企業経営と メンタルアカウンティング ～管理会計で紐解く“ココロの会計”～ 【第５回】 「印象はフレーミングで変わる」 公認会計士 石王丸 香菜子 From：数野 正 Sent：August 16, 2018 15:15 To：第１事業部長、第２事業部長、・・・ Cc：経理部長 Subject：８月営業会議のお知らせ ・・・ 今月も、第１事業部・第２事業部合同で営業会議を行います。 ８月27日午後３時から大会議室にて実施しますので、よろしくお願いいたします。 ＊資料１＊ 第２事業部には、P部門・Q部門・R部門がある。会計システムから出力した部門別損益計算書は次の通りである。 部門別損益計算書 （単位：百万円） ＊資料２＊ 追加データを使って経理部長が作り直した部門別損益計算書は次の通りである。 部門別損益計算書 （単位：百万円） ＊ ＊ ＊ １ その手術、受けますか？ もしあなたが難しい病気になって、主治医から次のように提案されたとしましょう。 成功率90％なら、かなり希望が持てそうな印象ですね。では、次のように提案された場合はどうでしょうか。 そんな怖い手術は受けたくない、と感じる方が多いはずです。 しかし、よく考えてみると、２つの提案は表現が異なるだけで、同じ事象を表しています。事象を表す枠組みが異なるだけで、受ける印象はずいぶん違うものです。 このように、問題の提示の仕方が、考えや選好に不合理な影響を及ぼす効果のことを、と呼びます。 私たちは、日常的な意思決定をする際、フレームされた通りの形で直感的に考えてしまう傾向にあります。自分でよく考えて枠組みを再構成する（＝リフレーミングする）ことは手間ですので、提示されたフレームのまま、受け身的に判断してしまうのです。 ２ 部門別損益計算は財務会計と違うフレームで カズノ君がシステムから出力した部門別損益計算書は、外部への公表を目的とする財務会計のフレームに基づいています。このフレームでは、P部門が赤字という印象を受けますね。 しかし、社内で利用する部門別損益計算は、各部門の業績を評価することを目的としているのですから、この目的に合ったフレームで考える必要があります。そのために、まずは、売上原価と販売費及び一般管理費のデータの中身を調べてみましょう。 ◆売上原価と販売費及び一般管理費の内訳 （単位：百万円） 変動費は、売上高に対応して生じる費用で、固定費は、売上高とは関係なく常に一定額が生じる費用です。固定費は、部門ごとに個別に生じる個別固定費と、各部門に直接結びつけることのできない共通固定費から成ります。共通固定費は、第２事業部全体や本社部門で生じたものです。 各部門の業績評価の第１段階としては、売上高に対応して増減する利益を明確にするため、売上高から変動費だけを差し引いた限界利益（※）を計算します。仮に、この段階で損失であれば、売れば売るほど損が出てしまう（！）ので、この部門からは撤退すべきです。 （※） 限界利益については、筆者が以前に連載した「ファーストステップ管理会計」の【第７回】で解説しています。 次に、固定費を差し引きます。ここでは、各部門の損益を明らかにしたいので、各部門の個別固定費のみを差し引きます。こうして算定された は、各部門に直接結びつけることができるので、各部門の業績を表しているといえます。 管理会計のフレームで考え直すと、P部門は赤字ではありませんね。最初の資料でP部門が赤字に見えたのは、共通固定費や本社費をP部門に多く配賦していたためです。 しかし、各部門の業績評価にあたっては、共通固定費や本社費は考慮すべきではありません。これらは、部門利益の合計で回収できればよいのです。 【上表の続き】 ＊ ＊ ＊ ◆◇◆今回のキーワード◆◇◆ ▷ 問題の提示の仕方が、考えや選好に不合理な影響を及ぼす効果のこと。 ▷ 部門の限界利益から個別固定費を差し引いた後の利益で、部門の業績を表す。 （了）
〔会計不正調査報告書を読む〕 【第75回】 ブロードメディア株式会社 「第三者委員会調査報告書開示版（平成30年５月23日付）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【第三者調査委員会の概要】 【ブロードメディア株式会社の概要】 ブロードメディア株式会社（以下「ブロードメディア」と略称する）は、1996年９月設立、1998年11月事業開始。映像コンテンツの制作、流通、配信を主たる事業とする。連結売上高10,800百万円、連結経常利益81百万円、従業員数405名（数字は、いずれも2018年３月期）。ＪＡＳＤＡＱ上場。 架空取引による被害を生じた連結子会社の株式会社釣りビジョン（以下「釣りビジョン」と略称する）は1998年３月設立。主として釣りに関する映像コンテンツを制作し、ＢＳ、ＣＳ放送に配信している。資本金約11億４千万円。売上高5,854百万円、経常利益314百万円（数字はいずれも訂正前の2017年３月期実績）。主な株主はブロードメディア株式会社（51%）、株式会社シマノ、株式会社東北新社。 【調査報告書の概要】 １ 調査に至る経緯 ブロードメディアは、2018年１月16日、連結子会社である釣りビジョンの業務委託先企業である株式会社Ａ（以下「Ａ社」という）の代理人弁護士から、2007年から2017年にわたる映像受託制作取引につき、クライアントとのやり取り等を含めた取引全体が架空（以下「本件架空取引 」という）であった旨の報告を受けたことから、同日より１月30日までの間、内部で可能な調査を進め、１月30日付で、「連結子会社の架空取引被害及び当社の平成30年３月期第３四半期決算発表延期に関するお知らせ」を公表すると同時に、社内調査委員会を設置して調査を進め、調査内容を３月14日、４月13日に公表した。 しかし、2017年12月期第３四半期報告書に係る四半期レビュー報告書について、会計監査人である仁智監査法人による結論が不表明であったこと、また、社内調査委員会によるヒアリングや調査を済ませていた内部者より、改めてブロードメディア役員に係る追加調査をすべき旨の申告があり、ブロードメディア役員が架空取引を認識していた可能性に言及されていた点等を踏まえ、より慎重に調査範囲の拡大を行う必要があると判断したことから第三者委員会を設置し、更なる調査を行うこととした。 ２ 本件架空取引の手口 本件架空取引は、Ａ社代表取締役Ｐ氏が、Ｄ社等を架空の発注先として、釣りビジョンに対して取引窓口となることを依頼し、架空の映像コンテンツ制作取引を偽装して、Ａ社の資金繰りを改善するために始められたものである。2007年から発覚した2018年１月までの取引金額の総計は120億円を超えるものであり、直近の３年間については年間21億円から27億円に達していた。 Ａ社のＰ氏が行っていた偽装工作は以下のとおりである（調査報告書41頁以下）。 ３ 本件架空取引による被害額 ブロードメディアが３月14日に公表した「業績予想の修正及び特別損失の計上に関するお知らせ」において、釣りビジョンの業務委託先に対する未収入金が529百万円であり、その全額を貸倒引当金に繰り入れることで、特別損失として計上することを明らかにした。 なお、平成30年３月期第３四半期決算で一括して貸倒引当金を計上して特別損失として処理をするという会計処理については、前任の会計監査人である有限責任監査法人トーマツより異論が出され、結果的には、ブロードメディアは過年度決算修正を余儀なくされることとなった。 ４ 架空取引をうかがわせる事実の発覚 調査報告書によれば、Ａ社との取引が架空のものではないかとうかがわせる事実が、2016年以降、何度か発覚している。こうした事実を把握した際に、顧問弁護士、会計監査人といった第三者の意見を聞いたり、Ａ社を介することなく発注元に照会したりといったかたちで事実関係をより詳細に検討していれば、発覚は早くなったはずだが、釣りビジョン経営陣は、そうした検証作業を行うことなく、取引を継続していた。 （１） 2016年４月の口座事件 釣りビジョン取締役管理部長岩崎信夫（以下「岩崎取締役」と略称する）は、2016年４月20日、Ａ社主導の映像受託制作取引に係る複数の発注元からの入金が、同一の金融機関の支店からであることに疑問を抱き、過去の入金をチェックしたところ、釣りビジョンからＡ社に対して送金をした後に、発注元から釣りビジョンへの支払が行われるという先後関係が判明する。 岩崎取締役は、本件を釣りビジョン代表取締役社長有澤僚（以下「有澤社長」と略称する）に相談し、両名で、ブロードメディア代表取締役社長橋本太郎（以下「橋本社長」と略称する）に報告するが、売掛金の残高確認書について問題がないこと、有澤社長がＰ氏に対して実在する取引であることを確認することで、結着した。 本件に関し、第三者委員会は、以下のようにコメントしているが（調査報告書66頁）、この見解に関しては、過去の架空循環取引事例を検証すれば、いささか経営陣を庇った表現であると感じる。日ごろの取引と異なる銀行預金口座からの振込入金や本店所在地から遠く離れた金融機関からの振込入金は、取引が偽装されたものであると疑うに足る「不正の端緒」であるというのが筆者の見解である。 （２） 2017年１月の成果物事件 2017年１月16日、有澤社長がＡ社の納品したＤＶＤを初めて確認したところ、価格に比してクオリティが低いことの疑念を抱き、橋本社長に相談したところ、橋本社長は、価格については有澤社長の個人的な見解であると述べて、相談は終わった。 しかしその後も、納品物のチェックを行っていた有澤社長は、ＩＴ系企業のＰＲ映像に不審な点を発見、橋本社長らと協議することとなる。橋本社長は、Ｂ社のＳ氏を呼んで確認を依頼することとした。Ｂ社グループとの取引に係る資料一式を受け取ったＳ氏は、後日、「心配しないで良い」旨の回答を、有澤社長に電話で行った。 （３） 2017年２月のＡ社税務調査事件 2017年２月７日、釣りビジョン岩崎取締役に対し、税務署からＡ社の反面調査について依頼があり、反面調査で、Ａ社が、釣りビジョンからＡ社宛ての請求書を偽造していることが判明した。有澤社長から橋本社長にＡ社の書類偽造を相談したところ、「不法行為で偽造書類を作って脱税しているのは駄目だ」と指摘され、釣りビジョンからＡ社への発注上限を10億円に引き下げた。 ５ 釣りビジョンの各取締役の本件架空取引に関する認識・関与 第三者委員会は、釣りビジョン代表取締役社長有澤僚、同取締役管理部長岩崎信夫、ブロードメディア代表取締役社長で釣りビジョン取締役会長を兼務する橋本太郎、両社の取締役を兼務する嶋村安高（以下「嶋村取締役」と略称する）、ブロードメディア取締役で釣りビジョン監査役を兼務する押尾英明（以下「押尾取締役」と略称する）の５名について、「役員の認識の可能性に関する評価」として、検証している（調査報告書61頁以下）。 その結果、有澤社長については、Ａ社との取引が急速に拡大している状況は、Ａ社の会社規模や映像制作という事業内容から不自然であり、「取締役としては何らかの疑念を抱き、調査を行うことも１つの合理的な判断である」として、本件架空取引の発覚が遅れたことの１つの要因となったとして、釣りビジョンの「取締役として果たすべき職責を全うしたとは言い難い」とした。 また、岩崎取締役についても、釣りビジョンの「管理部門のトップとして本件スキームのような『丸投げ』取引を長年温存してしまったという点に落ち度がある」として、有澤社長同様、釣りビジョンの「取締役として果たすべき職責を全うしたとは言い難い」とした。 一方、釣りビジョンの役員を兼務している３名については、橋本社長については、①取引額が大きくなる過程で釣りビジョン経営陣を通じて、確認すべき取引形態等に対するチェックプロセスが強化できていなかったこと、②子会社である釣りビジョン経営陣に対し不正発見への気構えや意識等を持つなどの啓蒙を怠ったことから、結果としての経営責任は免れないとしたものの、子会社に対する監視業務といった取締役としての果たすべき職責を全うしていないと評価することは困難であるとして、嶋村取締役、押尾取締役とともに、架空性を看過したことが善管注意義務違反とは評価されないと結論づけている。 ６ 再発防止策 第三者委員会は、すでにブロードメディアが公表している再発防止策を「概ね必要な点を充足している」と評価しながら、独自の原因分析を踏まえて、次の８項目の再発防止策を提言している。 【調査報告書の特徴】 ＢＳ放送・ＣＳ放送で独自番組を配信する釣りビジョンは、同社サイトによれば500万を超える視聴可能世帯数を誇る、老舗のチャンネルである。2017年３月期の売上高は5,854百万円であったが、そのうち2,742百万円、率にして46.8％は、実際には制作していない映像コンテンツの架空取引に係る売上高だった。 社内調査委員会の調査結果を検証し、社内調査委員会だけでは解明ができなかった「経営陣の認識はなかったのか」、「経営陣が金銭的に利益を得ていないのか」という問題を調査するために、第三者委員会を設置することとしたブロードメディアであるが、こうした疑念を払拭し、過年度有価証券の訂正にこぎつけるまでに、実に、問題発覚から半年の時日を要してしまった。 １ 釣りビジョンにおける取締役の辞任 社内調査委員会が調査を行っている最中、釣りビジョンは、３月28日に「代表者変更のお知らせ」というニュースリリースにより、代表取締役社長である有澤僚及び取締役管理部長である岩崎信夫が辞任し、取締役会長橋本太郎が、代表取締役会長兼社長に就任することを公表した。 この役員人事は、本件架空取引による損失の責任はもっぱら釣りビジョンの取締役にあることを言明したものであると評価できるところ、実際には、その後、ブロードメディアは第三者委員会を設置して、親会社であるブロードメディア取締役のうち、釣りビジョンの役員を兼務している者についても、責任の有無を検討することになったわけだが、上述のとおり、結果的には、橋本代表取締役社長、押尾取締役及び嶋村取締役ともに、経営責任の有無はともかく、善管注意義務違反による法的責任が発生するとまでは認められなかったことにより、再度の代表取締役交代という事態には至らなかったものである。 ２ 会計監査人による四半期レビュー結論の不表明 本件架空取引に関する調査を、社内調査委員会だけで済ませようとしたブロードメディアの思惑が外れた理由の１つが、平成30年３月期第３四半期決算報告に係る四半期レビューで、会計監査人である仁智監査法人との意見対立があったことが考えられる。 ブロードメディアが４月13日に公表した「四半期レビュー報告書の結論の不表明に関するお知らせ」から、仁智監査法人が、結論不表明とした理由を引用しておきたい。 ３ Ｂ社の対応 調査報告書を読んでいて気になったのが、Ａ社のＰ氏が架空発注元として名義を借用したＢ社とその子会社Ｄ社である。Ａ社が納品した映像コンテンツのクオリティに疑問を持った有澤社長の相談を受けて、橋本社長がＢ社グループとの取引内容の確認を依頼したのはＢ社のＳ氏（調査報告書29頁では、■■営業局■■■■部長、と役職は黒塗りになっている）であった。 Ｂ社については、以下のような記述がある。 上記の記述に加え、調査報告書39頁の「関連する法人」の並び順から、Ｂ社が「広告、広報に関する企画及び制作」を行っていると考えられることもあって、Ｂ社＝株式会社電通ではないかという推測から、電通のニュースリリースを確認したところ、本件架空取引に関しては何ら公表されていなかった。 架空循環取引の偽装発注元として業界大手の名義を利用することは、資金の供給者に信用させるためのよくある手の１つだが、本件架空取引では、Ｂ社社員（Ｓ氏）や子会社のＤ社社員（Ｔ氏）が、Ａ社Ｐ氏による架空取引の継続のために一定の役割を果たしており、まことに老婆心ながら、使用者責任が問われるのではないかという懸念を有するものである。 （了）
改正法案からみた 民法（相続法制）のポイント 【第７回】 「相続の効力等の見直し及び特別の寄与」 弁護士 阪本 敬幸 前回は遺留分制度の見直しについて解説した。今回は、相続の効力等の見直し及び特別の寄与について解説する。 ［１］ 相続の効力等の見直し １ 共同相続における権利の承継の対抗要件 現行法の条文上、遺産分割や遺言により法定相続分と異なる権利の取得があった場合に、第三者との関係でどのような法的効果が生じるかは必ずしも明確ではないが、判例が判断を示している。 すなわち、遺産分割により、相続人が法定相続分を超える権利を取得した場合、法定相続分を超える部分を第三者に対抗するためには対抗要件が必要であるとされている（最判昭和46年１月26日）。 遺言の場合は、遺贈による不動産の取得については、登記がなければ第三者に対抗できないとされるが（最判昭和39年３月６日）、相続分の指定による不動産の取得や、いわゆる「相続させる」旨の遺言（遺産分割方法の指定）については、登記無くして権利を第三者に対抗できるとされる（最判平成５年７月19日、最判平成14年６月10日）。 判例が相続分の指定や遺産分割方法の指定の場合に登記を不要とした理由は、相続分の指定や遺産分割方法の指定による権利取得は包括承継であり、第三者との関係は対抗関係とならないと解されるからと思われる。しかし第三者からすれば、遺言の存在を知ることはできず、登記無くして法定相続分を超える権利取得を対抗されるというのは取引安全の観点から問題である。 こうした観点から、遺産分割・遺言のいずれの場合でも、法定相続分を超えて権利を取得した場合には、その法定相続分を超える部分については、登記・登録その他の対抗要件を備えなければ第三者に対抗できないとする条文が新設された（法案899条の２第１項）。 法定相続分を超えて取得される権利が債権の場合、債権譲渡の対抗要件は譲渡人から債務者に対する通知（第三者対抗要件としては確定日付ある通知であることが必要）又は債務者の承諾であるから（民法467条）、対抗要件を具備するためには、共同相続人全員から債務者に対する通知又は債務者の承諾が必要となる。しかし、必ず共同相続人全員による通知を要求すると、一部の相続人が通知に反対してしまうと対抗要件を具備することができなくなってしまう。 そこで、法定相続分を超えて権利を取得した相続人が、遺言の内容（遺産分割の場合には遺産分割の内容）を明らかにして、債務者に対して法定相続分を超えて権利を取得した旨を通知すれば、共同相続人全員が債務者に通知をしたものとみなすこととされた（法案899条の２第２項）。 ２ 相続分の指定がある場合の債権者の権利の行使 判例上、遺言により相続人の１人に対し相続債務を全て承継させたような場合であっても、そのような相続債務についての相続分の指定は、債権者の関与なくされるものであるから、相続債権者に対しては効力が及ばず、相続債権者は相続人全員に対し、各相続人の法定相続分に従った相続債務の履行を求めることができるとされている（最判平成21年３月24日）。最判平成21年３月24日を受けて、同最判と同様の内容の条文が定められた（法案902条の２本文）。 もっとも、最判平成21年３月24日は、遺言に関与できない相続債権者が遺言によって害されないようにする趣旨であるから、相続債権者が遺言により指定された相続分に応じた債務承継を承認するのであればこれを否定する必要はないため、その旨が定められた（法案902条の２但書）。 なお、遺言がない場合、相続債務が可分債務であれば相続分に応じて当然分割される結果（最判昭和34年６月19日）、債権者は各共同相続人に対し相続分に応じた請求ができるし、相続債務が不可分債務であれば債権者は各共同相続人に対し履行を請求できる（民法430条）のであり、後の遺産分割協議によりこれを一方的に覆すことはできない。 ［２］ 特別の寄与 現行法上、寄与分は相続人のみに認められており、相続人でない者が被相続人の財産の維持・増加に寄与したとしても、何らの財産の分配を請求することはできない。しかし、いかなる場合でもこのような結論を貫くことは妥当性を欠くため、以下の要件を満たす者（特別寄与者）は、相続人に対し、寄与に応じた額の金銭（特別寄与料）の請求をすることができる旨が定められた（法案1050条１項）。 特別寄与料の支払について協議が調わずまた協議ができないときは、特別寄与者が相続の開始及び相続人を知った時から６ヶ月以内かつ相続開始の時から１年以内であれば、家庭裁判所で協議に代わる処分を請求することができる（法案1050条２項）。 家庭裁判所は、特別寄与料を定めるにあたっては、寄与の時期・方法・程度・相続財産の額その他一切の事情を考慮する（法案1050条３項）。 特別寄与料の額は、被相続人が相続開始時に有していた財産の価額から遺贈の価額を控除した残額を超えることができない（法案1050条４項）。当然だが特別寄与者は相続人ではないから遺留分請求権は有さず、遺産全てが遺贈されていた場合には特別寄与料は発生しない。 相続人が複数存在する場合には、各共同相続人が法定相続分に応じて特別寄与料を負担する（法案1050条５項）。 （了）
Ｍ＆Ａに必要な デューデリジェンスの基本と実務 －法務編－ 弁護士法人ほくと総合法律事務所 弁護士 鈴木 裕也 ←（前回） ｜ （次回）→ 本連載では、法務デューデリジェンスにおいて弁護士が具体的に何をどう調査しているのかを、調査項目ごとに詳述している。今回はその第４章として、「不動産」項目を取り上げる。 《第４章》 －不動産－ 【第４回】 「不動産の調査」 はじめに 大多数の会社は、事務所、店舗、工場等として不動産を用いたり、不動産を賃貸して収益を上げたりして、何らかの形で不動産を利用している。このように、大多数の会社にとって不動産は会社の事業と切っても切り離せない関係にあるため、通常、M＆A取引の買主は、対象会社が所有・賃借していた不動産をM＆A取引終了後も有効に利用することができるのか強い関心を有している。 そして、M＆A取引において対象会社が所有・賃借しているとされる不動産を承継したものの、後になって対象会社が当該不動産を所有していなかったり、不動産を賃貸する権限のない第三者から賃借していたことが発覚したりした場合には、真の権利者から不動産の明渡しや損害賠償を求められるなどして、買主が大きな損害を被る可能性がある（当該不動産から生じる事業収益が対象会社の収益の大部分を占めていれば、M＆A取引で実現しようとした目的自体が達成できなくなってしまう）。 このような事態を未然に防ぐため、法務デューデリジェンス（以下「法務DD」という）では、不動産を調査対象項目とすることが一般的に行われている。 それでは、法務DDにおいて、不動産についてどのような調査が行われているのであろうか。以下では、法務DDにおける不動産の調査手続の具体的な内容を概説する。 １ 精査対象資料 「不動産」項目調査資料としては、下表のようなものが挙げられる。 ２ 調査手続 （１） 対象不動産の確定及び選定 まず、対象会社から所有・賃借する不動産のリストの開示を受けて、対象会社がいかなる不動産を所有・賃借しているか把握する。この際に、対象会社の勘定科目内訳明細書を確認することや、対象会社にヒアリングを行うことも、当該リストに漏れがないかチェックするためには有益である。 その後、対象会社が所有・賃借する不動産について、（２）のとおり調査を進めていくことになるが、対象会社が所有・賃借する不動産の物件数によっては、法務DDの期間及び費用との関係から、調査対象とする不動産を限定することも必要になるケースがある。 対象会社が所有・賃借する不動産は、対象会社の商品を製造する工場のように対象会社の事業収益に密接に関連するものや、事務所等の代替性を有するものまで様々であると考えられるため、買主は、例えば「対象会社の事業収益への影響度」を指標するなどして、法務DD担当弁護士と協議を行い、調査対象とすべき不動産を選定することが考えられる。 （２） 対象不動産の使用権限の分類 以上より、調査対象とすべき不動産を確定及び選定した後、各不動産の調査を進めることになる。法務DDでは、不動産の使用権限の違いに応じて具体的な調査内容が異なるため、以下では、使用権限に応じた具体的な調査方法をそれぞれ説明することにする。 （ア） 対象会社が所有し、自ら利用している不動産 対象会社が所有している不動産については、対象会社から不動産の登記事項証明書（可能な限り最新の時点のものが望ましい）の提供を受けたり、必要に応じて不動産登記事項証明書を新たに取得したりして、対象会社が不動産登記事項証明書上の所有者になっているかを確認する。対象会社が不動産登記事項証明書上の所有者になっていない場合には、対象会社に対してヒアリングを行い、対象会社の所有権の有無を確認することになる。 また、上記所有権の確認と並行して、不動産登記事項証明書の確認や対象会社に対するヒアリングにより、対象会社が所有している不動産に抵当権等の担保物権、地上権、賃借権等の用益権が存在しないか調査する。仮に、不動産に担保物権や用益権が設定されている場合には、対象会社から当該権利設定に係る契約書を入手し、内容を確認することになる。 （イ） 対象会社が所有し、第三者に賃貸している不動産 対象会社が所有している不動産のうち第三者に賃貸している不動産については、上記（ア）の他に、M＆A取引実行後の買主の意向に応じて、２つの視点を検討する必要がある。 すなわち、買主が、M＆A取引実行後に賃貸借契約を終了させることを望んでいる場合には、賃貸借契約書を入手して、賃貸借契約の期間、買主・賃借人の中途解約権の留保の有無等を確認し、買主が賃貸借契約を終了（あるいは解約）したい時に賃貸借契約を終了（解約）することができるのか検討する必要がある。 他方、買主が、M＆A取引実行後も賃貸借契約を継続することを望んでいる場合には、賃貸借契約の期間、賃借人に中途解約権が留保されているのか等契約条件を確認しつつ、第三者の属性（売主との人的関係で賃貸借契約を締結しているのか）、第三者の賃借不動産の用途等を対象会社からヒアリングする等して、M＆A取引実行後も賃貸借契約を継続することができるのか検討する必要がある。 （ウ） 対象会社が賃借している不動産 ① 対象会社が賃借している土地 対象会社が賃借している土地については、まず、対象会社にヒアリングを行うなどして当該土地の用途を把握する。特に、借地借家法の適用を受けるか否かを検討する関係上、建物所有目的で土地を賃借しているのか、駐車場などのように建物所有以外の目的で土地を賃借しているのかを把握することが重要である。 次に、当該土地の賃貸借契約書（覚書等の賃貸借契約に関連して締結された書類を含む）を入手して契約内容を確認し、必要に応じて不動産登記事項証明書上の記載内容と照合する。賃貸借契約の内容として確認すべき事項としては、例えば下表の事項が挙げられる。 （※） Change Of Control条項：M＆A等で対象会社の支配権に変更が生じた場合に、対象会社の相手方に契約の解除権を付与し、また、対象会社に事前又は事後の通知義務を課す規定を指す。 また、対象会社が賃借している土地に、賃借権に優先する抵当権、質権、留置権及び先取特権といった担保物権が設定されているか確認する。建物所有目的の土地の賃貸借においては（賃借権を登記している場合は別論であるが）、当該土地上に賃借人が所有している建物の登記との先後によって抵当権その他の担保物件に対して対抗できるか否かが決まることから（借地借家法10条１項）、建物の不動産登記事項証明書を確認し、建物の登記の有無・登記の時期を調査する必要がある。 なお、建物所有目的以外の土地の賃貸借においては、賃借権を登記していなければ抵当権その他の担保物件に対して対抗できない（そして、賃借権の登記がなされていることは極めてまれである）ことに留意しておくべきである。 また、建物所有目的の土地の賃貸借においては、上記の他に建物自体の調査も行うことになるが、その場合の調査手続は基本的に上記（ア）と同様であるため割愛する。 ② 対象会社が賃借している建物 対象会社が賃借している建物については、まず、当該建物の賃貸借契約書（覚書等の賃貸借契約に関連して締結された書類を含む）を入手して契約内容を確認する。 賃貸借契約の内容として確認すべき事項としては、上記①の表において掲げた事項と大きく異なるものではないが、この他に、対抗要件との関係で建物の引渡日（もし契約書上不明であれば賃貸借期間の始期）を確認することも必要と思われる。 また、建物については、定期建物賃貸借契約（借地借家法38条）が締結されている場合も多いところ、定期建物賃貸借契約の場合には、賃貸借期間満了時の更新が存在しないことから、普通賃貸借契約の場合に比べて賃借人に不利な内容となっている。そのため、対象会社が賃借している建物に係る契約が定期建物賃貸借契約か否か、その場合に借地借家法38条の要件を具備しているか否かを調査する必要がある。 加えて、賃貸借契約が終了する際に、対象会社がいかなる原状回復を行う必要があるのか、原状回復義務の有無及び範囲を確認しておくことも有益と思われる。 （３） 調査結果の整理 上記を踏まえ、対象会社が所有・賃借する不動産についての調査結果をどのように整理するかは、具体的な案件によって異なる。 当事務所において、複数の店舗を運営する対象会社の法務DDを行った際に、対象会社が賃借する不動産の調査結果を下表の形で依頼者に報告したので、一例として掲載しておく。 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 （了）
中小企業経営者の ［老後資金］を構築するポイント 【第４回】 「中小企業経営者のリタイア後の収入源」 税理士法人トゥモローズ 事業承継案件に携わっていると、先代経営者から「引退後もある程度の収入を得たい」と要望をもらうことがある。これまで述べてきたように、中小企業経営者の場合、引退後も付き合いで様々な支出が想定されるので、当然の要望であろう。そこで今回は、中小企業経営者のリタイア後の主な収入源について確認していきたい。 中小企業経営者の話の前に、まずは一般家庭の老後の収入源について確認する。厚生労働省の国民生活基礎調査（平成29年）によると、高齢者の老後収入のメインは下記表のとおり公的年金等が挙げられ、その構成割合も総所得の約66％に上る。 【高齢者世帯の所得の種類別１世帯当たり平均所得金額】 （出典） 国民生活基礎調査（平成29年）「Ⅱ 各種世帯の所得等の状況」※筆者加工 また、公的年金等の総所得に占める割合が100％である世帯も全体の半分以上となっている。 【公的年金・恩給を受給している高齢者世帯における公的年金・恩給の総所得に占める割合別世帯数の構成割合】 （出典） 国民生活基礎調査（平成29年）「Ⅱ 各種世帯の所得等の状況」 このように、一般家庭においては老後の収入について公的年金等の依存割合が高いことがわかる。中小企業経営者にとっても公的年金等はリタイア後の主な収入源であろうが、一般家庭に比べると収入の種類は多岐にわたる。 そこで、中小企業経営者のリタイア後に想定できる主な収入について列挙し、収入ごとに簡単にその概要を解説する。各項目の詳細については、【第６回】以降に詳細を確認することとする。 １ 不動産賃貸収入 現役時代又は引退後に資産運用の一環として投資用不動産を取得していた場合には、その賃料収入は老後の重要な収入源となり得る。 また、経営者所有の土地や建物を同族会社に賃貸しているケースも多々あり、リタイア後も先代経営者がそのまま引き続いて所有している場合には、その賃料収入も大事な収入源であろう。 ２ 不動産譲渡収入 所有していた不動産を譲渡した場合には、一時に多額の現金収入が見込まれる。居住用不動産を譲渡することは考え難いが、投資用不動産については、利回りやマーケット等を考慮し、手残りが最大になる譲渡のタイミングを図る必要がある。 上記１で紹介した同族会社使用の不動産についても、譲渡を検討することもあろう。譲渡先がその会社なのか後継者個人なのかで、税務上の時価の考え方が異なることもあるので、同族間での不動産売買についてはその対価の算定が重要となる。 ３ リバースモーゲージ 最近巷を賑わしているのがリバースモーゲージだ。リバースモーゲージとは、住んでいる自宅などの所有不動産を担保にして老後資金を借りることをいう。通常の住宅ローンのような毎月の返済は原則不要で、死後にその不動産を譲渡して一括返済するという手法だ。 金利上昇や不動産価値下落リスクはもちろんあるが、中小企業経営者であった者でも老後の資金繰りに悩んでいるような場合には、１つの手段として提案できる場面もあろう。 ４ 配当収入 上場株式や投資信託等で資産運用している者は、配当等の継続的な収入を得られる。また、事業承継後も先代経営者が自社株の一部を引き続き所有しているケースも多い。その場合には同族会社からの配当も重要な収入源の１つだ。 なお、上場株式等の配当は申告不要や分離課税等課税方法が選択できるが、同族会社からの配当は総合課税となるため、所得が大きい者には税負担が重くなる。 ５ 自社株売却 事業承継後も先代経営者が自社株の一部を引き続き所有している場合に、その自社株を譲渡して現金収入を得るケースも想定される。譲渡先としては、その同族会社、後継者、持株会などが考えられる。 それぞれの者で譲渡対価の考え方も異なるため、譲渡の際には、その対価設定を慎重に検討する必要がある。 ６ 利息収入 中小企業の場合によくあるのが、経営者が会社に対してお金を貸し付けているケースだ。事業承継後においても精算されずに先代経営者の貸付金の残債が残っていることがある。 当該貸付金について会社が利息を支払わないケースも多いが、契約上利息を支払うこととしている場合には、その利息収入が老後の収入源となる。 ７ 非常勤役員 事業承継後に顧問等の非常勤役員として先代経営者が会社の経営に携わることもあり得る。その場合にはその役員報酬が老後の収入源となる。なお、非常勤役員の場合には、現役時代のような報酬水準では税務上過大役員報酬として否認されるケースもあるので要注意だ。 ８ 各種年金 冒頭でも述べたが、公的年金等も重要な収入源である。中小企業経営者は現役時代の給与も高額であったことが想定されるため、公的年金の支給額も一般的なサラリーマン出身者より多額になるであろう。 また、現役時代に個人年金に加入していた場合には、その年金収入も引退後に受け取れることとなる。 さらに、退職金を会社の資金繰り等の関係で一時払いではなく退職年金とした場合にも、リタイア後の定期収入となる。なお、この場合には一時払いと年金払いで個人及び法人において課税関係が異なってくるため、慎重に判断する必要がある。 （了）
《速報解説》 経産省・中企庁から所得拡大促進税制の平成30年度改正に関する ガイドブック・Ｑ＆Ａ集が公表される ～大企業向けは「賃上げ・生産性向上のための税制」と呼称～ Profession Journal編集部 平成30年度税制改正によりその制度が改組され、大企業、中小企業ごとに異なる制度設計となった所得拡大促進税制について、経済産業省及び中小企業庁は８月８日付けでホームページ上において、それぞれの対象企業に向けた「ご利用ガイドブック」及び「よくあるご質問 Ｑ＆Ａ集」を公表した。 上記のとおり、経済産業省ＨＰでは大企業向け情報、中小企業庁ＨＰでは中小企業向け情報に分かれており、大企業向けの制度（中小企業も選択可能）を「賃上げ・生産性向上のための税制」、中小企業向けの制度を「中小企業向け所得拡大促進税制」と異なる名称で取り扱っている。 （※） 旧制度に関するガイドブック等資料については、上記経済産業省ＨＰで参照可能。 なお、今回の情報が公表されるまでは、経済産業省ＨＰでは大企業向け制度について「賃上げ・設備投資促進税制（大企業向け）」と表記されていたが、今回の更新により「賃上げ・生産性向上のための税制」へ変更されている。このため、今年度改正で創設された生産性向上特別措置法による固定資産税の特例措置や、すでに廃止された生産性向上設備投資促進税制等と混同しないよう留意されたい。 ガイドブック及びＱ＆Ａ集の内容については、用語の定義に関する解説など共通する部分もあるが、全体的にそれぞれの制度に特化した内容となっている。 例えば「賃上げ・生産性向上のための税制」には賃上げ要件に加え原則として設備投資要件が設けられているため、経済産業省ＨＰ上のガイドブック及びＱ＆Ａ集では、国内設備投資及び当期償却費総額に関する解説やＱ＆Ａが先月公表された措置法通達を踏まえ掲載されている。 また、上乗せ措置に係る追加要件として両制度共に教育訓練費の増加割合に係る要件はあるものの、比較する教育訓練費の定義が「賃上げ・生産性向上のための税制」と「中小企業向け所得拡大促進税制」では異なる（前者は過去２年平均、後者は過去１年分）ため、それぞれの解説・Ｑ＆Ａの内容も異なるものになっている。 さらに「中小企業向け所得拡大促進税制」では上記教育訓練費の要件と選択適用で経営力向上計画の認定・報告により上乗せ措置が適用できるため、ガイドブックではこの「経営力向上要件」に関し必要な手続をステップごとに解説するなどページが割かれている。 このように、改正前の旧制度とは異なりそれぞれ別の制度になったという認識を持ったうえで、適用を受ける制度を明確にし、対象となる資料を正しく選択し確認したい。また、制度全体を把握する必要がある場合は、いずれか一方ではなく両ＨＰ上の資料に目を通す必要があろう。 さらに、今回公表されたガイドブック及びＱ＆Ａ集が今後アップデートされることも想定の上、常に最新のものを確認するようにしておきたい。 （了） ↓お勧め連載記事↓
２０１８年８月９日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２８０を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第67回】 「統計数値が租税法解釈に与える影響（その１）」 中央大学商学部教授・法学博士 酒井 克彦 はじめに 統計が租税法の解釈に何らかの影響を与えることもあると思われる。 ところで、税理士資格試験免除申請に関して国税庁は、ホームページにおいて、「税法に属する科目等」の学問領域に関する「租税についての経済分析や政策を研究したが、認定が受けられるのか。」との質問に対して、「研究の主たる関心が税法に属する科目等にあるとはいえないような場合」は「税法に属する科目等と密接に関連するものであるとは認められず、認定の対象となる研究領域に含まれません。」とし、その例として、「数学的処理や統計的処理に主たる関心を置いた研究等」を掲げている。 統計的処理に主たる関心を置いた研究は、税法に属する科目等と密接に関連するものとは認められないようであるが、そうはいっても、統計への関心が租税法領域においても重要となることは十分あり得るのではなかろうか。 もっとも、研究の主たる関心が税法に属する科目等にあり、その関心を分析するために統計的処理が重要となる場合には、それは「統計的処理に主たる関心を置いた研究」ということにはならないのであろう。 本稿では、統計と租税法との関わりについて主たる関心を寄せてみたい。 Ⅰ 統計とは何か？ 統計が租税法の解釈に影響を及ぼす場面について考えるに当たって、確認のためにも、そもそも統計とは何かを明らかにしておきたい。 一般的な国語辞典によると、統計とは次のように説明されている。 このように、統計とは、個々の要素からその集団の傾向を把握するものであるが、統計数値は立法や行政に如何なる影響を及ぼすのであろうか。以下では、実例を基にこの点を確認する。 Ⅱ 統計と立法・行政 （１） 標本調査 国税庁では、各種の統計調査を実施しており、その内容を行政執行に生かしている。 各種統計調査の中でも、次の示す「申告所得税標本調査」、「民間給与実態統計調査」、「会社標本調査」はとりわけ有名であり、統計内容は国税庁ホームページにおいて公開され、また、大手報道機関からも報道されている。直近の各種調査の発表は以下のとおりである。 例えば、申告所得税標本調査は、昭和26年分から始まり、以後毎年実施されているものである。 この調査は、「申告所得税納税者について、所得者区分別・所得種類別の構成、所得階級別の分布及び各種控除の適用状況の実態を明らかにし、併せて租税収入の見積り、税制改正及び税務行政の運営等の基礎資料とすることを目的としている。」とされるとおり（国税庁ホームページ）、税制改正や税務行政の基礎資料とされている。 （２） 統計年報 また、国税庁は「統計年報」も公表している。 この年報は、「第１回大蔵卿年報書」が明治９年に刊行されて以来、「主税局統計年報書」、「国税庁統計年報書」とその名称を変えて現在に至るものであり、我が国の租税を巡る重要な基礎資料であるといえよう。 なお、国税庁は、当年報の目的について「国税に関する基礎統計として、国税の申告、賦課、徴収及びこれらに関連する計数を提供し、併せて租税収入の見積り、税制改正及び税務行政の運営等の基礎資料とすること」としている（国税庁ホームページ）。 例えば、第142回国税庁統計年報（平成28年度版）では次のグラフのような資料が公表されている（このデータからは、平成18年と同28年の直間比率（直接税と間接税の比率）に大きな差異がみられることがわかる。）。 【国税収入割合】 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 〔出典：国税庁統計年報平成28年度版〕 （３） 国税庁レポート 国税庁は毎年「国税庁レポート」を公表している。以下では、2018年度版のうちの１項目である「確定申告」について確認してみたい（同レポート20頁以下）。 同レポートによれば、2017年分の所得税及び復興特別所得税の確定申告を行った申告者は2,198万人に上り、国民の６人に１人が確定申告を行っていることになるという。そして、そのうち、還付申告者は1,283万人を超え、半数以上を占めているとの統計結果が出ている。 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 〔出典：国税庁レポート2018〕 グラフを見れば一目瞭然であるが、この50年間で確定申告を行う個人の数は増加傾向にある。 ここでは、このような統計資料を踏まえ、国税庁が、「納税者の多様なニーズに対応するために様々なサービスを提供→簡単・便利な申告手続の実現に向けた取組を実践」として、今後の税務行政の指針を示しているところに着目しておこう（具体的には、e-TaxをはじめとするICTを利用した申告の推進や、確定申告期間中における日曜開庁の実施を行っているとする。）。 （４） 法改正の具体例 当然のことながら、法律の制定や改正において統計資料が果たす役割は大きい。 ここでは、その一例として、給与所得者に係る特定支出控除の改正を確認することとしたい。 特定支出控除とは、給与所得者が所定の通勤費や転勤に伴う費用等の特定支出をした場合において、その年の特定支出の額の合計額が給与所得控除額の２分の１を超えるときに、確定申告によりその超える部分の金額を給与所得控除後の所得金額から差し引くことができる制度であるが（所法57の２）、その特定支出の範囲が制限されていたことから、制度としてほとんど利用されてこなかったという経緯がある。 国税庁の発表によれば、平成23年分確定申告で特定支出控除適用者はわずか４人、翌24年でも６人であったというから、ほとんど利用されない制度であったといっても過言ではない。 こうした統計資料を参考に、平成24年度税制改正において特定支出の範囲が拡大された。具体的には、弁護士や税理士等の資格取得費などが追加されたが、これにより、平成25年分確定申告では、約1,600人が特定支出控除を適用して申告したとされている（国税庁発表）。 なお、特定支出控除は、平成30年度税制改正においてもその範囲の拡張がなされているが、上記のように、法改正と統計の関係性を示す具体例の１つであるといえよう。 以上のとおり、統計資料は立法や行政執行に資するものであるが、統計数値が租税法解釈に影響を及ぼす事例も多い。また、立法政策の合理性判断などにおいても、統計数値が用いられることがある。以下では、そうした事例を具体的にみていこう。 （了）
組織再編税制の歴史的変遷と制度趣旨 【第49回】 公認会計士 佐藤 信祐 （《第８章》 平成18年から平成21年までの議論） ④ 持株会社における事業関連性要件の判定 拙著『組織再編における税制適格要件の実務Ｑ＆Ａ（第３版）』（中央経済社）118－119頁では、持株会社における事業関連性要件の判定において、子会社に対する経営指導、不動産や金銭の貸付けによる売上が計上されているとともに、「事業」があると認められるだけの従業者が存在している必要があるものとした。 この点につき、国税庁 質疑応答事例「持株会社と事業会社が合併する場合の事業関連性の判定について」では、 と解説されるようになった。 筆者が、税理士法人トーマツ（現 デロイトトーマツ税理士法人）に勤務していた当時、田島龍一・佐藤信祐ほか『組織再編における繰越欠損金の実務Ｑ＆Ａ』92頁（中央経済社、平成17年）において、実務の経験を参考に同様の解説を行ったが、やや具体性、網羅性が欠けていた。その後、国税庁からは、より具体的な見解が公表されたため、実務では、国税庁の見解をそのまま採用している事案が多いと思われる。 なお、上記質疑応答事例の文言を見ていると、みなし共同事業要件の判定を強く意識した内容となっている。そもそも、グループ外の法人と組織再編成を行う場合には、持株会社同士の合併であったり、持株会社を株式交換完全親法人とし、事業会社を株式交換完全子法人とする株式交換であったりするからである。 この質疑応答事例がみなし共同事業要件の判定を強く意識した内容となっている理由は、平成22年度税制改正前に公表された見解であり、当時は、グループ内で設立された法人と合併する場合であっても、繰越欠損金の引継制限、使用制限、特定資産譲渡等損失額の損金不算入が課されていたからである。 その意味では、現在、持株会社との組織再編が問題となるのは、みなし共同事業要件ではなく、グループ外の法人と組織再編を行う場合における共同事業要件の判定であることが多いと思われる。 ⑤ 持株会社における事業規模要件の判定 前掲の拙著126頁では、事業規模要件の判定は、連結ベースではなく、単体ベースで行うべきであるとした。国税庁から公式見解が公表されていないが、条文上、単体ベースで事業規模要件の判定を行うことが明記されていることから、現在でもそのように解すべきであると思われる。 しかしながら、平成30年度税制改正により、合併後に、合併法人の100％グループ内の法人に事業や従業者を移転したとしても、従業者引継要件、事業継続要件に抵触しないものとされた。これにより、グループ外の法人と合併する場合において、事業規模要件を満たせそうな法人を合併法人とする三角合併を行ったうえで、他の法人に事業や従業者を移転することが可能になってしまったため、租税回避に悪用される危険性が高まったと思われる。 それを考えると、今後の税制改正により、連結ベースにより事業規模要件を判定するように改正すべきであると考えられる。 ⑥ 創設債務の設定と金銭等不交付要件 平成19年度から施行された合併等対価の柔軟化により、吸収分割の対価として、分割法人を債権者とし、分割承継法人を債務者とする創設債務を設定することが可能になった。ただし、新設分割の場合には、合併等対価の柔軟化として認められているのが、社債、新株予約権及び新株予約権付社債に限定されていることから、新設分割の対価として、このような創設債務を設定することはできない。 これに対応し、前掲の拙著193頁では、このような創設債務の設定は、分割承継法人株式又は分割承継親法人株式のいずれか一方の株式以外の資産が交付されていることから、非適格分割に該当するものとしている。 ただし、分割法人を債務者とし、分割承継法人を債権者とする創設債務の設定は、分割の対価と認められず、単なる贈与であるとして、分割法人において寄附金、分割承継法人において受贈益を認識するとともに、税制適格要件に影響を与えるべきではないものとした。 国税局からの公式見解は公表されていないが、上記の見解について争いはないと思われる。 ⑦ 未経過固定資産税と金銭等不交付要件 問題となるのは、未経過固定資産税である。なぜなら、未経過固定資産税を分割承継法人が納税することはできず、未経過固定資産税相当額の金銭を分割法人に支払ったと考えられるため、【第31回】で解説したように、平成17年改正前商法では、金銭等不交付要件に抵触するという見解が公表されていたからである しかし、会社法の施行により、分割の対価として未経過固定資産税の精算を行うためには、合併等対価の柔軟化の手続きによることになった。これに対応し、前掲の拙著195頁では、新設分割の場合には、金銭を対価とすることはできないため（会社法763①八）、分割とは別の手続きで未経過固定資産税の精算をせざるを得ないことを理由として、吸収分割が行われた場合の議論であるとした。 そして、吸収分割を行った場合の取扱いについて、以下のように解説を行った。 現在でも上記の見解に変更はなく、金銭等不交付要件に抵触しないと解すべきであると思われる。さらに、平成22年度税制改正により、グループ法人税制が導入されたことに伴い、完全支配関係のある法人間で、未経過固定資産税相当額を負担させたことによる寄附金、受贈益については、それぞれ損金不算入、益金不算入となったため、会社分割とは別個の取引であるとされたことによる納税者のデメリットはかなり小さくなったと思われる。 ＊ ＊ ＊ 次回では、引き続き税制適格要件の内容について触れる予定である。 （了）
平成30年度税制改正における 「一般社団法人等に関する相続税・贈与税の見直し」 【第２回】 国際医療福祉大学大学院准教授 税理士 安部 和彦 ３ 一般社団法人に対する課税 （１） 公益法人税制の改革 一般社団法人の導入等がなされた公益法人制度改革に合わせて、平成20年度の税制改正により、公益法人税制も改正されることとなった。その内容は以下の４点である。 第一に、旧制度の下における場合と同様に、収益事業（34事業、法令５①）から生じる所得に対してのみ課税することとしているが（収益事業課税主義、法法４①）、当該収益事業として課税される範囲が狭くなった。すなわち、公益事業に該当するものその他一定の事業は上記収益事業の範囲から除かれている（公益目的事業非課税原則、法令５②）。 第二に、公益法人等が収益事業に属する資産のうちから公益目的事業のために支出した金額については、法人内部の振替であるにもかかわらず、50％相当額まで損金に算入することが認められるようになった（みなし寄附金、法法37⑤、法令73①三イ）。 第三に、公益法人等のうち公益社団法人及び公益財団法人に係る収益事業については、普通法人と同様に23.2％（800万円以下の金額に対しては19％（※１））の税率で課税されることとなった（法法66①②）。これは、公益法人の収益事業は民間の営利事業と競合するのであるから、競争条件を合わせる（イコール・フッティング）ための措置であると考えられる（※２）。 （※１） さらに暫定税率として15％に軽減されている（措法42の３の２①三十七）。 （※２） 従来は軽減税率で課税することとしていた。金子宏『租税法（第二十二版）』（弘文堂・2017年）424頁。 第四に、公益法人はすべて特定公益増進法人とされたことから（所令217三、法令77三）、所得税法上、公益法人に対する寄附金はその法人の主たる業務に関連するものは広く所得から控除されることとなった（所法78②三、所令217三）。同様に、法人税法上も、公益法人に対する寄附金はその法人の主たる業務に関連するものは、通常の損金算入限度額に加えて、別枠で損金算入限度額に相当する金額まで広く損金に算入されることとなった（法法37④、法令73①）。 （２） 一般社団法人に対する課税 上記（１）は公益法人に対する課税制度全般の改革であるが、公益法人のうちの一般社団法人及び一般財団法人は、非営利法人であるといっても事業範囲に制約がなく、非営利性を担保する仕組みも不十分である。そのため、すべての一般社団法人及び一般財団法人を課税上一律に非営利の公益法人と取り扱うのは、必ずしも適切ではないと考えられる。 そこで、公益法人税制の改革においては、一般社団法人及び一般財団法人を２つの類型に分け、それぞれ異なる課税上の取扱いとなるようにした。 ① 非営利型法人 一般社団法人及び一般財団法人のうち、その行う事業により利益を得ること、又はその得た利益を分配することを目的としない法人であって、その事業を運営するための組織が適正であるもの（公益的非営利型法人、法法２九の二イ、法令３①、法規２の２①）、及び、その会員から受け入れる会費により会員に共通する利益を図るための事業を行う法人であって、その事業を運営するための組織が適正であるもの（共益的非営利型法人、法法２九の二ロ、法令３②、法規２の２①）については、法人税法上、非営利型法人とされ、公益法人等の範囲に含まれることとされた（法法２九の二、別表２）。 それぞれの法人の要件は以下の通りとなる。 〇非営利型法人の要件 非営利型法人の場合、その行う事業については、公益法人と同様に、本来の事業のために受け入れる寄附金や会費収入（共益的非営利型法人の場合）は非課税となる。 なお、非営利型法人の場合、課税上留意すべきは、非営利型法人の要件を満たさなくなった場合の遡及課税である。すなわち、非営利型法人がその要件を満たさなくなった（普通法人となった）場合には、過去において収益事業以外の事業から生じた所得として法人税が課税されていない部分の金額の累積額（累積所得金額）を益金に算入する必要があるのである（法法64の４①）。 ② 非営利型法人以外の法人 上記①の非営利型法人に該当しない一般社団法人及び一般財団法人は、法人税法上、普通法人として、株式会社その他の営利法人と同様に課税されることとなる（法法４）。 なお、前述の通り一般社団法人及び一般財団法人は、公益認定等委員会・審議会の諮問に基づいてなされる行政庁の認定を受けることにより、公益社団法人及び公益財団法人となる。法人税法上、公益社団法人及び公益財団法人は公益法人等に該当するので、収益事業から生じた所得に対してのみ課税され、公益目的事業は非課税となる。 また、公益社団法人及び公益財団法人の場合、みなし寄附金制度（法法37⑤）の適用が受けられるという点は、上記①の非営利型法人と大きく異なる点である。 ＊ ＊ ＊ 一般社団法人及び公益社団法人に対する課税を表でまとめると、以下の通りとなる。 〇一般社団法人及び公益社団法人に対する課税 （了）
