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企業不正と税務調査 【第11回】「粉飾決算」 (2)架空売上・架空循環取引

筆者:米澤 勝

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企業不正と税務調査

【第11回】

「粉飾決算」

(2) 架空売上・架空循環取引

 

税理士・公認不正検査士(CFE) 米澤 勝

 

本連載の第4回でも触れたが、粉飾決算によって業績を良く見せる場合の手口としては、

(1) 売上高を実際よりも過大に計上して、利益を過大に計上する

(2) 売上原価や販売費及び一般管理費を実際よりも過少に計上して、利益を過大に計上する

という2つの方法しかない。
あらゆる粉飾は、これらの手口が単独で、又は、組み合わされて行われる。

前回取り上げた棚卸資産の過大(架空)計上は、上記の(2)に属する手法であったので、今回は、(1)の手法として、架空売上と架空循環取引をテーマとして取り上げたい。

単純な架空売上は、売掛債権が回収できないという致命的な欠陥を有しているため、すぐに不正が見抜かれてしまう。そこで、売掛債権が通常どおり回収されたように見せかけ、不正を長期間続ける手法として、架空循環取引が注目を浴びることとなった。

その手法自体は、古くから環状取引として知られ、その損失負担をめぐる裁判例もあったのだが、平成16年11月において株式会社メディア・リンクスによる架空循環取引の実態が報じられて以来、毎年のように、大きな架空循環取引事件が発覚しては、話題を集めてきた。

近時では、さすがに架空循環取引の手口も周知のものとなり、大きな事件はあまり聞かれないようになっていたところ、5月8日にリリースされた老舗機械商社の椿本興業株式会社の調査報告書では、長く、架空循環取引が行われてきたことが明らかになった(本事案の調査報告書については、本誌同号掲載の拙稿「会計不正調査報告書を読む【第9回】」を参照いただきたい)。

今回は、架空売上の計上、架空循環取引について、その手口と、財務諸表上に表れる特徴について検討したい。

 

1 架空売上の計上とその効果

(1) 架空売上計上の手口
最も単純な手口としては、期末に、何の根拠もなしに、売上を計上するというものである。
黒字達成まであと利益が20万円不足していたとする。平均的な粗利益率が20%の会社であれば、あと100万円の売上を計上する必要がある。

黒字を確保しなければならない事情(不正のトライアングルでいうところの「動機」)が強くあり、売上を計上するための証拠となる書類が必要とされない、又は、事後提出でも許される(「機会」)となれば、何らかの「正当化」すべき理由を見つけて100万円の架空売上を計上することは、そう難しくない。

まず、期末日で、以下のとおり架空売上・架空仕入を計上する。

次いで、翌期のはじめに、この売上と仕入を取り消せば、所期の目的は達成できる。

もちろん、このようなプリミティブな架空売上計上は、会計監査を受けることが義務付けられている会社であれば、会計監査によってすぐに露見してしまうところである。

ただし、こうした少額の粉飾により黒字決算を確保したいという欲求は、主に中小企業に多く、金融機関の融資を継続させるため、入札参加資格を維持するためといった「正当化」によって、粉飾決算が行われているのが実態である。

(2) 架空売上の計上が財務諸表に与える影響
中小企業によるこうした粉飾決算の結果は、貸借対照表の売掛金残高と買掛金残高を増加させる。どの程度の架空売上を計上するかにもよるが、期末の売掛金残高が年商との比較で大きいようだと、売掛金残高の実在性に疑念が生じる。また、長引く景気の低迷の影響により、いったん架空売上を計上して粉飾決算を行ってしまうと、これを毎期繰り返さざるを得ず、しかも金額がどんどん嵩んでいくことになる。そうすると、売上高自体は前年と変化しないのに、売掛金の期末残高だけが増加傾向を示すことになる。

また、キャッシュフローに注目すれば、利益を計上しているにもかかわらず、営業キャッシュフローが赤字続きだったり、借入金の返済が一向に進んでいなかったりと、さらに疑念が拡がることはいうまでもない。

(3) 税務調査による発見
このような単純な粉飾決算であるから、当然、国税調査官も期末の売上計上が架空のものではないかという心証を持つのであるが、それを指摘してしまうと、過大に計上した利益に対する課税を取り消さなければならないため、あえて、法人側の「翌期に売上のキャンセルがあった」という虚偽の説明に同意し、調査では争点にしないこともある。

 

2 架空循環取引とその効果

(1) 架空循環取引とは何か
架空循環取引とは、複数の企業が共謀して販売取引を連続して行ったように仮装して、資金を半永久的に循環させる取引であり、債権債務は金銭によって決済され、証憑書類も整備されているため、一見、通常の販売取引に見えるが、首謀者である企業の資金繰りの行き詰まりにより破綻する。

これまで発覚した多くの架空循環取引を用いた不正事件は、企業業績を維持・拡大するために、又は、首謀者が所属する部門業績を維持・拡大するために行われることが多く、首謀者を含め、関与者の私利私欲のための不正ではなく、組織の存続・拡大を図るための不正であるという点に特徴があった。

(2) 架空循環取引の事例
5月8日、老舗機械商社の椿本興業株式会社(以下「椿本興業」という)は「第三者委員会の報告書受領と当社の対応方針について」というリリースを出し、同社東海地区の営業部門において、長年、架空循環取引を含む不正取引が行われ、過去7年間では、売上高約70億円、当期純利益約15億円が減少すると発表した。

報告書では、架空循環取引を含む不正取引の首謀者である部門長が、親密であった取引先KE社の資金繰りを支援するために行った架空循環取引を次のようにまとめている。

部門長は、KE社と椿本興業の間に売掛先7社を関与させ、KE社から関与先7社のうちのいずれかに発注させる。発注を受けた関与先7社はこれを椿本興業に発注、椿本興業は仕入先4社又はKE社に発注し、仕入先4社は最後にKE社に発注して、資金を循環させる。

【資金の流れ】

首謀者である部門長は、こうした架空循環取引を含む不正な取引を通じて、椿本興業からKE社などの関与会社に架空発注を行い、これを現金化することによって、横領を繰り返し、自らの遊興費や愛人の生活費に充てていた。

(3) 架空循環取引の破綻
椿本興業における架空循環取引を含む不正な取引が破綻したのは、こうした不正な取引の結果、首謀者である部門長が関与する取引における棚卸資産残高が13億円を超えたため、経理部門の最高責任者から中部地区の営業本部長に対し、取引の中止を勧告した結果、資金が循環を止め、資金繰りに困った首謀者である部門長が自白したことによる。

他社の不正事例を見ても、循環を繰り返すにつれて、関与会社がそれぞれに得るマージンの分だけ取引金額が大きくなっていかざるを得ず、その分、資金繰りが苦しくなっていく。そのため、首謀者は、新たな資金提供者(参加社)を関与させ、又は、リース会社などから資金提供を得るなどして、取引継続を模索するのだが、もともと実体のない取引である以上、破綻が不可避であることはいうまでもない。

(4) 架空循環取引が財務諸表に与える影響
株式会社アイ・エックス・アイ(平成19年1月民事再生手続開始の申立て)、ニイウスコー株式会社(平成20年4月民事再生手続開始の申立て)など、市場からは優良企業とみられてきた企業が、突然、経営破綻に追い込まれた際によく言われたことであるが、架空循環取引を繰り返しているうちは、売上高や利益の伸長と、売掛債権、棚卸資産といった勘定科目残高の増加は、財務諸表を分析するだけでは違和感を持つことは難しい。また、債権債務の決済が他の取引同様に行われているため、キャッシュフローの動きにも不審な点がないことが多い。

こうした財務諸表上に不審点が表れていないことに加えて、証憑書類がすべて整備されており、また、架空循環取引に関与している法人の中には上場企業が含まれていることも多いため、会計監査でもなかなか発見されない。

(5) 税務調査による発見
架空売上の計上による粉飾が税務調査で争点になりづらいのと同様、架空循環取引についても、税務調査をきっかけに発覚したという事例は少ない。これは、架空売上の計上による粉飾同様、税務調査で発見したとしても、それが追徴課税につながらないことが、あえて粉飾に目をつぶる、という結果になっているのではないか。

また、架空循環取引を長期間続けることは、資金繰りの点から非常に難しいため、税務調査が入るころにはすでに破綻しているなど、調査のタイミングと不正の実行時期とが一致しづらいことにも基因しているといえよう。

*  *  *

本連載の最終回となる次回は、棚卸資産の過大(架空)計上や架空売上、架空循環取引といった粉飾決算による不正を防止し、又は発見するための手法と再発防止策について、検討を進めたい。

(了)

「企業不正と税務調査」は、隔週の掲載となります。

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筆者紹介

  • 米澤 勝

    (よねざわ・まさる)

    税理士・公認不正検査士(CFE)

    1997年12月 税理士試験合格
    1998年2月 富士通サポートアンドサービス株式会社(現社名:株式会社富士通エフサス)入社。経理部配属(税務、債権管理担当)
    1998年6月 税理士登録(東京税理士会)
    2007年4月 経理部からビジネスマネジメント本部へ異動。内部統制担当
    2010年1月 株式会社富士通エフサス退職。税理士として開業(現在に至る)

    【著書】

    ・『企業はなぜ、会計不正に手を染めたのか-「会計不正調査報告書」を読む-』(清文社・2014)

    ・『架空循環取引─法務・会計・税務の実務対応』共著(清文社・2011)

    ・「企業内不正発覚後の税務」『税務弘報』(中央経済社)2011年9月号から2012年4月号まで連載(全6回)

    【寄稿】

    ・(インタビュー)「会計監査クライシスfile.4 不正は指摘できない」『企業会計』(2016年4月号、中央経済社)

    ・「不正をめぐる会計処理の考え方と実務ポイント」『旬刊経理情報』(2015年4月10日号、中央経済社)

    【セミナー・講演等】

    一般社団法人日本公認不正検査士協会主催
    「会計不正の早期発見
    ――不正事例における発覚の経緯から考察する効果的な対策」2016年10月

    公益財団法人日本監査役協会主催
    情報連絡会「不正会計の早期発見手法――監査役の視点から」2016年6月

    株式会社プロフェッションネットワーク主催
    「企業の会計不正を斬る!――最新事例から学ぶ,その手口と防止策」2015年11月

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