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企業不正と税務調査 【第10回】「粉飾決算」 (1)棚卸資産の架空・過大計上

筆者:米澤 勝

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企業不正と税務調査

【第10回】

「粉飾決算」

(1) 棚卸資産の架空・過大計上

 

税理士・公認不正検査士(CFE) 米澤 勝

 

今回は、粉飾決算の手口の代表例である棚卸資産の過大(架空)計上をテーマに取り上げる。

本来、売上原価として当該事業年度の損金の額に算入しなければならないものを、棚卸資産(在庫)として貸借対照表に記載し、その分だけ、当期の売上総利益を大きく見せるという手法は、古典的ではあるものの、他の粉飾の手口と異なり、自社だけで不正が完結するという点で、利用されやすい。特に、ソフトウエア開発業者においては、開発中のソフトウエアの資産計上額(帳簿価額)を不正に大きく計上して、損失を先送りする例も多い。ソフトウエアは通常の商品在庫と違って目に見えないものであることから、会計監査における実地棚卸によっても粉飾が発見できないケースも考えられる。

今回は、こうした棚卸資産の過大(架空)計上による不正について、検討したい。

これまで見てきた、経営者による不正(売上除外架空・水増人件費の計上)、従業員による不正(経理部担当者営業担当者による横領)は、課税所得金額の減少を伴うものであり、課税庁(税務署)にとっては、「発見すれば追徴課税ができる」という意味から、不正発見に関してインセンティブが働くものであった。

しかし、今回から取り上げる「粉飾決算」は、本来納付すべき税額以上の税額を納付していることから、「発見したところで税収増には直結しない」不正であり、税務調査で発見されなかったり、発見されても是正されなかったりすることも少なくない。

本稿でも、最初の税務調査で粉飾の事実を知りながら申告内容の修正を求めなかった場合に、その後、2度目の税務調査で更正処分をすることが認められるかどうかが争われた訴訟を取り上げる。

 

1 棚卸資産の過大(架空)計上の効果

(1) 会社側の経理処理
一事業年度における売上原価を確定するためには、期末における在庫を確定する必要がある。算式で表すと、以下のようになる。

期末商品棚卸高をどのように把握するかについては、期中は帳簿残高による管理を行い、期末に実地棚卸を実施して、万一差異が発生している場合には、その差異を棚卸減耗損などの勘定科目によって認識し、実地棚卸残高をもって期末商品棚卸高とする方法が一般的である。

ここで、その事業年度の利益を増やして粉飾決算を行おうとする者は、期末商品棚卸高を実地棚卸残高よりも過大に計上し、あるいは架空計上することによって、当期の売上原価を減少させ、もって売上総利益を増加させる方法により粉飾を行うものである。

(2) 棚卸資産の過大(架空)計上による粉飾の特徴
期末商品棚卸高を過大に計上した粉飾の効果は、財務諸表において、次の2点に表れる。

① 売上総利益率(粗利益率)の上昇

② 棚卸資産残高の増加

もっとも、こうした粉飾の動機は、そもそも利益が計上できていないところにあるから、粗利益率が多少改善したところで、違和感につながることはないと考えるべきであり、目立つのは、棚卸資産残高の増加であろう。

期末に仕入が増加した結果、棚卸資産残高が増加したのであれば、貸借対照表では、買掛金や未払金といった負債科目の残高も増加しているはずであるが、棚卸資産について粉飾を行っている場合には、そうした傾向はみられない。

(3) 棚卸資産以外の資産の過大(架空)計上による粉飾
卸売業・販売業以外の業種、例えば、建設業では「未成工事支出金」、サービス業では「前渡金」などの勘定科目において、本来、当期の工事原価、役務提供の原価として処理すべき費用を資産計上することにより、粉飾が行われることが多い。

 

2 ソフトウエア開発業者における棚卸資産の水増し

(1) 棚卸資産水増しの手口
ソフトウエア開発業者が、本来は当該事業年度の売上原価又は販売費及び一般管理費となるべき費用を開発中(まだ売上計上に至っていない)のソフトウエアに係る仕掛品として計上し、売上原価又は費用を先送りすることにより、粉飾決算を行う事例も多い。

一般に、こうした企業では、以下のような仕訳を行い、財務諸表を作成している。
例えば、得意先からの受注に基づくソフトウエアが完成して売上を計上する際に、その開発原価に算入すべきコスト(SEコスト)が合計2,000であった場合の本来の仕訳を考える。

ここで、この売上原価に対応する受注(売上)額が十分な利益を計上できる額であればいいのだが、赤字受注であったり、見込以上にコストがかかったりして、粉飾に手を染める必要が生じることもある。そこで、以下のように仕訳を変更する。
例えば、受注額は1,500であり、赤字商談となってしまったと仮定する。

本来、売上原価として2,000を計上して500の損失を認識しなければならないところを、架空の資産(仕掛品)1,000を計上することによって同額を当期の売上原価から棚卸資産へ振り向け、決算は一転して、500の黒字となる。

翌期に大口商談が控えている場合などは、こうした手口で損失を先送りしても、将来、挽回することができるかもしれない。また、上場を目指して赤字決算が許されないような状況で、こうした粉飾に手を染める企業も多い。もちろん、仕掛品そのものには資産価値はなく、経費のキャッシュアウトを補う収入があるわけではないから、こうした手口を繰り返すだけでは、早晩、資金的な行き詰まりから、粉飾は破綻することになる。

(2) 会計監査で問題にされない理由
こうした粉飾が会計監査で問題にされづらいのは、

① 証憑がそろっていて、表面上は、適正な原価計算がされている

② 赤字商談ではないこと(適正な利益が計上されていること)

③ 売掛金に関しては期日どおりに回収されていること

④ 仕掛品は、コストを資産計上したものであるため、実地棚卸ができないこと

などを理由とするが、そもそも、開発部門以外の管理部門、内部監査部門などが、受注した商談とそこに算入すべき開発コストの対応関係にまで踏み込んで、是非を判断することは難しいと考えられる。ましてや、会計監査において、開発部門の恣意的な損益調整を発見することは困難であろう。

 

3 棚卸資産の過大計上に関する判決(東京地方裁判所平成22年9月10日判決)

(1) 事例の概要
X社は、平成10年9月期から、棚卸資産を実際よりは過大に計上する方法により、粉飾決算を行っており、その総額が約20億円となったことから、平成14年12月期において、これを前期損益修正損として一括して損金の額に算入し、法人税の申告を行った。

しかし、この「前期損益修正損」を平成14年12月期の課税所得の計算上損金の額に算入することは、法人税法上は認められない。確定した決算で前期損益修正損を計上したうえで、その前期以前の各事業年度の税額計算の基礎となった課税標準の額に誤りがあったことを理由に、更正の請求を行うというのが、法人税法の規定である。

平成17年7月に行われた税務調査(前回調査)では、調査を担当した税務職員は、粉飾決算の事実を告げられながら、本件損失について修正申告を求めることがないまま調査を完了した。その後、平成19年10月に行われた税務調査(今回調査)では、平成14年12月期の損失が否認されるとともに、その後の事業年度における繰越欠損金の当期控除額の過大額を否認する更正処分がされた。

本訴訟では、今回調査による平成14年12月期申告に対する更正処分が適法であるどうか、前回調査で修正をさせなかったにもかかわらず、今回調査で更正処分を行ったことが、信義則違反に問えるかどうかが争われた。

(2) 裁判所の判断
平成14年12月期の損失は、平成10年9月期から平成14年9月期までの各事業年度の売上原価であるから、平成14年12月期の売上原価ではなく、平成14年12月期の損失にも該当しない。さらに、平成14年12月期の販売費、一般管理費その他の費用に該当しないことは明らかであり、法人税法22条3項に規定する当該事業年度の損金に算入すべき金額ではない。したがって、当該更正処分は適法である。

処分行政庁が前回調査時に本件粉飾の事実を認識していたとしても、更正をするかどうかは処分行政庁の裁量に属する事項であって、処分行政庁が更正をしなかったことが違法であるということはできない。

(3) 信義則(禁反言の法理)違反
原告(納税者)による信義誠実の原則に反するという主張に対して、裁判所は、「税務職員の見解の表示のすべてが信頼の対象となる公式見解の表示」となるものではなく、「少なくとも、税務署長その他責任ある立場にある者の正式な見解の表示」でなければ、租税法律関係における信義則の適用はないとしている。

この点、平成25年1月より施行された改正国税通則法では、本件の平成14年12月期申告のように税務調査の結果、修正申告の勧奨がなされなかった場合には、「更正決定等をすべきと認められない旨の通知」が税務署長名で交付されることから、納税者として、課税庁の信義則違反を問える可能性が高まるのではないかと思料する。

*  *  *

次回は、粉飾のもう一つの手口である架空売上について、最近判明した不正事例をもとに検討を進めたい。

(了)

「企業不正と税務調査」は、隔週の掲載となります。

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筆者紹介

  • 米澤 勝

    (よねざわ・まさる)

    税理士・公認不正検査士(CFE)

    1997年12月 税理士試験合格
    1998年2月 富士通サポートアンドサービス株式会社(現社名:株式会社富士通エフサス)入社。経理部配属(税務、債権管理担当)
    1998年6月 税理士登録(東京税理士会)
    2007年4月 経理部からビジネスマネジメント本部へ異動。内部統制担当
    2010年1月 株式会社富士通エフサス退職。税理士として開業(現在に至る)

    【著書】

    ・『新版 架空循環取引─法務・会計・税務の実務対応』共著(清文社・2019)

    ・『企業はなぜ、会計不正に手を染めたのか-「会計不正調査報告書」を読む-』(清文社・2014)

    ・「企業内不正発覚後の税務」『税務弘報』(中央経済社)2011年9月号から2012年4月号まで連載(全6回)

    【寄稿】

    ・(インタビュー)「会計監査クライシスfile.4 不正は指摘できない」『企業会計』(2016年4月号、中央経済社)

    ・「不正をめぐる会計処理の考え方と実務ポイント」『旬刊経理情報』(2015年4月10日号、中央経済社)

    【セミナー・講演等】

    一般社団法人日本公認不正検査士協会主催
    「会計不正の早期発見
    ――不正事例における発覚の経緯から考察する効果的な対策」2016年10月

    公益財団法人日本監査役協会主催
    情報連絡会「不正会計の早期発見手法――監査役の視点から」2016年6月

    株式会社プロフェッションネットワーク主催
    「企業の会計不正を斬る!――最新事例から学ぶ,その手口と防止策」2015年11月

     

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