11）、監査部による第三者評価（タイプ３、６、９、12）と分かれる《②の視点》。 さらに、監査法人が直接監査するコントロール（タイプ１、２、３、７、８、９）と監査法人が企業の経営者評価結果に依拠し直接監査しないコントロール（タイプ４、５、６、10、11、12）という分類もできる《③の視点》。 今回の議論の対象は、《②の視点》から、監査部による第三者評価（タイプ３、６、９、12）のコントロール数を所属する監査部員数で割って算出した監査部員１名当たりコントロール数が、参加企業においてどうなっているかという点である。 監査部員１名当たりコントロール数の事例 【パターン１】監査部による第三者評価を採用する企業 参加企業Ａ（監査部員１名当たりコントロール数：49個）は、「わが社は、すべての評価は監査部が行っている。セカンドコントロールも運用状況の評価において監査部による第三者評価の対象としている。キーコントロールだけに絞れば、22個となる。セカンドコントロールも経営者評価の対象としている分、監査部を35名体制として充実させたので、業務負荷は高くないと考えている」（プラント会社）と、監査部によるけん制を強化するため、分子である監査部による第三者評価のコントロール数と、分母である監査部員数の両方を増やしたと話した。 参加企業Ｂ（監査部員１名当たりコントロール数：108個）は、「わが社も、運用状況の評価の対象には、セカンドコントロールも含めているが、Ａ社さんと異なり、監査部の人員が６名しかいないため、監査部員１名当たりコントロール数が増えている。実感としても、監査部員は１年中内部統制の評価に関わっていて余裕がない」（情報通信会社）と、コントロールの絞込みをせず、監査部の人員を制限している実情を報告した。 参加企業Ｃ（監査部員１名当たりコントロール数：23個）は、「わが社も、すべての評価は監査部が行っているが、Ａ社さんやＢ社さんと異なり、運用状況の評価の対象としているのはキーコントロールだけで、セカンドコントロールは除外した。それから、監査部の人員は12名から９名に減らした。過去３年間の経験から、キーコントロールの絞込みをしても大きな不祥事は起きていないので、問題ないと考えている」（精密機器メーカー）と、過去数年間のリスクの発生度合いに応じて、分子である監査部による第三者評価のコントロール数と分母である監査部員数の両方を減らして対応していた。 【パターン２】クロスチェックやセルフチェックを採用する企業 参加企業Ｄ（監査部員１名当たりコントロール数：35個）は、「評価対象はキーコントロールに絞っているが、わが社の場合、すべてのキーコントロールの評価を２名の監査部だけで行うことは不可能と判断し、全体の30％はクロスチェック、70％はセルフチェックとした。ただ、セルフチェック部分の70％とクロスチェック部分の一部に相当する10％の合計80％のコントロールの評価を現業部門だけに任せることはせず、監査部が事後確認するので、結果として、業務負荷を測る工数として監査部が関与するコントロール数はさほど減っていない」（医療機器メーカー）と、セルフチェックやクロスチェックを許容したものの、監査部による事後確認を残したため、業務負荷が軽減されていない実情を話した。 参加企業Ｅ（監査部員１名当たりコントロール数：８個）は、「わが社も、運用状況の評価の対象はキーコントロールだけだ。そして、クロスチェックとセルフチェックを織り交ぜている。Ｄ社さんと異なるのは、クロスチェック部分については現業部門に委ねて、監査部が経営者評価を行うことはないという点。さらに、監査部は３名だけなので、キーコントロールの絞込みも進めた」（食品流通会社）と、クロスチェックをさらに進めて監査部の関与を減らし、キーコントロールの絞込みによって、分子である監査部による第三者評価のコントロール数を大幅に減らして、少人数である監査部の業務負荷を軽減していた。 監査部の業務負荷の軽減に向けて 以上のように、各企業の監査部員１名当たりコントロール数を比較すると、100個を超える企業もあれば、１桁台にとどまる企業もあった。 しかし、どの企業も監査部の業務負荷を軽減し、有効かつ効率的な内部統制報告制度の運用を目指している。 筆者には、監査部員１名当たりコントロール数に差があっても、監査部の業務負荷の軽減を志向する点において企業間に本質的な違いはなく、ただ、各企業が軽減に向けて歩んでいる時間軸上の現在位置に多少の前後差があるに過ぎないと見える。 参加企業Ｆは、「内部統制が定着し、財務報告の信頼性リスクの低減が実感できるにつれ、経営層から監査部に求められる守備範囲として、業務の有効性と効率性やコンプライアンスという従来からの業務監査の範疇が復活してきた。しかし、監査部人員を増やすという経営判断は取れないので、結果的に、監査部が内部統制報告制度の運用に費やす業務負荷を軽減する必要がある（食品メーカー）」と話した。 分子となる監査部人員が少ないままだからこそ、分母となる監査部による第三者評価のコントロール数の削減が必要となる。そこで、上記《①の視点》のように、運用状況の評価の対象をキーコントロールに絞り込み（タイプ７から12まで）、《②の視点》のように、クロスチェックやセルフチェックを導入して監査部の関与を絞り込む（タイプ９、12）。 参加企業がこうした取組みを継続している事実が明らかとなった。 次回は、全社レベルの内部統制の評価項目について取り上げる。 （了）
香港と日系企業をめぐる最新事情② 「変化する日系企業の進出状況」 アースタックス税理士法人 アースタックス・ビジネスコンサルティング（香港）有限公司 税理士 白水 幹範 〈根強い人気の「出前一丁」〉 香港では、日本食は広く認知され人気がありますが、最近は日本のラーメン店がブームで、日本で人気のラーメン店や日本で修行を積んできた香港人のオーナーラーメン店などが巷を賑わせています。 地元香港人の台所、茶餐廳（昔ながらの喫茶レストラン）を覗いてみると、面白いメニューがあります。 “Any Noodle + Two Eggs and Sausage + Drink HKD27” そして麺類のところには “Demae Iccho Additional HKD3” 実はこれ、お好みの麺類に卵２個とソーセージが入っているドリンク付きのセットなのですが、麺類を日清食品の「出前一丁」に変えると、追加料金で３香港ドル（約30円）がかかるということなのです。 出前一丁を知らない香港人はいないといっても過言ではなく、香港の人たちにとって一番身近な日本食と言えるかもしれません。手軽で美味しいインスタントラーメンは香港の食卓にも欠かせないもの、中でも圧倒的シェアを占めるのが出前一丁。どこのスーパーでも日本では見たことがない牛肉味、鶏肉味、東京醤油豚骨味、北海道味噌豚骨味など、またビーフンやマカロニバージョンなど何種類もの出前一丁がずらりと陳列してあります。 時には地下鉄MTRの駅構内に「清仔」（日清の清に男の子を意味する仔で、チェンジャイ）として親しまれている出前坊やのキャラクターが一面にあったり、またある時には二階建て路面電車トラムの前面に出前一丁の宣伝広告が貼ってあったり、人気の高さが伺えるとともに、さすが香港と思わせる派手なマーケティングが印象的で、現地でのブランド化に成功した日系企業の代表的な例といえるでしょう。 〈香港における日系企業〉 香港で事業を行っている外資系企業（中国を含む）は7,250社、そのうち1,218社が日系企業となっています（2012年10月18日現在、香港政府統計処と香港政府投資推進局が行った香港の外国企業を対象とした2012年度年次調査）。 ただし、この数には地場系日系企業や個人出資の日系企業は含まないため、これらも含めると2,000社は超えると推定されます。 日本人在留数は、約２万2,000人となっています（2011年10月１日現在、外務省領事局「海外在留邦人数調査統計」）。 治安も良く、ジャスコやユニーなどの日系スーパー、日本人学校（小学部２校、中学部１校）、日本語通訳のいる病院などが揃っており、日本人にとって非常に生活しやすい環境といえるでしょう。 香港における進出日系企業は、時代の推移とともに変化してきています。 1979年中国の経済開放政策に伴い広東省や福建省の都市が経済特区に指定されたことにより、それまで香港において行われていた製造活動は、1980年代には中国の深セン市や東莞市などの華南地区に移転され始めました。香港法人を起点として、「来料加工」といわれる委託加工型生産が行われるようになります。それまでに安価な労働力を求めて香港に進出していた製造業の日系企業の多くも、その製造拠点を華南地区へ移転し始めました。 これに伴い、今では日系企業を含むほとんどの香港法人で製造の機能はなくなり、金融・物流の機能に転換していくことになります。 しかしながら近年は、中国における人件費の高騰、工場労働者の確保の問題、工場におけるストライキやデモの問題などから、中国以外に製造拠点を置く企業が増えてきており、これまでの委託加工型の進出は少なくなってきています。 現在はというと、日系企業の香港への進出は非製造業がメインとなっています。サービス産業や小売業、レストランなど、中国市場への進出を視野に入れたマーケットとして進出が増えています。 香港自体のマーケットは人口710万人強と、最終消費者向けのマーケットとしては限定的といえます。しかしながら、中国と香港との間で発効された2004年１月から実施されているCEPA（経済貿易緊密化協定）の一環として、2003年後半から中国人の香港への個人旅行が段階的に解禁されました。香港のどのショッピングモールでも、中国人の旅行客がたくさんのショッピングバッグを抱えて歩いており、尖沙咀（チムサーチョイ）にあるブランド店には長蛇の列ができるのが日常の光景となっています。 香港は、巨大な中国市場へ参入するためのショーケースの役割を担っており、テストマーケティングが行われています。今後もこのような日系企業の進出はますます増えてくるでしょう。 数年前に香港国際空港に降り立った時、“Exciting Hong Kong”というキャッチフレーズが目に入りました。まさにそのとおり、人にも街にも活気があってエキサイティングなここ香港。 きらびやかな超高層ビルと昔ながらの佇まいの店が同じ通りに同居する混沌とした街に、世界中の企業や多くのビジネスマンが、金融・貿易などの拠点として毎日出入りしているのです。 （了）
《速報解説》 「平成23年度における租税条約等に基づく 情報交換事績の概要」について 公認会計士・税理士 鯨岡 健太郎 １ はじめに 平成24年11月、国税庁より「平成23年度における租税条約等に基づく情報交換事績の概要」（以下単に「概要」という）が公表された。 「概要」では、日本の税務当局による租税条約等に基づく情報交換の実施状況が明らかにされるとともに、情報交換の具体的な実施例が紹介されている。 本稿では、「概要」の内容を概観するとともに、注目すべきポイントについて解説することとする。 ２ 租税条約等に基づく情報交換とは 租税条約等に基づく情報交換には、以下の３類型がある。 ３ 「概要」のポイント （1） 租税条約等に基づく情報交換の実施状況 平成23年度においては、「要請に基づく情報交換」及び「自動的情報交換」の件数が大幅に増加していることや、情報交換要請の約７割がアジア・大洋州の国・地域向けに行われていたという報告が印象的である。 件数の大幅増加は、平成23年度中にいわゆる“タックス・ヘイブン”と呼ばれる国・地域（香港、バハマ、ケイマン諸島等）との間で、多くの租税条約等が発効されたことが背景にあると考えられる。 情報交換は、国際的な取引の実態や海外資産の保有・運用の状況の解明、海外投資所得等についての内容確認、税務調査の実施など効果的に活用されている。 情報交換件数の増大からは、国際的な租税回避行為や課税逃れに対する国税当局の厳しい姿勢を垣間見ることができるほか、特にアジア・大洋州の国や地域を中心に海外取引関連の税務調査件数の増加が推察される。 （2） 情報交換の実施例及び効果的な情報交換の実施に向けた取り組み 「概要」には、「要請に基づく情報交換」の実施例として、タックス・ヘイブン国に設立された海外子会社の実態が不明であったので、タックス・ヘイブン国に対し当該海外子会社に関する登記情報や財務諸表等に関する情報提供を要請し、回答を受領した例などが紹介されている。 特に平成23年は、日本とタックス・ヘイブン国との間で、情報交換を主体とした租税協定の締結が相次いだ。外国税務当局との「情報交換ミーティング」の実施や「国際タックスシェルター情報センター」等の活用と相まって、情報収集体制が大幅に向上した年といえる。 かつては情報収集体制の不備を突いて行われていた資産や所得の海外移転等を通じた租税回避スキームについて、国税当局の「網の目」がより一層細かくなったと見るべきであろう。 （了） 【参考】国税庁ホームページ 「平成23年度における租税条約等に基づく情報交換事績の概要」
改正通則法と重加算税の今後① 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 重加算税は、「隠ぺい・仮装」をその要件の一つとしている。そして、「隠ぺい・仮装」は、不正手段による租税徴収権の侵害行為を意味し、「事実を隠ぺい」するとは、事実を隠匿しあるいは脱漏することを、「事実を仮装」するとは、所得・財産あるいは取引上の名義を装う等事実を歪曲することをいい、いずれも行為の意味を認識しながら故意に行うことを要するものといわれている（和歌山地裁昭50.6.23判決）。 ただ、その行為が客観的にみて、隠ぺい又は仮装と判断されるものであれば、納税者の「故意の立証」までも要求しているものではないと解されている。 したがって、「客観的な隠ぺい・仮装の事実」があれば、課税庁は「故意の立証」が要求されないということになる。逆にいえば、「客観的な隠ぺい・仮装の事実」がなければ「故意の立証」が課税庁に求められることになる。 今回の国税通則法74条の14の改正で、国税に関する申請却下及び不利益処分について、書面による理由附記が要求されることになった。したがって、重加算税も、不利益処分（下図参照）であるところから、その処分に対して「理由の附記」が要求されることになった。 そして、重加算税の「理由の附記」については、当然のこととして、その要件である「隠ぺい・仮装」の事実を明らかにしなければならない。 以上の重加算税の取扱いを前提とするならば、改正通則法の下の「税務調査」では、重加算税の課税の状況は、どのようになるのであろうか。 所得税法の旧通達においては、「隠ぺい・仮装」に該当するものとして、次のようなものを例示していた。なお、それぞれの例示における隠ぺい・仮装に係る「物的証拠」と考えられるものを、以下、示すこととする。 上記の例示の中で、課税庁は、どのような「隠ぺい・仮装の事実（又は物的証拠）」を把握することができるのであろうか。 思うに、多くの税務調査では、例えば、二重帳簿を発見するとか、虚偽の帳簿などの「隠ぺい・仮装の物的証拠」を見つけ出すことは容易ではない。 上記の③についても、仮に、棚卸資産の漏れが発見されたとしても、それが「故意」に行われたものなのか、「単なるミス」によって生じたものか、その判断のベースとなる「客観的な隠ぺい・仮装の事実」を掴むことは困難である。 平成25年１月１日からスタートする改正国税通則法において、理由附記が求められる重加算税の賦課決定処分の件数は、減少するのではないかと思われる。 （了） 【参考】拙著『第４版 事例からみる重加算税の研究』清文社（2012年）
制度改正と適用要件に注意！ 青色欠損金の繰越控除制度 【第１回】 「平成23年12月改正を再確認」 弁護士 木村 浩之 １ はじめに 平成23年12月の税制改正（「経済社会の構造の変化に対応した税制の構築を図るための所得税法等の一部を改正する法律」（平成23年法律第114号））により、青色欠損金の繰越控除につき、その繰越期間が７年から９年に延長されるとともに、中小法人等以外の法人については、その控除額が欠損金額を控除する前の所得金額の100分の80相当額に限られるという、いわゆる「80％ルール」が設けられた（法人税法（以下、法法）57①）。 本稿は、青色欠損金の繰越控除につき、上記税制改正に伴う新制度の適用上の留意点について解説した上で、関連する論点についても解説することにより、改めて同制度の適用に当たっての論点整理を行うものである。 ２ 80％ルールについて （1） 適用対象法人 80％ルールの適用対象となるのは、中小法人等以外の法人であり、具体的な適用の有無については、下記表のとおりである（法法57⑪、法人税法施行令（以下、法令）14の10⑥）。 なお、資本金の額が１億円以下であるかどうかなど、中小法人等の要件に該当するか否かについては、各事業年度終了の時を基準として判定されることになる。 （2） 適用対象事業年度 80％ルールについては、平成24年４月１日以後に開始する事業年度の所得に係る法人税について適用され、同日前に開始した事業年度の所得に係る法人税については、従前どおり100％の繰越控除が認められるものとされている。 したがって、下記表のとおり、最も適用時期の早い３月決算法人については、平成25年３月期の法人税の確定申告から適用されることになり、最も適用時期の遅い２月決算法人については、平成26年２月期の法人税の確定申告から適用されることになる。 ２ 繰越期間の延長について （1） 適用対象欠損金 繰越期間が７年から９年に延長されるのは、平成20年４月１日以後に終了した事業年度において生じた青色欠損金である。同日前に終了した事業年度において生じた青色欠損金については、従前どおり、その繰越期間は７年となっている。 したがって、３月決算の法人を例にすれば、下記表のとおり、平成20年３月期に生じた青色欠損金については、平成27年３月期まで（７年）の繰越控除が認められるにとどまり、平成21年３月期に生じた青色欠損金については、平成30年３月期まで（９年）の繰越控除が認められることとなる。 （2） 関連する税制改正 なお、青色欠損金の繰越期間が９年に延長されたことに伴い、法人税に係る純損失等の金額についての更正の期限も、法定申告期限から９年（従前は７年）に延長されている（国税通則法（以下、通法）70②）。 また、併せて、法人税に係る純損失等の金額についての更正の請求期限も、法定申告期限から９年（従前は１年）に延長されている（通法23①）。 ３ 帳簿書類保存要件の新設 今回の税制改正により、青色欠損金の繰越控除を受けるための要件として、新たに帳簿書類保存要件が設けられることとなった（法法57⑩）。 すなわち、欠損金額が生じた事業年度の青色欠損金を繰越控除するためには、当該事業年度（繰越控除の適用を受けようとする事業年度ではなく、欠損金額が生じたときの事業年度）の帳簿書類を９年間保存している必要があることとされた。 従前は、青色申告法人については、もともと帳簿書類を７年間保存することが義務付けられていたこともあり、特段、青色欠損金の繰越控除を受けるための要件としては帳簿書類の保存義務は課されていなかった。 ところが、今回、青色欠損金の繰越期間が９年に延長されたことに伴い、青色申告法人の帳簿書類の保存年数（７年）との間に齟齬が生じたことから、改めて青色欠損金の繰越控除の適用要件として９年間の帳簿保存義務が課されることとなった。 したがって、今後は、青色欠損金の繰越控除を受けるために、もともと作成している帳簿書類のほかに別途新たな帳簿書類を作成する必要まではないものの、作成した帳簿書類については、７年間ではなく９年間保存しておくことが必要となる。 次回は上記改正事項を踏まえた同制度適用上、論点となる事項についてまとめる。 （了）
大きく変わる？税務調査手続 【その２】 「平成25年１月１日以降の変更点」 税理士法人トーマツ パートナー 税理士 小林 正彦 （承前）平成23年12月２日に公布された国税通則法の改正の中、調査手続に関する規定は原則として平成25年１月１日以降開始される調査から適用されるが、一部は平成24年10月１日から先行実施されている。 前回【その１】では、先行実施された項目については解説したが、今回はそれ以外、来年１月１日の本格施行後に初めて適用される規定について解説する。 なお、「１月１日以降開始する調査に適用される規定」と、「それ以前に開始している調査について１月１日に適用される規定」があるので、注意が必要である。 １ 平成25年１月１日以降の変更点 （1） １月１日以前に開始している調査にも適用される規定 次の事項については、１月１日以前に既に開始している調査についても、１月１日から適用になる。 イ 提出された物件の留置き 質問検査権の内容として、必要があるときは当該調査において提出された物件を留置くことができるとされた（改正通則法74条の７）。留置きとは、税務官庁の庁舎内において占有する状態をいう（手続通達２－１）。 事務運営指針によれば、留め置く必要がある場合や、相手方の負担軽減から留置きが合理的であると認められる場合に、留め置く必要を説明し、提出者の理解と協力の下、その承諾を得て実施するとしている。返還を求めたにもかかわらず返還されない場合は、不服申立てができることを教示しなければならない（事務運営指針第２章３（5）注）１）。 現場では、コピーの取扱いが問題になるかもしれない。 調査官が、納税者の提示した書類を納税者のコピー機でコピーした場合、そのコピーは納税者の所有する書類であるから、特に断りのない限り返還を求めることができると考えられる。 ただし、手続通達２－１によれば、「提出された物件が、調査の過程で当該職員に提出するために納税義務者等が新たに作成した物件（提出するために新たに作成した写しを含む。）である場合は、当該物件の占有を継続することは法第74条の7に規定する「留置き」には当たらないことに留意する。」としており、コピーが新たに提出したものであるときは、留置きに当たらないとしている。しかし、コピーを許諾することは必ずしも写しを提出したとは限らないので、この点の認識の食い違いがあると、トラブルになる可能性が考えられる。 最初にコピーを許諾する際に、コピーは後で返すように求めるか、預り証の項目の中に含めることによりトラブルを避けることができるだろう。 ロ 処分理由の附記 原則として、すべての不利益処分について、理由附記が行われることになる。 ただし、自主的な期限後申告書の提出や源泉の期限後自主納付の場合の無申告加算税又は不納付加算税の賦課は、質問検査等を行うものではないので、理由の附記はしないこととされている（手続通達１－１）。 なお、個人の白色申告者については、平成25年中には記帳義務が課されない者については、平成26年１月１日以降適用となる。 （2） １月１日以降開始の調査に対してのみ適用される規定 以下の点が変更される。 イ 質問検査の根拠となる法律 従前は各税法に定められていた質問検査権の根拠規定が、国税通則法74条の２から74条の６に変わる。 ロ 事前通知 １月１日以降開始の調査については、下記表１の11項目すべてについて事前通知が行われる。 表１ 事前通知事項 来年１月１日以降無予告調査が入った場合は、通則法74条の10の要件（「申告や過去の調査結果その他の情報から、違法又は不当な行為を容易にし正確な課税標準等又は税額等の把握を困難にするおそれその他国税に関する調査の適正な遂行に支障を及ぼすと認める場合」）を満たしていることが必要になる。 事務運営指針によれば、無予告の場合には、臨場後速やかに表１の中のNo.４からNo.９に当たる項目を通知し、No.11の項目を説明することに留意するとしている。 なお、事前通知を行わないことが許容される要件が法定されているが、その中で「その営む事業内容に関する情報」という文言の意義について、手続通達４－７は「単に不特定多数の取引先との間において現金決裁による取引をしているということのみをもって事前通知を要しない場合に該当するとはいえないことに留意する。」として、単に現金商売というだけでは無予告の理由には足りないとしている。 ハ 終了の手続 ① 是認通知 調査の結果更正決定等をすべきと認められない場合は、書面による通知が出されることとなった（改正通則法74条の11第１項）。 積極的に是認する場合だけでなく調査打切りの場合を含むかどうかは明らかでないが、更正決定等をすべきと認められる場合以外はすべて「更正決定等をすべきと認められない場合」に当たると考えれば、調査打切りの場合でも調査は終了したことになり、書面による通知は行われなければならないであろう。 手続通達３－１（1）によれば、通知は税目・期間ごとに行わなければならない。 ② 調査結果の説明 更正決定をすべきと認める場合には、調査官は調査結果の内容を説明しなければならないし、修正申告の勧奨を行う場合には、前回【その１】の２（2）で述べた口頭の教示と書面の交付を行わなければならないこととされた（改正通則法74条の11第２項）。 事務運営指針（第２章４（2））によれば、「当該非違の内容等……について原則として口頭により説明する。その際には、必要に応じ、非違の項目や金額を整理した資料など参考となる資料を示すなどして、納税義務者の理解が得られるよう十分な説明を行うとともに、……質問等があった場合には分かりやすく回答するよう努める。」としている。また、「当該調査結果の内容の説明等をもって原則として一連の調査手続が終了する旨を説明する。」としている。 したがって、修正申告の勧奨を行った場合に、納税者がそれを受け入れない場合であっても、それ以上調査を続けることはできないことになる。 従来は修正申告の勧奨を受け入れない場合には調査を続行することも可能であったが、今後はそれができなくなる。この点は納税者にとっては非常に好ましい変化である。 ただし、手続通達５－４によれば、「調査結果の内容の説明を行った後、当該調査について納税義務者から修正申告書……の提出がなされるまでの間……において、当該説明の前提となった事実が異なることが明らかとなり当該説明の根拠が失われた場合など当該職員が当該説明に係る内容の全部又は一部を修正する必要があると認めた場合には、必要に応じて調査を再開した上で、その結果に基づき、再度、調査結果の内容の説明を行うことができることに留意する。」としている。 調査結果の説明を受けた結果、調査官の事実認識が誤っていることが明らかになり、納税者が別の証拠を提示した結果理解が得られ、調査結果の修正が行われた、といった場合がこれに当たるだろう。 なお、結果説明は納税者本人の同意がある場合には、税務代理人に対してすることができる。 ニ 再調査 改正通則法74条の11第６項では、是認通知、修正申告、更正決定をした年分についても、「新たに得られた情報に照らして非違があると認められる場合」には再調査ができることとされた。 どのような場合に「新たに得られた情報に照らして非違があると認められる」のかが問題になるが、事務運営指針第２章４（6）では、法令及び手続通達（５－７，５－８，５－９）に基づき、個々の事案の事実関係に即してその適法性を適切に判断するとして、再調査に対して慎重な対応を要求している。「新たに得られた情報」とは、調査結果の説明を行った時点で、説明を行った調査官が有していた情報以外の情報をいう（手続通達５－７）としているので、その解釈によれば、客観的に気づくことができる範囲に存在する情報であったのに見過ごしていただけであっても、新たに得られた情報ということになるだろう。 しかし、このような通達の解釈が法律の文言である「新たに得られた情報」の解釈として適切かどうかについては議論の余地があろう。 再調査となる範囲については、手続通達３－１は、「税目と課税期間によって特定される納税義務」を単位と捉えており、同一の「課税期間」の意義については、手続通達３－２に規定している。それによると、課税期間がある国税については原則として暦年又は事業年度が課税期間となる。源泉税の場合は、同一の法定納期限となる源泉所得税を一の課税期間として取り扱うこととしている。 ホ 理由附記 行政不服審査法は行政上の不利益処分を行う場合には理由附記を原則としているが、従来、国税に関する法律に基づく申請に対する拒否処分や不利益処分を行う場合については、国税通則法によって原則として理由附記は不要とされていた（改正前通則法74条の２）。ただ、青色申告の更正については、個別税法で例外的に理由附記が必要とされ、それが青色申告の特典のひとつとされていた。 平成23年度の国税通則法の改正により、原則として、すべての申請の拒否や不利益処分について理由附記を要することとなった。 青色申告については従来から理由附記の対象になっているが、その内容については、計算過程しか書いておらず更正の根拠が分からないため、不服申立てをすべきかどうかを判断するには不十分だという声が聞かれることが多い。 今回の改正をきっかけに、改善が期待できるのであろうか。 事務運営指針（第２章５）によれば、「処分の適正性を担保するとともに処分の理由を相手方に知らせて不服申立ての便宜を図るとの理由附記が求められる趣旨が確保されるよう、適切にこれを行う。」としている一方、「青色申告に係る更正の理由附記は従前のとおり理由附記を行うことに留意する」としているので、青色申告の理由附記については従前のレベルにとどまるかもしれない。 白色申告者に対する更正の理由附記が開始する時期は、①平成20年から25年までのいずれかの年において記帳義務・記録保存義務があった者については平成25年１月から、②それ以外の者は平成26年１月１日からとなる。 （次ページへ続く） ２ 更正の請求の期間延長と増額更正期間の延長 〈更正の請求期間が５年に〉 調査手続の改正とは異なるが、平成23年12月２日公布の通則法の改正においては、更正の請求期間を原則１年から原則５年に延長するとの改正も行われた。 この改正の目的は、「法定外の手続により非公式に課税庁に対して税額の減額変更を求める「嘆願」という実務慣行を解消するとともに、納税者の救済と課税の適正化とのバランス、制度の簡素化を図る観点から、納税者が申告税額に減額を求めることができる「更正の請求」の期間を延長する」（平成23年度税制改正大綱）ことにある。 更正の請求期限が延長されたことに伴い、調査の結果修正申告を行った後でも、更正の請求を出すことが可能となった。 調査官は修正申告の勧奨を行う際に、「不服申立てはできないが更正の請求はできることを説明し書面も交付しなければならない」ことが法定された（改正通則法74条の11③）。勧奨に従って修正申告をしても、再度検討した結果誤りがあった場合には、原則法定申告期限から５年以内であれば更正の請求をすることができる。 例えば、調査の際には見つからなかった書類が後日見つかったことによって、当初申告の内容が正しいことが明らかになったようなときには、法定納期限から５年以内なら更正の請求ができることになる。 〈増額更正期間の延長〉 今回の改正では、同時に増額更正の期間も原則３年から５年に延長された。これにより、増額更正の期間と更正の請求の期間は一致することとなった※。 ※原則５年の例外は、贈与税６年、移転価格税制適用法人税６年、法人税の純損失の金額９年、脱税７年である。 これにより、法人税調査は従来どおり５年間遡及で変わらないが、個人所得税や消費税の調査は、従来の３年遡及から５年遡及が可能になる。 これらの改正は、平成23年12月２日以降に法定納期限が到来する国税について適用される。 〈事実を証する書類〉 更正の請求に際しては、更正の請求の理由の基礎となる、「事実を証明する書類」の添付が義務化された（改正前の「添付するものとする。」から、「添付しなければならない。」と改正された）（改正通則法施行令６条２項）。この改正は、平成24年２月２日以後に行う更正の請求から適用される（改正通則法附則１条１号）。 〈罰則〉 また、偽りの記載をして更正の請求書を提出した者に対する罰則が創設され、内容虚偽の記載をして更正の請求書を提出した者に対して１年以下の懲役又は50万円以下の罰金が科されることになった（改正通則法127条）。この改正は、平成24年２月２日以後に行う更正の請求から適用される。 〈更正の申出書〉 平成23年12月２日より前に法定申告期限が到来する国税の申告については、従来同様、更正の請求期限は１年であるが、国税庁は「更正の申出書」の提出があれば減額更正を実施するよう努めるとしている。 この取扱いは、従前から「嘆願書」により運用として行われてきたものを尊重する趣旨であり、嘆願書と同様、却下されても不服申立はできない。この「更正の申出書」の提出できる期間は、改正前の増額更正期間と同じである。「更正の申出」を行う際には、「事実を証明する書類」の提出が必要である。 ３ 更正の請求の範囲の拡大 当初申告の際、申告書に適用金額を記載した場合に限り適用が可能とされていた措置のうち、一定の措置については、更正の請求（又は修正申告書）の提出により事後的に適用を受けることができるようになった。１つは当初申告要件の廃止、もう１つは控除額の制限の見直しである（下記【参考】参照）。 これも実務的には極めて大きな改正であり、納税者にとって好ましい改正である。 ４ おわりに 今回の改正は、納税者にとって好ましいものになっている。 課税庁にとっては、調査手続を一つ一つ履行する手間が増えることは確かだと思われる。 税制改正大綱に当初盛り込まれていた納税者憲章を創設する案が廃案となったことが示唆するように、この流れを逆行させようとする力は常に働いている。今回の改正の趣旨を生かすためには、調査の場面における納税者と税務代理人の持続的な努力が求められると思われる。 （連載了） 【参考】国税庁ホームページ ・「当初申告要件が廃止された措置」 ・「控除額の制限が見直された措置」
特定役員退職手当等の 実務上の留意点 税理士 柴田 知央 １ 退職所得の改正の概要 退職所得は、原則、退職手当等から退職所得控除額を控除した後の金額の２分の１が課税対象となる。 しかしながら、平成24年度の税制改正により、特定役員に対する退職手当等（以下「特定役員退職手当等」）については２分の１が廃止され、退職手当等から退職所得控除額を控除した金額が、そのまま課税対象となる。 この改正により、特定役員退職手当等に係る退職所得は、課税対象が従来の倍となるため、税負担が非常に重くなる。 ２ いつから適用されるのか この改正は、平成25年分以後の所得税について適用される。退職所得の収入計上時期は、退職手当等の収入すべきことが確定した日の属する年分の所得となる。 「収入すべきことが確定した日」とは、原則、退職手当等の支給の基因となった退職の日をいう。 役員に支給する退職手当等については、株主総会など権限を有する機関の決議を要するものについては、その役員の退職後、その決議があった日となる。 ただし、その決議において、具体的な支給金額を定めていない場合には、支給金額が具体的に定められた日となるので、注意が必要である。 ３ 特定役員退職手当等とは この改正の影響を受けるのは、特定役員退職手当等だけである。 したがって、特定役員退職手当等以外の退職手当等（以下「一般退職手当等」）の場合、従来通り、２分の１の適用が存続される。 「特定役員退職手当等」とは、役員等勤続年数が５年以下である人が、その役員等勤続年数に対応する退職手当等として支払いを受けるものをいう。 したがって、役員等勤続年数が５年以下であるかどうかによって、税負担が大きく左右される。 役員等とは、次に掲げる者が該当する。 また、「役員等勤続年数」とは、退職手当等に係る勤続期間のうち、その者が役員等として勤務した期間の年数（１年未満の端数がある場合には、その端数は１年に切上げ）をいう。 勤続年数の計算の基礎となる勤続期間は、それぞれ暦に従って計算し、１月に満たない期間は日をもって数え、これらの年数、月数及び日数をそれぞれ合計し、日数は30日をもって１月とし、月数は12月をもって1年として計算する。 受給者が、一時勤務していなかった期間がある場合には、勤続期間の調整が必要となる。 ４ 使用人から役員に昇格した者に対し、退職手当等を支給する場合の税額の計算 例えば、入社してから退職するまでの勤続年数が40年であっても、役員等勤続年数が５年以下であれば、退職手当等のうち役員退職金部分については、特定役員退職手当等に該当する。 このときの、退職所得の金額及び税額は、次のとおりである。 【退職所得の金額】 ① 特定役員退職手当等分：（1,000万円－200万円（注１））＝800万円 ② 一般退職手当等分：（2,200万円－2,000万円（注２）））×1/2＝100万円 ③ 退職所得（①＋②）： 900万円 【課税退職所得金額に対する税額】 ① 所得税及び復興特別所得税：（900万円×23％－63.6万円）×102.1％＝1,464,114円 ② 住民税：900万円×10％（注３）＝900,000円 ③ 税額合計（①＋②）：2,364,114円 退職所得の源泉徴収税額の速算表（平成25年分） 仮に、退職手当等がすべて一般退職手当等に該当すれば、税額は1,084,522円（注４）となり、その差は1,279,592円にもなる。 そのため、実務上、役員等勤続年数には、常に注意を払っておく必要がある。 ５ 使用人の期間と役員の期間が重複する場合の退職所得の計算 使用人の勤続年数と役員等勤続年数が重複する場合の退職所得の金額は、次のように計算する。 【退職所得の金額】 ① 特定役員退職手当等分：（1,000万円－160万円（注５））＝840万円 ② 一般退職手当等分：（2,200万円－2,040万円（注６））×1/2＝80万円 ③ 退職所得（①＋②）： 920万円 ６ 取締役から監査役に就任した場合の役員等勤続年数 取締役及び監査役は、いずれも法人税法第２条第15号に規定する役員に該当する。 役員等勤続年数は、役員等として勤務した期間の年数なので、取締役及び監査役として勤務した期間の合計が役員等勤続年数となる。 （了）
〔平成９年４月改正の事例を踏まえた〕 消費税率の引上げに伴う 実務上の注意点 【第３回】 税率変更の問題点（２） 「レジスター等のシステム変更」 アースタックス税理士法人 税理士 島添 浩 １ システムの変更について 現在使用しているレジスター等については、この税率変更に伴ってシステムの変更をしなければならない。 販売する商品等のバーコードラベルなどをバーコードスキャナで読み込んで集計するレジシステムの場合には、発行側のバーコードの情報変更と読取り側のレジシステムの情報変更の双方を行わなければならず、かなりの事務作業となるため、早急に対応策を検討しなければならない。 また、外部にシステム設計を依頼している場合には、システム設計会社側が各企業より同時に発注を受けることとなり、その構築に必要以上の時間がかかる可能性もあるので注意しなければならない。 さらにPOSレジシステムなどを採用している企業の場合には、販売管理システムや会計システムと連動しているケースも少なくないことから、システム変更につき多額のコストが発生することとなり、設備投資資金も踏まえて検討する必要がある。 レジシステムの変更においては、レシートや領収書の表示についても５％から８％又は10％に変更しなければならず、注意が必要である。 平成９年の税率変更の際には、本体価額を集計しその合計額に税率を乗じる「外税方式」の計算システムが主流であったため、税率のみを変更するだけで容易に集計システムや表示方法を変更することができた。 しかしながら、平成16年の総額表示義務規定により消費税を含めた「内税方式」により計算しなければならなくなったことで、１円単位の端数処理をどのように処理するのか、レシート等の表示について消費税額をどのように表記するのかといった問題が生じるため、事業者側でどのようなルールで処理するのかを選択した上で、レジシステムを変更しなければならない。 さらに、このレシート等の表示については、レジシステムを内税方式により計算し、１円未満の端数処理後の消費税額を明示しなければ旧消費税法施行規則22条１項の規定を適用することができないことから、この対応も含めて検討しなければならない（下記２参照）。 また、税率変更前に販売した商品等が税率変更後に返品された場合については、５％で返品処理をすることとなり、その対応をレジシステムで処理しなければならないことから注意が必要である。 ２ 旧消費税法施行規則22条の適用について 事業者が売上代金に係る決済上受領すべき金額について、本体価格とこれに係る消費税額等とを区分して領収している場合において、その消費税額等につき本体価格に税率を乗じて生じた１円未満の端数を処理しているときは、その端数処理後の消費税額等の合計額を基礎としてその課税期間中の課税標準額に対する消費税額を計算することが、消費税法施行規則22条１項の『課税標準額に対する消費税額の計算の特例』（下記具体例参照、以下「旧規則22条」という）の規定により認められていた。 この旧規則22条の規定は、総額表示義務規定により税込価格で計算することが前提となったため、税抜価格で表示されている場合の端数処理の問題は生じないということから、平成16年３月31日に廃止された。 しかしながら、当時において、税抜価格を前提とした外税方式により処理をしていた事業者が多いこと、税込価格を前提とした内税方式のレジシステム等に変更するために相当の時間を要することなどの理由により、以下のような３つの経過措置が設けられた。 上記の各経過措置を適用するためには、それぞれの経過措置に定める方法により１円未満の端数処理を行った後の消費税額等とその基礎となった税込価格又は税抜価格とを領収書又は請求書等において明示することが要件となっているため、そのためのレジシステムを構築することが必要となる。 ただし、実際の運用については、期限付きで認められていた【経過措置３】のように税抜価格に税率を乗じて計算するレジシステムを採用している事業者が未だに少なくないことから、今回の改正においてもこの【経過措置３】を認める方向で検討されている。 具体的には、『転嫁対策・価格表示に関する対応の方向性についての検討状況（中間整理）』において「いまだに外税方式による税額計算をせざるを得ない業界に対しては、その事情を把握した上で、必要があれば『外税方式の端数処理の特例』を再び措置する方向で検討する。」としている（『消費税の円滑かつ適正な転嫁・価格表示に関する対策の基本的な方針（中間整理の具体化）』にも明記されている）。 したがって、レジシステム等の変更については、上記の経過措置の規定を適用するかどうかも含めて検討する必要がある。 ３ システムの運用について レジシステム等の変更については、税率が変更される施行日（平成26年４月１日）から稼働しなければならないが、その導入時期をいつにするのかも検討する必要がある。 24時間営業をしている事業者の場合には、変更したレジシステム等を導入した後でも施行日前に販売したものは旧税率により計算し、施行日の０時からは新税率により計算することとなる。 同様に、商品等のバーコードについてもそのラベルをいつ貼り替えるのか、あるいは新旧税率に対応できるラベルに変更するのかも含めて検討しなければならない。 また、このシステム等の変更についても、今回の税率変更が２段階であることから、８％と10％の両方を対応させるのか、それぞれに分けて対応させるのかといった点についても検討が必要である。特に回転率が悪い商品等を取り扱う事業者にとっては重要な項目となる。 さらに、現在の政府の検討事項である複数税率について、導入されることとなればシステム変更がより一層複雑になることから、今後の法改正にも注意しなければならない。 （了）
