２０２１年５月１３日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４１９を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第95回】 「節税義務なるものの正体（その１）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 はじめに これまで、プロフェッションジャーナルにおいて、連載投稿をさせていただいていましたが、全くの小職の身勝手な申し出でその連載を一時お休みさせていただいておりました。読者の皆さまにご迷惑をおかけしましたこと、お詫び申し上げます。 この度、連載を再開致しますことをご報告申し上げます。 そこで、比較的長期間のスケジュールで、「租税回避」について考えてみたいと思っております。そもそも、租税回避とは何か、課税庁による租税回避の試みに対する否認構成はどのような形でなされるのかといった点について、多くの事例を紹介しながら、独自の目線で述べていきたいと考えております。 再開第１回目の今号からは、租税回避を考えるに当たって、租税専門家に課されているといわれることがある「節税義務」ないし「節税措置義務」なるものの正体を明らかにしたいと考えます。 まずは、素材となる事案を使って考えていきましょう。 Ⅰ 節税措置義務〔東京地裁平成９年10月24日判決〕 １ 事案の概要 Ｘ（原告）は、平成４年分の確定申告の際、Ａ取引に係る不動産の譲渡所得を申告しなかったため、平成６年になって、かねてから税務申告手続を依頼しているＹ税理士（被告）に、Ａ取引に係る譲渡所得の修正申告手続を依頼するとともに、Ｂ取引に係る譲渡所得の税務申告手続を依頼した。Ｙ税理士は、Ｘのために、Ａ取引についてのみ、平成４年分の譲渡所得として修正申告手続を行い、Ｂ取引については、平成６年３月に、平成５年分の譲渡所得として確定申告手続を行った。 その後、納税を終えたＸは、これらの取引を一括して申告していたならば居住用不動産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例による軽減措置を受けられたはずであるのに、その軽減を受けられなかったのは、Ｙ税理士に過失があると主張して、課税軽減を受けられたはずの金額の損害賠償を求め、訴えを提起した。これに対し、Ｙ税理士は、同一年分の所得として申告手続をせず、別の年分の所得として税務申告手続をとった点に過失はないと主張した。 ２ 東京地裁平成９年10月24日判決（判タ884号198頁） 東京地裁は、まず、税理士の義務について次のように説示する。 そして、東京地裁は、Ｙ税理士がＸから税務申告手続の依頼を受けた当時、両取引に係る譲渡所得を平成４年分の譲渡所得として一括して修正申告することが可能であったこと、その場合、Ｘは、実際に納付した税額に比べ3,016万円以上の課税軽減を受けられたことが明らかであったとした。 そして、そもそも、両取引を一括して修正申告することには困難を伴わず、現にＹも一旦は一括修正申告に思い至ったが、もっぱら加算税を賦課されることに気をとられてともかく早期に修正申告することばかりを念頭に置いたため、深く検討しないまま、平成４年分の譲渡所得として、Ａ取引についてのみ修正申告手続をし、一括修正申告手続をしなかったと認定した。 上記のような認定を行った上で、結論において、Ｙには損害賠償義務があるとしている。 ３ 検討 岐阜地裁大垣支部昭和61年11月28日判決（判時1243号112頁：①事件）は、税理士の節税措置義務について否定的な説示を下している。 このように、過去の裁判例においては、「依頼者の租税に関してあらゆる有利を計らなければならない準委任上の義務を負うものでな〔い〕」として節税措置義務についてやや否定的な判断を下したものがある。 しかしながら、その後の判決の動向は、むしろ税理士の節税措置義務を認める傾向にあるといえよう。 例えば、そのような立場を採用するものとして、東京高裁平成７年６月19日判決（判タ904号140頁：②事件）を挙げることができる。 また、税理士が顧問先の会社の消費税について簡易課税を選択して申告したところ、本則課税を選択した方が有利だったとして、顧客が税理士に対して損害賠償を請求した事件として、東京地裁平成９年９月２日判決（判タ986号245頁：③事件）がある。そこでは、次のような判示がなされた。 また、相続税の申告に当たり、２億円余りの相続債務があることを税理士が念頭に置かなかったために、債務を配偶者が負担するとする遺産分割協議書を作成し、これに基づく申告をした税理士の責任を追及した事件として、東京地裁平成10年９月18日判決（判タ1002号202頁：④事件）は税理士の職務上の義務について説示している。 更に進んで、東京地裁平成10年11月26日判決（判タ1067号244頁：⑤事件）は、以下のように示し、積極的な節税対策の考案についてまで、税理士の義務が及ぶ旨の言及をしている。 税務相談の目的を達成すべき債務の中に節税措置を読み込む事件なども見られるところである。 かような判断を示すものとして、神戸地裁平成５年11月24日判決（判時1509号114頁：⑥事件）は、買換特例の適用を受けて不動産売却益を次の年度まで繰り越していたなら法人税等を節税できたとして、顧客の税理士に対する損害賠償請求を次のように認めている。 このように多くの裁判例では、税理士に課される高度の注意義務から税理士の節税措置義務を判示しているようである。特に②事件では、民法644条《受任者の注意義務》にいう善管注意義務を当然の前提とした上で、税理士法上の義務として「依頼者の利益に配慮する義務」があるとしている。 これらの判決から窺い知れるところは、税理士が、受任者であり、かつ、租税の専門家であることから節税を措置することまでが期待されているという前提に立って、税理士に要求される高度の注意義務から節税措置義務が導出されているという点である。 （続く）
〔顧問先を税務トラブルから救う〕 不服申立ての実務 【第１回】 「更正決定処分をするための税務署側の手続」 公認会計士・税理士 大橋 誠一 ◆連載開始にあたって◆ クライアントの税理士に対する期待は、税務調査において特段の指摘事項を受けることがないように各事業年度の税務申告を履行することであって、弁護士が扱うような紛争処理を期待されているのではない。 とはいえ、税務調査の過程において誤った法令解釈や事実認定がなされることにより、また、法令解釈に対して事実を誤って当てはめられることにより更正・決定処分がなされ、納税者が不測の経済的損害を被る場面に立ち会うこともあり得る。 そのような場面においては、税理士は、国税に関する法律専門家として、納税者の権利救済を積極的に担うべきであるし、少なくとも不服申立て制度の枠内においては代理人として活動することが認容されている。 本稿では、税理士の関与する納税者が国税に関する不利益処分を実際に受けた場合にどのような権利救済の途があり、それをどのように選択して行使すべきかについて解説することを目的としている。 併せて、読者各位は、本稿の記述内容を把握することにより、実際に不利益処分を受けた後の「事後の段階」の救済のみならず、税務調査の進行中において不利益処分をこれから受けるかもしれないという「事前の段階」においてこそ活かすことにより、納税者を無用な税務争訟に巻き込ませないように行動してほしいと願うものである。 ＊ ＊ ＊ １ 争点整理表 （１） 更正決定等をすべき指摘事項か否かの峻別 調査担当者は、調査により非違が疑われる事項を識別した際には、課税要件を認定するための証拠資料や聴取書等に基づいて上司である統括国税調査官等に復命して指示を仰ぐとともに、当該事項に対する納税義務者や税理士による反論を吟味して諾否を判断することになる。 そして、最終的な調査結果の説明時において、更正決定等をすべきと認められる事項として取り上げるべき項目とそうでない項目を選り分けることになるが、その際に重要となる署内作成資料に「争点整理表」がある。 （２） 争点整理表とは 争点整理表とは、いわゆる争点整理表通達により下記（４）の基準に該当する事案について調査担当者が作成することとされている様式をいい、これには次の役割がある。 〈争点整理表〉 （出所） TAINSコード：課税処分留意点H250400「Ⅰ 争点整理表作成のポイント」より抜粋。 （３） 争点とは 争点整理表における争点とは、調査において当局と納税者との間で見解の相違等が存する事項や具体的に見込まれる各不利益処分に係る主な非違事項をいう。 （４） 争点整理表作成事案の基準 争点整理表作成事案とは、調査により不利益処分が見込まれる事案のうち、次のいずれかの基準に該当するものをいう。 （５） 争点整理表作成のイメージ （出所） TAINSコード：課税処分留意点H250400「Ⅰ 争点整理表作成のポイント」より筆者一部改変。 ２ 税務当局は「法的三段論法」を意識している （１） 争点整理表の作成における基本的作業 争点整理表を作成するためには、「法令解釈」「事実認定」「課税要件の充足性の判断」を行う必要があり、この一連のプロセスを「法的三段論法」という。 （出所） TAINSコード：課税処分留意点H250400「Ⅰ 争点整理表作成のポイント」より筆者一部改変。 （２） 法令解釈 論点となっている事実の法的根拠を明らかにし、不利益処分に係る課税要件を抽出する。 課税要件とは、租税法規が定める「課税される」又は「課税されない」とするための要件（条件）をいう。 ◆ポイント 例えば、勤務実態のない従業員に対して給与が支払われている場合の重加算税を賦課する要件は、「労務の提供を受けていないこと」「労務の提供を受けたように事実を仮装し、その仮装したところに基づき納税申告書を提出したこと」と解される。 （３） 事実認定 上記（２）で抽出した課税要件に照らして、調査によって抽出した証拠（納税者の主張を含む）について事実関係時系列表により整理を行い、直接証拠（事実を直接示している証拠）や間接証拠（事実の存在を推認できる証拠）から事実認定を行う。 なお、税務当局が認定した事実及び主張する事実については、全てその根拠（証拠）が必要であり、税務当局側が立証責任を負うこととなる。 〈事実関係時系列表〉 （出所） TAINSコード：課税処分留意点H250400「Ⅰ 争点整理表作成のポイント」より抜粋。 ◆ポイント 事実認定を行う場合においては、「認定した事実が複数ある場合に、全体として矛盾点や不合理な点がないか」「事実を認定する根拠（証拠）は十分か」「調査担当者の思い込みで事実を認定していないか」といった吟味がなされるべきであろう。 （４） 納税者の主張 争点整理及び事実認定を行うためには、納税者の主張を具体的に聴き取ることが重要であり、主張と事実が異なる場合などの疑問がある場合には、その矛盾が解消されるまで聴き取りを行う必要がある。 また、どのような答述であったとしても、調査担当者の描く筋を基にして、頭から決め付けを行うことや否定を行うべきではなく、いったんはそれを受け入れた上で税務当局の収集した証拠との比較検討や証拠力の高低を吟味する必要がある。 （５） 課税要件を満たしているか否かの判断（当てはめ） 認定された事実が課税要件を満たしているか否かの判断（課税等要件事実があるか否かの判断）を行う。 課税等要件事実とは、課税等要件に該当する具体的な事実のことをいい、課税する（しない）ことができるか否かは、課税等要件事実の有無によることになる。 ３ 調査経過記録書 調査担当者は、通常、納税者又は関与税理士に対する調査連絡時（いわゆる反面調査など調査連絡時より前に先行して調査に着手している場合にはその実質的な着手時）以降、不利益処分までの間の調査経過を時系列に「調査経過記録書」に記録している。 これには、納税者又は関与税理士に対する架電又は受電の概要などが記載されて（詳細に記録する場合には別途「電話聴取書」が作成されて）いるほか、審理担当者との協議や税務署としての最終的な意思決定会議である「重要事案審議会」の開催といった署内の各種手続も記録されている。 不利益処分が審査請求に発展した場合、国税不服審判所の担当審判官は、原処分をした税務署に臨場して調査資料を検査することになるが、税務調査手続の違法が争点になっていない事案であっても、この調査経過記録書を確認することが通常である。 そして、担当審判官が調査経過記録書を職権で証拠収集した場合には、審査請求人はその内容の閲覧・謄写を請求することができる。 ４ 税務署の最終的意思決定 上記３の「重要事案審議会」は、調査結果の説明における修正（期限後）申告の勧奨に納税者が承服せず、最終的に不利益処分を行うことに先立って、署長・担当副署長・総務課長・第１部門と所轄部門の統括官・審理専門官・調査担当者による会議の場において、署長に事案を報告してその裁可を受けるための会議であり、これによる意思決定を経て、「調査決議書」「処分の理由書」を起案し、署長の決裁を得て「処分の通知書」が納税者に送達される。 なお、この「重要事案審議会」の審議資料及び議事録についても調査資料綴に編綴され、担当審判官が調査資料の検査時に確認することがあるが、これについては国税庁と国税不服審判所において証拠収集しない申し合わせがある。 その理由は、国税不服審判所側からすれば、課税等要件事実があるか否かの判断は国税不服審判所が主体的に行うべきものであって原処分庁の拘束を受ける立場にない（判断に影響を受けない）からとされている。 しかし、いずれにせよ、原処分庁は、上記でみた「法的三段論法」を意識して、その後の不服申立ての判断に耐え得る（不服申立てにおいて原処分が維持される）心証が相当程度高く得られることを前提にして不利益処分を行うことになる。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第２回】 「免税事業者が適格請求書発行事業者の登録をする場合の経過措置」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 私は開業以来ずっと免税事業者である個人事業者です。インボイス制度によって「免税事業者である」ことが取引先に明らかになると、価格交渉が難しくなりそうなので、適格請求書発行事業者の登録をしようと考えています。申請はどうしたらよいですか。 ※このQuestionでは、質問者は個人事業者、課税期間は暦年として解説を進めますが、法人でも同じです。 〔ポイント〕 （１） 経過措置があるので、インボイス制度が開始する令和５年については、令和５年10月１日～12月31日の期間のみ課税事業者になることが可能。 （２） 課税事業者選択届出書や課税期間特例選択・変更届出書は不要。 （３） 適格請求書発行事業者の登録申請書は令和３年10月１日に受付開始されるが、経過措置の適用についての記載欄は、令和５年の納税義務が明らかになってからでなければ書けない。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 令和５年10月１日に登録を受けるためには、令和３年10月１日から令和５年３月31日（困難な事情がある場合は令和５年９月30日）までの間に適格請求書発行事業者の登録申請書を提出します。令和５年が免税事業者である場合には、課税期間の中途から課税事業者になる経過措置を受けられますので、経過措置の適用を受ける旨を記載してください。 （１） 経過措置とは 免税事業者が適格請求書発行事業者になるためには、原則として、課税事業者選択届出書を提出し、課税事業者となる必要があります。 ただし、免税事業者が令和５年10月１日の属する課税期間中に登録を受けることとなった場合には、登録を受けた日から課税事業者となる経過措置が設けられています（インボイスＱ＆Ａ問８、インボイス通達５－１、28年改正法附則44④）。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※１） 令和４年までは免税事業者であるものとします。 （※２） 相続が発生した場合はこの限りではありません。 （２） 課税期間特例選択・変更届出書や課税事業者選択届出書は不要 課税期間の途中から課税事業者となるためには、課税期間の短縮を検討しますが、上記（１）の経過措置を受けるにあたっては、課税期間の短縮は必要ありません。 令和５年10月１日の属する課税期間中に登録を受ける場合に限り、課税事業者選択届出書の提出も必要ありません。 課税事業者届出書の提出要否については明記されていませんが、適格請求書発行事業者の登録申請書に個人番号や法人の事業年度、資本金の記載欄が設けられており、これらは課税事業者届出書と同様の内容なので、登録申請書が課税事業者届出書を兼用するものと考えられます。 （３） 申請書の提出は令和５年の納税義務の有無が明らかになってから ① いつから提出可能なのか 適格請求書発行事業者の登録申請書の受付は、令和３年10月１日から始まりますが、経過措置の適用に関しては、令和５年の納税義務がないことが明らかになってからでなければ記載できません。令和５年の納税義務の有無がわかるのは、（１）の図に示したように、令和４年の特定期間（令和４年６月30日）を過ぎてからです。 ② 経過措置を受ける場合の申請書の書き方 免税事業者が令和５年10月１日から適格請求書発行事業者になる場合の選択のチェック方法は、下図のとおりです。赤枠で囲んだ部分に課税事業者届出書と同様の項目の記載欄があります。 個人事業者の場合は、個人番号の記載がありますので、番号確認書類と身元確認書類の提示又は写しの提出をしてください。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ③ 提出期限 令和５年10月１日から適格請求書発行事業者になる場合の提出期限は、令和５年３月31日ですが、提出できなかったことにつき困難な事情（何を困難とするかのレベルは問わない）がある場合は、令和５年９月30日までとされています（インボイスＱ＆Ａ問７）。 （４） 敢えて、令和５年10月１日以降に開始する課税期間から適格請求書発行事業者になることも可能 令和５年10月１日から令和６年３月31日までの間に開始（個人事業者ならば令和６年１月１日に開始）する課税期間から、適格請求書発行事業者になることも可能です。 こちらを選択する場合は、次のいずれかの届出がセットになります。 しかし、（１）の経過措置があるにもかかわらず、敢えて令和５年10月１日以降に開始する課税期間から適格請求書発行事業者になる必要性は薄いと考えられます。 （了）
事例でわかる［事業承継対策］ 解決へのヒント 【第29回】 「海外居住者の相続税と国外転出時課税制度」 太陽グラントソントン税理士法人 （事業承継対策研究会） パートナー 税理士 西田 尚子 相談内容 私Ａは、製造業を営むＸ社（非上場会社）の社長です。Ｘ社の株式は私が40％、後継者の息子Ｂ（日本国籍）が60％を所有しています。Ｂは３年前からシンガポールにあるＸ社の子会社Ｙ社へ出向しており、妻Ｃと長男Ｄ（いずれも日本国籍）と共にシンガポールで暮らしています。 Ｂが日本から出国する際には、私がＢの納税管理人となり国外転出時課税の納税猶予の適用を受けました。 Ｂは今年帰国する予定だったのですが、新型コロナウイルスの影響で子会社の経営状況が悪化しており、その立て直しのため出向期間を延長することになりました。このような状況下で、万が一Ｂの相続が発生した場合に相続はどうなるのかが心配です。Ｂが海外居住中に相続が発生した場合の相続税の取扱いについてご教示ください。 〈相続関係図〉 ■ □ ■ □ 解 説 □ ■ □ ■ ［１］ 相続税の納税義務と課税範囲 被相続人や相続人が海外に居住している場合や、日本国籍でない場合には、相続税の納税義務の判定が必要です。 被相続人と相続人が日本国籍の場合、両者ともに相続開始前10年以上日本に住所がない場合には、日本国内財産のみが相続税の課税対象になりますが、被相続人又は相続人のいずれかの住所が10年以内に日本にある場合には、国内財産、国外財産のすべてが課税対象になります。 下表は被相続人と相続人の状況別の相続税の納税義務の判定表です。 〈相続税の納税義務と課税範囲〉 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （※１） 一時居住者 出入国管理及び難民認定法別表第１の在留資格で滞在している者で、相続開始前 15 年以内において国内に住所を有していた期間の合計が10年以下の者（相法１の３③一）。 （※２） 外国人被相続人 相続開始の時において、在留資格を有し、かつ、日本国内に住所を有していた被相続人 （相法１の３③二）。 （※３） 非居住被相続人 相続開始の時において日本国内に住所を有していなかった被相続人のうち次に掲げる者（相法１の３③三）。 （１） 相続開始前10年以内のいずれかの時において日本国内に住所を有していたことがある者のうちそのいずれの時においても日本国籍を有していなかった者。 （２） 相続開始前10年以内のいずれの時においても日本国内に住所を有していたことがない者。 上表のほか、相続又は遺贈により財産を取得しなかった相続時精算課税適用者は、その相続時精算課税の適用を受けた財産について相続税の納税義務があります（相法１の３①五、21の16①）。 ［２］ 相続財産の所在 相続財産の所在はその財産を相続により取得したときの現況により判定します。下表は財産の種類別の所在地です（相法10）。 〈財産の所在の判定〉 具体的にＢの財産の所在地が国内か国外かを判定します。 〈Ｂの相続財産の所在地の判定〉 ［３］ 国外転出時課税制度 出国時に国外転出時課税の納税猶予の特例の適用を受けていた場合に、納税猶予期間の満了日の翌日以後４ヶ月を経過する日までに、その納税猶予を受けていた人に相続が発生した場合には、納税猶予分の所得税額の納付義務は、その納税猶予を受けていた人の相続人が承継します（所法137 の２⑬）。 納税猶予の特例の適用を受けていた人の相続人のうち非居住者である人は、既に納税管理人の届出をしている場合を除き、相続の開始があったことを知った日の翌日から４ヶ月以内に納税管理人の届出をする必要があります（所令266の２⑧）。 この場合、相続人は、被相続人が適用を受けていた納税猶予の期限を引き継ぎます（所令266の２⑦）。 ［４］ 結論 ご相談の場合、日本国籍のあるＢに相続が発生した場合、Ｂが海外に居住していても日本の法律が適用され、相続税が課税されます。 つまり、Ｃ及びＤが相続により取得した財産に対する相続税について、Ｂ、Ｃ、Ｄの住所が海外に移ってから10年以内に相続が発生した場合には、財産の所在地に関わらずすべての財産が日本の相続税の課税対象になります。また、Ｂが出国時に受けていた国外転出時課税の納税猶予に係る納付義務及び納税猶予期限を引き継ぐことになりますので、譲渡の際や納税猶予期限到来時には注意が必要です。 一方、住所が海外に移ってから10年を超えて相続が発生した場合には、所在地が日本国内と判定される財産のみに相続税が課されます（ただし、国外転出時課税制度の納税猶予期間が満了するため、納税を猶予されていた所得税及び利子税を納付しなければなりません）。 海外に所在する相続財産については、所在地国における遺産分割、名義変更手続きが複雑になるケースがあります。国によっては、財産の種類ごとにどの国の法律が適用されるのか異なるケースがあり、日本の法律に則った遺産分割手続きを行っても認められず、現地法令に則った処理を求められることがあります。気が進まないと思いますが、相続の際に相続人が困らないように予めどのような手続きが必要になるかを調べて、万が一に備えて準備をしておくことが有用です。 シンガポールの法令の適用や、具体的な対策については、現地の弁護士や会計士・税理士等の専門家と相談の上、実行されることをお勧めします。 （了）
金融・投資商品の税務Ｑ＆Ａ 【Ｑ63】 「投資一任口座（ラップ口座）を源泉徴収選択口座で 開設する場合の投資顧問報酬の控除」 PwC税理士法人 金融部 ディレクター 税理士 西川 真由美 ●○ 検 討 ○● １ ラップ口座が源泉徴収選択口座である場合の税務処理 （１） 株式等の譲渡に係る所得区分 上場株式等の譲渡から生じる所得については、他の所得と区分し、上場株式等の譲渡に係る事業所得、譲渡所得及び雑所得として、申告分離課税（所得税及び復興特別所得税15.315％、地方税５％）が適用されます。上場株式等の譲渡から生じる所得が、事業所得、譲渡所得、又は、雑所得のうちのいずれに該当するかについては、所得税基本通達（所基通23～35共－11）において、以下のとおり定められています。 さらに、租税特別措置法所得税関係通達（措通37の10・37の11共－２）において、上場株式等の所有期間が１年以下であれば、その上場株式等の譲渡は営利を目的とした継続的なものであるとして、その譲渡に係る所得は、事業所得又は雑所得として取り扱って差し支えないとされています。 （２） 投資一任契約に係る投資顧問報酬の取扱い 事業所得又は雑所得の金額の計算上、総収入金額から控除する必要経費に算入すべき金額は、総収入金額を得るために直接要した費用の額及びこれらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額とすることとされています。 ラップ口座における投資一任契約に係る投資顧問報酬は、固定報酬、成功報酬ともに、当該ラップ口座内の株式等の譲渡に係る収入金額を得るために直接必要な費用に該当するものと考えられることから、必要経費として取り扱うものと考えられます。 （３） 源泉徴収選択口座における税額計算 特定口座について、その年最初に当該特定口座に係る上場株式等の譲渡をする時又は当該特定口座において処理された上場株式等の信用取引等につきその年最初に差金決済を行う時のうちいずれか早い時までに、当該特定口座を開設する金融商品取引業者等に対して特定口座源泉徴収選択届出書を提出した場合には、当該特定口座は源泉徴収選択口座として取り扱われます。 源泉徴収選択口座では、その年中に行われた口座内の上場株式等の譲渡等について、下記の金額が源泉徴収されます。 ここで、投資一任契約に係る投資顧問報酬については、実務上、源泉徴収の基礎となる所得計算上考慮されない場合があります。この場合には、源泉徴収選択口座で生じた上場株式等の譲渡に係る所得であっても、上記（２）のとおり、確定申告を行うことにより、上場株式等の譲渡等に係る事業所得又は雑所得の金額の計算上、収入金額からこれを控除することができるものと考えられます。 なお、令和３年度の税制改正で、源泉徴収選択口座に係る投資一任契約に基づき金融商品取引業者等に支払う投資顧問報酬（株式等の譲渡等に係る事業所得又は雑所得の計算上必要経費に算入されるもの）がある場合には、当該源泉徴収選択口座において、当該投資顧問料の金額に20.315％を乗じて計算した所得税等が還付されることになりました。 つまり、確定申告を行うことなく、源泉徴収選択口座内で上場株式等の譲渡等に係る所得計算に反映されることになります。この改正は、令和４年１月１日以後に源泉徴収選択口座内で行われる上場株式等に係る譲渡等より適用されます。 ２ 本件へのあてはめ おたずねのラップ口座に係る投資一任契約は、顧客である個人が報酬を支払って、投資資金の運用に関する投資判断とその執行をＡ証券会社に一任し、営利を目的として継続的に、所有期間１年以下の上場株式等の売買を行うものであることから、当該ラップ口座で行われた上場株式等の譲渡等に係る所得は、事業所得又は雑所得に該当するものと考えられます。 また、当該投資一任契約に係る投資顧問報酬は、上場株式等の譲渡等に係る所得の金額の計算上、必要経費として取り扱うものと考えられますが、ラップ口座内の源泉徴収税額計算で考慮されない場合には、確定申告を行うことにより、上場株式等の譲渡等に係る収入金額から控除することができるものと考えられます。なお、令和４年以降は、当該ラップ口座内で所得計算に反映されるため、確定申告を要しないことになります。 （了）
居住用財産の譲渡損失特例［一問一答］ 【第29回】 「生計を別にする兄弟姉妹へ譲渡した場合（特殊関係者の範囲）」 －特殊関係者に対する譲渡－ 税理士 大久保 昭佳 Ｑ Ｘは、20年前に取得した居住用家屋とその敷地を、本年３月に、Ｘの弟であるＹ（ＸとＹは生計も住居も別で、譲渡後に当該家屋に同居する予定もありません）に売却しましたが、地価の下落による多額の譲渡損失が発生しました。 その売却金額だけでは新居の売買価額に至らず、住宅ローンを組んで購入し、本年５月から居住しています。 譲渡先が親族の場合でも、「居住用財産買換の譲渡損失特例（措法41の５）」を受けることができるでしょうか。 Ａ Ｘは「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができます。 ●○●○解説○●○● 「居住用財産買換の譲渡損失特例」は、譲渡した資産の譲受者が、次に掲げる者に該当する場合には、本特例の適用は受けられません（措法41の５⑦一、措令26の７③、法令４②）。 本事例の場合の譲受者Ｙ（弟）は、譲渡者Ｘ（兄）の直系血族ではなく、生計も住居も別であり、また、居住用家屋の譲受け後に同居する親族でもないことから、特殊関係者（上記に掲げる者）に該当しません（措令26の７③、法令４②）。 したがって、Ｘは「居住用財産買換の譲渡損失特例」を受けることができます。 なお、「特定居住用財産の譲渡損失特例（措法41の５の２）」についても、譲渡した資産の譲受者に係る同様の除外規定が定められています（措法41の５の２⑦一、措令26の７の２③、法令４②）。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第53回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 オ 法人税法22条の２第４項の「別段の定め」から22条４項を除いた趣旨 法人税法22条の２第４項は、資産の販売等に係る収益の額として第１項又は第２項の規定により、その事業年度の所得の金額の計算上益金の額に算入する金額は、「別段の定め（前条第４項を除く。）があるものを除き」、その販売又は譲渡をした資産の引渡しの時における価額、あるいはその提供をした役務につき通常得べき対価の額に相当する金額とすると規定している。 かように、法人税法22条の２第４項の「別段の定め」から22条４項が除かれた趣旨については、第１項の場合と同様であると説明されている（財務省『平成30年度 税制改正の解説』275頁）。 第１項の解説箇所では、資産の販売等に係る収益の額について法人税法22条４項と22条の２の両方が適用されると、割賦基準・延払基準のようにこれらの規定が互いに抵触する場合に優先関係が不明確となるおそれがあることから、優先関係を明確にするために、収益認識の時期については法人税法22条４項が適用されないこととした、という説明がなされていた（本連載第18回参照）。 カ 法人税法22条の２第４項の「別段の定め」の具体例 法人税法22条の２第４項の「別段の定め」の具体的例示として、以下の法人税法の規定が挙げられている。 （※） 財務省『平成30年度 税制改正の解説』275頁 法人税法61条の２を22条の２第４項の「別段の定め」と整理することについては検討の余地がある。 法人税法22条２項は次のとおり定めている。 すると、第一次的には、「別段の定めに該当しない」取引に係る「収益の額」が益金の額に算入され、「別段の定めに該当する」ものは「収益の額」のルートを通らずに益金の額に算入することにならないか。言い換えれば、ある規定が法人税法22条２項の｢別段の定めに該当する｣場合、形式上、同項の｢収益の額｣には進まないのではないか。 このような理解を一律に当てはめるのであれば、そして、有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入について定める法人税法61条の２は22条２項の「別段の定め」であると解するならば、法人税法61条の２の適用がある場合には、同条が22条２項の｢別段の定め｣であるとして同項の｢収益の額｣には進まず、ひいては22条の２の適用ないし併用もないのではないか｡ 法人税法61条の２は64条と異なり、｢収益の額｣という語を使用してもいない｡このように考えると、法人税法61条の２は22条２項の｢収益の額｣とは異なるルートで益金の額に向かう規定であるという見方も成り立ちうる｡ そうすると、法人税法61条の２が収益の計上額に関する規律である22条の２第４項の｢別段の定め｣であるという立案担当者の解説は検討の余地があるか、少なくともわかりづらい面がある｡ （了）
収益認識会計基準を学ぶ 【第４回】 「契約の結合」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 収益認識会計基準は、「顧客」との「契約」から生じる収益に関する会計処理及び開示に適用するとされており、契約は書面、口頭、取引慣行等により成立する（収益認識会計基準３項、20項）。通常、企業は得意先（顧客）と「契約書」を締結していることが多いと思われる。 収益認識会計基準では、契約に関して、「契約の結合」の規定を設けており、「契約」の検討をする際には、当該規定にも注意が必要である。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 顧客との個々の契約 収益認識会計基準の定め（収益認識適用指針92項から104項に定める重要性等に関する代替的な取扱いを含む）は、顧客との個々の契約を対象として適用する（収益認識会計基準18項）。 ただし、収益認識会計基準の定めを複数の特性の類似した契約又は履行義務から構成されるグループ全体を対象として適用する、いわゆるポートフォリオ・アプローチも規定されている（収益認識会計基準18項ただし書き）。 Ⅲ 契約の結合 前述のとおり、収益認識会計基準は、基本的には、顧客との個々の契約を対象として適用するが、一定の要件を満たす場合には、複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理することを規定している。これを「契約の結合」という（収益認識会計基準27項）。 １ 契約の結合の要件 同一の顧客（当該顧客の関連当事者を含む）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、次の①から③のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理する（収益認識会計基準27項）。 ２ 同一の顧客に関する関連当事者 収益認識会計基準27項は、「同一の顧客」に関して、「当該顧客の関連当事者を含む」と規定している。 契約の結合の定めにおける関連当事者（収益認識会計基準27項）とは、「関連当事者の開示に関する会計基準」（企業会計基準第11号）に定める関連当事者である（収益認識会計基準151項）。 「関連当事者の開示に関する会計基準」５項（３）では、｢関連当事者｣とは、ある当事者が他の当事者を支配しているか､又は、他の当事者の財務上及び業務上の意思決定に対して重要な影響力を有している場合の当事者等をいうとし、次に掲げる者を関連当事者と規定している。このため、「契約の結合」の要件を満たすかどうかの検討に際しては、顧客の関連当事者についても検討することになるので、注意が必要である。 顧客の関連当事者に関して、収益認識会計基準の公開草案に寄せられたコメント（「第１部：本公開草案の提案内容に関するコメント」No.33）では、顧客の関連当事者としては、子会社、関連会社などが想定され、例えば、関連会社との契約について契約の結合をした場合に、結合後の契約に基づいて取引価格の配分を行うことになるが、当該配分額は関連会社が認識している契約上の取引価格と異なることが想定されるので、売上債権を取引先別に適切に計上し管理できるのか疑問があるとのコメントが寄せられている。 企業会計基準委員会は、当該コメントに対して、コメントに挙げられたケース以外にも、さまざまなケースにおいて、取引価格と契約価格が異なる可能性があるが、債権管理は企業によりプロセス等が異なる可能性があり、収益認識会計基準等においては管理実務に言及しないこととしたと、その対応を記載している。 ３ 収益認識会計基準32項から34項の検討 収益認識会計基準32項は、契約における取引開始日に、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、次の（１）又は（２）のいずれかを顧客に移転する約束のそれぞれについて履行義務として識別すると規定している。 下記の収益認識会計基準の規定については、収益認識適用指針においてさらに規定があるので、実際の適用に際しては注意が必要である。 ４ 契約の結合の趣旨 複数の契約は、区分して処理するか単一の契約として処理するかにより収益認識の時期及び金額が異なる可能性があるため、収益認識会計基準27項の要件を満たす場合には、複数の契約を結合して単一の契約として処理することとしている（収益認識会計基準121項）。 通常、顧客との契約は、企業が顧客に移転することを約束した財又はサービスを明示している（収益認識会計基準127項）。 わが国では、「契約書」は、企業と顧客が諸条件を合意したものであり、その履行に法的責任を伴うものであることから、「契約書」に客観的な合理性を認め、企業による過度の負担を回避するために、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分（すなわち、複数の契約を結合せず、個々の契約において定められている顧客に移転する財又はサービスの内容を履行義務とみなし、個々の契約において合理的に定められている当該財又はサービスの金額に従って収益を認識すること）を認めるべきであるとの意見があった（収益認識適用指針174項）。 一方、IFRS第15号「顧客との契約から生じる収益」では、契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分について定められており、「契約書」の記載とは異なる収益認識の単位の識別及び取引価格の配分が求められる可能性があるので、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を無条件に認めると、IFRS第15号における契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分による結果と乖離することへの懸念もあった（収益認識適用指針174項）。 これらを踏まえ、収益認識会計基準27項の要件を満たす場合には、「契約の結合」を行うことを原則としつつ、重要性等に関する代替的な取扱いとして、収益認識適用指針101項を規定している（収益認識適用指針174項）。 （了）
コロナ禍に伴う企業の解雇・雇止めにおける留意点 【第２回】 （最終回） 「雇止めを行う場合の留意点」 特定社会保険労務士 岩楯 めぐみ 前回は、「解雇」に係る留意点を確認した。 第２回は、「雇止め」についてその留意点を確認する。 １ 雇止め 有期労働契約は、契約当事者である労働者・使用者双方の合意によって労働契約が更新され、労働者・使用者のどちらか一方が更新を拒否した場合には、期間満了により労働契約は終了する。このうち、使用者の更新拒否により期間満了により労働契約を終了させることを「雇止め」という。 雇止めについては、労働契約が反復更新された後になされるなどにより紛争化することも多くみられたため、平成25年４月の改正労働契約法に、最高裁判決で確立している雇止めに関する原則的な考え方（いわゆる「雇止め法理」）が明記された。 ２ 雇止め法理（労働契約法19条） 労働契約法19条では、労働者から更新の申込みがある有期労働契約について、次の①又は②のいずれかに該当する場合で、使用者が雇止めをすることが、客観的に合理的な理由を欠き、社会通念上相当であると認められない場合は、雇止めが認められず、従前と同一の労働条件で有期労働契約が更新されたものとみなすとしている。 なお、①及び②への該当性については、当該雇用の臨時性・常用性、更新の回数、雇用の通算期間、契約期間管理の状況、雇用継続の期待をもたせる使用者の言動の有無などを総合的に考慮して、個々の事案ごとに判断される。 したがって、①又は②に該当する有期労働契約を雇止めする場合には、解雇の場合と同様に、客観的合理性と社会通念上の相当性が求められる。 ３ コロナ禍における雇止め コロナ禍における業績不振のため人員削減をせざるを得ない場合に、労働契約法19条の上記①又は②に該当する有期労働契約を雇止めすることは、整理解雇に準じた雇止めとして整理される。よって、雇止めにあたっては、解雇の場合と同様に、【第１回】で確認した整理解雇の４要件（要素）である「人員削減の必要性」、「解雇回避努力」、「人選の合理性」、「解雇手続の妥当性」を踏まえた対応の検討が必要になる。 なお、雇止めにおける経営上の必要性については、正社員の場合と同様に「企業の維持存続が危殆に瀕するほどに差し迫った程度」までは不要だとする例（丸子警報器事件（注））がある。また、人選においては、一般的には、会社との密着度・貢献度などから正社員よりも有期労働契約などの非正社員が優先されることが多いが、その合理性については個別の状況に応じて判断されるため、正社員以外である有期労働契約を雇止めする場合も慎重に検討しなければならない。 （注） 丸⼦警報器事件（⻑野地裁上⽥⽀部平成９年10⽉29⽇判決・労判727号32⾴）：判決理由の中で、「雇止めを必要とする経営上の都合については、それをしなければ企業の維持存続が危殆に瀕するほどに差し迫った程度のものでなければならないとすると、雇用調整を容易にすべく臨時社員制度を採用した意義が損なわれることになり、ひいてはそのような雇用形態を設ける自由をも否定することになってしまうから、そこまで厳格に解するべきではない」と⾔及され、高裁（東京⾼裁平成11年３⽉31⽇判決・労判758号７⾴）もこれを支持した。 ４ 雇止めの予告など 有期労働契約の締結、雇止め等に際して発生するトラブルを防止し、その迅速な解決が図られるようにするため、「有期労働契約の締結、更新及び雇止めに関する基準」（平成15年厚生労働省告示第357号、最終改正平成24年厚生労働省告示第551号）では雇止めに関して次の（１）及び（２）の対応を求めている。これは「告示」であって「法律」ではないため法的な強制力はないが、トラブル防止の観点からは対応すべきものとなる。 （１） 雇止めの予告 使用者は、次のいずれかに該当する有期労働契約（予め契約を更新しない旨が明示されている場合を除く）を更新しない場合には、少なくとも契約期間が満了する日の30日前までに予告しなければならない。 （２） 雇止めの理由の明示 使用者は、雇止めの予告後又は雇止め後に、労働者が雇止めの理由について証明書を請求したときは、遅滞なく交付しなければならない。 〈雇止めの理由（例）〉 （連載了）
