《税理士のための》 登記情報分析術 【第２回】 「表示登記について」 司法書士法人F＆Partners 司法書士 北詰 健太郎 １ 表示登記とは 「表示登記」とは、登記記録のうち土地や建物の所在地や種類、大きさなどを表す「表題部」に関する登記である。表示登記が必要になるのは主に以下のようなケースである。 【記載例１：表題部（土地）】 【記載例２：表題部（建物）】 ２ 表示登記と過料 表示登記のなかには、登記申請が義務付けられているものがある。代表的なものは建物表題登記で、新築した建物や表題登記がされていない建物（未登記建物）の所有権を取得した者は、取得の日から１ヶ月以内に表題登記を申請しなければならないとされている（不動産登記法47条１項）。これに違反した場合は、10万円以下の過料に処せられる場合がある（不動産登記法164条）。 もし、必要な表示登記が行われていないことが発覚したら、すみやかに登記を進めていくことが必要になるが、表示に関する登記の専門家は「土地家屋調査士」になる。土地家屋調査士は、建物表題登記以外に土地の境界等の問題についても専門的な知見を有している。特に不動産オーナーを顧客に抱える税理士は、連携を深めておくとよいだろう。 ３ 固定資産税の課税明細書の注目ポイント 税理士は顧客の固定資産税の課税明細書に目を通すことがあると思うが、表示登記との関係で注目してもらいたいポイントがいくつかある。 こうしたポイントに気づいたら、顧客に表示登記が必要になる可能性を伝えるとよいだろう。表示登記が正しくなされていないまま放置すると、先述した過料の問題もあるが、資料等の散逸により処理に余計な時間やコストがかかることにつながる。 表示登記は、実際に土地家屋調査士が、現地で測量や写真撮影などを行って申請することになる。天候によって測量が困難となることや、他人の土地や建物に入って作業を行う場合には許可を得る必要があるなどの事情により、想定よりも時間がかかってしまうことがある。 ４ 「農地」に注意 登記記録の土地の地目を見たときに、「田」「畑」と登記されている場合は、注意が必要である。農地の売買などを行う場合には、農地法により許可が必要とされており、所有者といえども自由に所有権を第三者に移せるわけではない。税理士として親族間売買などを提案する場合には、頭に置いておく必要があるといえる。 （了）
税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第43回】 「「借地権はあっても借地権の価格はない」ケース」 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 本連載の【第３回】では、借地権の価格を評価するに当たっては、相続税の路線価図に記載された当該地域の借地権割合を更地価格に乗じて求める方法が必ずといってよいほど活用されていること、しかし、不動産鑑定士が適用している手法はこれだけに限らないことを述べました。その詳細は【第３回】を参照していただくこととし、今回は、借地権の評価の本質にかかる内容で、筆者が最近、税理士の方から受けた質問を格好の素材とし、借地権の価格を評価するに当たっては、すべてのケースで「更地価格 × 借地権割合 ＝ 借地権価格」という算式を安易に適用してはならないことを述べておきます。 ちなみに、筆者が受けた質問は、その税理士の方がある不動産鑑定士から、「借地権はあっても借地権の価格はない」というケースがあると聞いたのですが、よく理解できないのでその意味を解説してもらえないかということでした。 ２ 「借地権」と「借地権の価格」の相違 借地権の評価に当たって煩わしいことは、「借地権」と「借地権の価格」との区別です。それでは、両者はどのように異なるのでしょうか。 「借地権」と「借地権の価格」とは、しばしば混同され使用されています。すなわち、この２つを全く同じものだと考えている人もいれば、何となく相違していることは分かるけれどその区別を明確に説明することはできないという人もいます。また、本来は「借地権の価格」のことを相手に説明するつもりでいながら、実は「借地権」そのものの説明に終始したため、相手がますます混乱してしまったということもあります。 以下に述べるとおり、「借地権」と「借地権の価格」とは本質的に全く別の概念ですが、往々にしてこれらが明確に区別せず使用されていることから、混乱を生じさせているようです。 最初に、「借地権」という場合は、それが建物所有を目的とするものであれば、借地借家法（※１）に基づき他人の土地を利用する権利のことを指します。 （※１） 借地借家法における「借地権」の定義は以下のとおりです。 次に、「借地権の価格」という場合には、その権利に経済的な価値が生じていることを意味しています。 これらのイメージを対比させたものが下記の図です。 〈借地権と借地権の価格の相違〉 大都市の中心部のように借地権の取引慣行が成熟し、これが高額な対価を伴って取引されている地域では、個々の借地契約に法的な意味（借地借家法）での「借地権」と経済的な意味での「借地権の価格」が発生しているケースが通常です（このような地域では、借地契約の開始時には賃借人から賃貸人に対し相当額の権利金の支払いが必要となりますが、借地の新規供給は一部の例外や定期借地権を除き、ほとんど行われていないのが実情です）。 これに対し、地方都市のなかには借地権の取引慣行が形成されていない地域も少なからずあります。このような地域では借地契約の開始（＝借地権の設定）時に何らの対価を伴わないことはもちろん、借地権が取引される場合でも、何らの金銭的な対価を伴わないことが一般的です。すなわち、法的な意味での借地権という権利は存在していても、経済的な意味での借地権の価格は生じていないということになります。 このように、その土地に借地権という権利があることと、その権利に経済的な価値があるということとは区別して考える必要がありますが、先程述べたように、往々にしてこれがあいまいになっていることが多いようです。 ちなみに、不動産鑑定評価基準にも、借地権と借地権の価格との関係につき次の記載が見受けられます（下線は筆者によります）。 ３ 基本的な考え方 （１） 地上権と賃借権 借地借家法第２条に定義されているとおり、借地権には地上権と土地賃借権の２つがあります。 地上権は民法では物権として扱われ、他人の土地を排他的かつ独占的に利用できる強い権利であり（登記も借地人が単独で行うことができます）、地代の有無を問わず成立します。 賃借権は、民法では債権と呼ばれ、平易に表現すれば地主に賃料を支払ってその土地を利用させてもらうことを目的とする権利です（もちろん、借地人は賃料を支払えばその土地を独占的に利用することができますが、賃借権の登記には地主の承諾が必要となります）。 地上権と賃借権の相違は以上のとおりですが、地上権を設定することは地主にとって著しい不利益をもたらすため、現実に設定される借地権は賃借権に基づくものがほとんどです（加えて、賃借権の登記は、地主が寺院等である場合に例外的にこれを認めている事例があるものの、ほとんど行われていないのが実情です）。 （２） 借地権の価格 借地権の価格とは、上記のように借地権を設定する際、権利金の授受をする慣行がある地域（都市部など）で形成される借地権の経済価値のことです。 しばしば、借地権割合が60％とか70％とかいう会話を耳にしますが、これが借地権価格の土地価格（更地価格）に対する割合です。そして、この割合が高ければ高いほど借地権取引の成熟度が高く、低ければ低いほど成熟度も低くなる傾向にあります。 （３） 借地権割合の調査方法 借地権割合の調査方法ですが、１つの目安として相続税の財産評価基準書（路線価図や評価倍率表）に掲載されている割合が参考になります。ここでは、地域ごとに慣行的な借地権割合が掲載されていますが、建物の堅固・非堅固の区別や借地契約の長短等の個別性まで反映された割合となっていない点に留意が必要です。 ４ 留意点 以上述べた趣旨から、借地権と借地権の価格の相違を理解しておかなければ、借地権の取引に対価を伴わない地域においても、その価値を相当額にわたって評価してしまうことにもなりかねません。そのため、不動産鑑定士が借地権の価格を評価するに当たっては、対象地の属する地域やその周辺部における借地権取引慣行の有無につき地元精通者に十分事情を聞くなど、丹念な調査を行っています。 借地権の価格の評価に当たっては、対象地の属する地域における取引慣行の有無及び慣行がある場合でもその成熟度等に関して十分な分析が不可欠となります。 借地権があるから、その権利はいつでもどこでも有償で売却できるとは限りません。地方の小都市では権利金なしで借地権が設定されているケースが多くあります。 筆者が過去に評価で遭遇した案件のなかには、地方のゴルフ場で土地の一部に借地（クラブハウスのような堅固建物の所有を目的とするもの）を含んだものもありましたが、借地権を設定するに当たって権利金等の対価を何ら授受していなかったケースがありました。このような地域では、借地権という権利が金銭的な対価をもって売買されることはむしろ少ないといえます。 以上述べてきたことから、借地権という「土地を借りて利用する権利」があるからといって、借地権の価格も当然あると即断できない点に留意が必要となります。 （了）
《顧問先にも教えたくなる！》 資産づくりの基礎知識 【第３回】 「天国と地獄！ NISAの金融機関選び」 株式会社アセット・アドバンテージ 代表取締役 一般社団法人公的保険アドバイザー協会 理事 日本FP協会認定ファイナンシャルプランナー（CFP®） 山中 伸枝 前回は、2024年から始まる新NISAの特長を紹介しました。連載３回目となる今回は、NISA口座を開設する際の注意点や、金融機関選びのポイントについて解説します。 〇NISA口座は１人１口座 非課税で投資ができるNISA口座は日本に住む18歳以上の人であれば、原則だれでも開設が可能です（ジュニアNISA口座を除く）。しかし非課税口座を重複して保有することがないように、開設は１人１口座のみと決まっています。またその確認を口座開設の際に税務署が行います。 税務署の調査が必要と聞くと驚いてしまわれそうですが、私たち投資家としては、金融機関にNISA口座開設の申込書とマイナンバー確認書類などの指定された書類を提出するだけで口座開設手続きは完了しますので、特に難しいものではありません。必要なことはすべて金融機関が行います。 〇NISA口座を放置していると・・・ よくあるのは、以前キャンペーン等に勧誘されどこかの金融機関でNISA口座を作って、うっかりそのまま放置しているケースです。この場合、改めてNISA口座を開設しようとした際に、税務署から「口座開設不可」という通知が届きます。 どこの金融機関で開設をしたのかあたりがつけばよいのですが、全く見当がつかないという場合は、e-Taxを利用したり税務署の窓口に出向いたりして確認します。 一般NISAは、2014年にスタートしており当時はそれなりに金融機関でも宣伝をしていたので、「おつきあい」がお好きな方は少し注意が必要です。 とはいえ、そのような場合でも改めて新規で口座開設をすることは可能です。誤って開設してしまった金融機関の口座を解約する手続きを行い、その後別の金融機関でNISA口座を開設すればよいのです。 ただし、忘れていた口座で金融商品を買っていたという場合は、もうワンステップが必要です。その商品を売却して口座を解約するのか、その商品については残りの非課税期間を利用して運用を継続したいのかによって用紙が異なるからです。 このように、NISA口座開設のステップは「非課税」の仕組みであるがゆえに通常の金融機関の取扱いとは異なる点があります。 〇「１人１口座」の意味 NISAは１人１口座ではありますが、年単位で金融機関や区分を変更することができます。また１度NISA口座で購入した運用商品は、その非課税期間中はそのままの口座で保有が可能です。したがって、１人１口座というのは、投資に回すお金を入れる「稼働口座」が年間１口座という意味であり運用のみを継続する口座は複数あっても構いません。 もし新NISAは気分も新たにちゃんと取り組みたいという方は、今のうちに放置されているNISA口座がないか確認するとよいでしょう。もしそのままにしておくと、放置口座が2024年には自動的に新NISA口座に切り替わってしまいます。 〇まずはつみたてNISAから これまでNISAには縁がなく、新NISAからぜひチャレンジしたいという方は今年のうちに「つみたてNISA」を始めるのがお勧めです。なぜならば、つみたてNISAは、国民の健全な資産運用をサポートするために、金融庁が特別に「長期積立運用」に適した条件を設定し、その条件に合致した投資信託のみに投資ができるように予め制限が設けられているからです。 つみたてNISAにおいて今年非課税で投資可能な金額は40万円ですが、すべての枠を利用する必要はないので、まずは助走期間として金融機関を選び、口座を開設し、運用商品を選び無理のない金額で投資をスタートするところまでトライしてみましょう。今年開設した口座はそのまま来年には新NISA口座に切り替わりますので、手間なく新NISAを始めることが可能です。また今年購入した投資信託は今年を入れて20年間非課税で運用を継続できます。 つみたてNISAの口座は多くの金融機関で開設が可能です。ただし普段使っている金融機関でつみたてNISAを行う場合でも、改めてつみたてNISA口座を開設する必要があります。この際ちゃんと「つみたてNISA」口座を指定するのがポイントで、間違って「一般NISA」口座を開設してしまうと非課税期間は今年を入れて５年間のみですから、初心者にとっては対応が難しいことになります。また金融機関にとっては、つみたてNISA対象商品は金融庁の制約が多い分もうけが少ないと言われています。そのため何も知らずに金融機関に出向いてしまうと、金融機関にとって都合の良い商品を一般NISAでお勧めされてしまう可能性もありますから注意が必要です。 〇金融機関の選択ポイント なじみの金融機関が便利だとか、口座はあまり増やしたくないという方もいるかもしれませんが、できれば口座開設をする際は「つみたてNISA」対象商品を何種類くらい扱っているのか事前確認をした方がよいでしょう。 執筆時点ではつみたてNISA対象商品は230本程度ありますが、すべての商品を扱っている金融機関はありません。というよりも多くの金融機関が１桁の品揃えです。もしその少ないセレクションの投資信託があまり良いものでなければ、口座を開いても将来に向けての効率の良い資産形成が期待できないので、金融機関選びは慎重に行いたいものです。 またデビューはつみたてNISAだけれど、将来的には個別株も買って株主優待なども楽しんでみたいという方は、口座を証券会社で開くのが正解です。銀行では個別株は買えないので、注意しましょう。 現在、つみたてNISA対象商品を数多く扱い、かつ将来的に株式投資も可能となると、選択肢はネット証券となります。大手でいえばＳＢＩ証券、楽天証券、松井証券、マネックス証券といったところになりますが、インターネットに慣れている方は、この機会にネット証券を見てみるのも良いと思います。特にＳＢＩ証券や楽天証券はクレジットカードやポイントと連動するなどお得なサービスが連携されているので、人気もあるようです。 〇金融機関選びの影響 とはいえ、やはり「いつもの金融機関で問題ないでしょ」と思っている方が圧倒的多数かと思います。しかし、つみたてNISA対象商品の扱いの多寡は、大げさではなく天国と地獄とも言える大きな差になり得ます。 理由は単純で、現在商品数が少ない金融機関は、今後も取扱商品を増やさない可能性が高いからです。つみたてNISAは金融庁が定めた基準をクリアした投資信託のみが対象といいましたが、その基準の１つに低コストが挙げられます。しかし、つみたてNISAスタート以降、投資信託のコスト競争が激化しどんどん安い信託報酬の投資信託がつみたてNISAの対象となっています。投資信託のコストは、私たち投資家からしたら損失ですから安いに越したことはありません。特に一定の指数に連動した運用成果を目指すインデックス型の投資信託においては最重要ポイントです。 例えば日本のTOPIXに連動するインデックス型の投資信託の場合、つみたてNISAにおいて最も信託報酬が安いものが0.14％で、最も高いものが0.55％です。過去５年の平均リターンは前者が6.45％で後者は6.05％です（執筆時点の情報によります）。同じ指数に連動するような運用を目指しているのですから、この差はコストと言えます。 信託報酬とは、日々投資家の資産残高から差し引かれる費用ですから、馬鹿にできません。特に長期的に運用を継続すればその差は開く一方ですから、やはり今後より良い商品が登場した際でも選択肢が持てるよう運用商品の品揃えは多い方が良いと言えるでしょう。 本来であれば、同じ指数に連動するようなインデックス型の投資信託は複数ある意味がありません。例えば運用会社Ａが、TOPIXに連動するインデックス型投資信託を複数運用しており一方は信託報酬が高く、一方は信託報酬が安くなっているのが現状です。そもそもTOPIXに連動するような運用を目指しているのですから、運用成績は理論上同じになりますから、コストが高い投資信託を保有している投資家のリターンは低くなります。特に運用期間が長い投資信託の方が高コストのまま放置されていることが多く、ここは投資家としてはしっかりと見極めたいところです。 このように、非課税で投資ができる魅力的なNISAであっても、いくつかのトラップは存在します。何も知らずにハマってしまっては天国と地獄、みなさんの将来を大きく変えてしまうおそれがあります。くれぐれも投資であることを忘れずに、ご自身で勉強するなり、良いアドバイザーから指南を受けるなりされることをお勧めします。 （了）
《速報解説》 ASBJ、「税制適格SOに係る会計上の取扱いについて照会を 受けている論点に関する解説」を掲載 ～行使価格に係る法令解釈通達等の改正の影響に言及～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに このほど、企業会計基準委員会のホームページに、「税制適格ストック・オプションに係る会計上の取扱いについて照会を受けている論点に関する解説」として、ASBJの副委員長による解説が掲載された。 昨今、ストック・オプションに関連する税務上の取扱いの改正を踏まえ、ストック・オプションに係る会計上の取扱いに関して照会を受ける機会が増加しているとのことである。 次の点について解説している なお、これは、企業会計基準委員会の公式見解ではないとのことである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 行使価格に係る法令解釈通達等の改正の影響 2023年５月30日に国税庁から「「租税特別措置法に係る所得税の取扱いについて」（法令解釈通達）等の一部改正（案）に対する意見公募手続の実施について」が公表されている。 法令解釈通達等が改正された場合、今後、未公開企業において行使価格を（税務上の）１株当たり純資産とするケースの増加が見込まれるとし、費用計上するケースについて説明している。 ２ 権利確定条件が付されている場合における取扱い 未公開企業が発行するストック・オプションには、「上場するまで行使できない」や、「上場日を起点として１年に50％ずつ行使可能」という条件が付されていることが多く、どのように権利確定日を決めて費用計上すればよいのかという論点がある。 条件の達成に要する期間が固定的ではない権利確定条件が付されている場合には、まず、権利確定日として合理的に予測される日を見積もることになるが、それでも権利確定日として合理的に予測される日を見積もることが困難であり、予測を行わないこととした場合には、付与日に一時に費用計上することになるとのことである。 （了）
２０２３年７月１３日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５２７を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第121回】 「節税商品取引を巡る法律問題（その15）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 Ⅺ 金融教育としての租税リテラシー教育 １ 金融経済教育懇談会 節税商品取引を巡る消費者あるいは投資者保護の検討において、成人向け租税リテラシー教育が重要であることは既述のとおりであるが、そこでは、金融教育における成人向け教育の取組みが参考となろう。 金融庁が主催する金融経済教育懇談会は、平成17年６月付け「金融経済教育に関する論点整理」（以下「論点整理」という。）において、「国民一人一人に、金融やその背景となる経済についての基礎知識と、日々の生活の中でこうした基礎知識に立脚しつつ自立した個人として判断し意思決定する能力、すなわち金融経済リテラシーを身につけてもらい、また、必要に応じその知識を充実する機会を提供することは、今や大きな社会的要請となっていると言える。これが、本懇談会における金融経済教育のイメージである。」と報告している（同論点整理５頁）。 その上で、各人のライフステージを、まず大きく初等中等教育段階と社会人・高齢者段階に分けて、金融経済教育の現状の問題点と今後の課題について議論している。 社会人・高齢者段階については、次のように整理している。 （１） 現状認識 （２） 課題 このような現状認識を共有した上で、課題として、社会人・高齢者向けの金融経済教育において重要な事柄として、「〔筆者注：金融経済教育の〕必要性を認識して主体的に学ぼうとする個人を応援すること、また、そのための動機付け」であるとしている。 そこでは、社会人・高齢者の場合、「教育」というより、むしろ「啓発や意欲のある人の学習」という捉え方が適当であるとする。その上で、この分野の初等中等教育との大きな違いは、対象者が極めて多様である中で、必要とされる教育の内容、担い手、場も多様であるとしている。ここにアンドラゴジーの議論があろう（後述）。 具体的には、教育内容については、知識・スキルの平準化が目的となる初等中等教育段階の教育と異なり、対象者のニーズにより内容は大きく異なってくるとして、大多数の社会人・高齢者に対する教育内容としては次のような点を挙げている。 （３） 教育の担い手 成人向け金融経済教育の担い手としては、多様な担い手の役割がそれぞれ期待されるとする。 これらの中で、具体的には、「投資になじみの薄い顧客層も対象としてきた銀行が、投機と投資を区別し、分散投資という資産管理・運用の基本を教えることに適して」いることから、「今後、銀行を教育の担い手として期待する意見があった」という。他方、これに対し、「一般の人々は、銀行のアドバイスには営業目的があるかもしれないという警戒感を拭いきれず、社会人・高齢者教育の主要な担い手として位置づけることは難しい」との反論もあったようである。 そこでは、「特に、ペイオフ解禁を機に高齢者に銀行が投資商品を販売するケースが目立っており、これについては、銀行とは別に投資の基礎知識を教える主体が求められている」との意見があった。既にこの連載においても指摘したところであるが、これに関連していえば、節税商品取引については、特に、販売員の倫理、知識の向上の必要性も議論されなければならないであろう。 また、金融経済教育の担い手としては地域も期待されるところ、特に生涯学習の面では、地域で面的な広がりをどう持たせていくかが鍵となるとする。 （４） 広報活動と教育活動 社会人・高齢者については、小・中・高生と違い、学校といった特定の場（箱物）が予め設定されているわけでない点が解決されるべき重要なポイントとなる。論点整理では、対象者のニーズにマッチした形で裾野を拡げ、教育の機会を確保することが重要になるとする。特に次のように、論点整理では、ニュース作りという点を指摘している。 また、もともと馴染みの少ない人にも受け入れられるためのエンターテイメント性についても次のように言及している。 （５） 金融教育における政府に求められる役割 論点整理は、金融教育における政府に求められる役割として以下のように整理している。 （続く）
谷口教授と学ぶ 国税通則法の構造と手続 【第16回】 「国税通則法32条（31条・33条）」 －賦課課税方式における賦課決定とこれによる納税義務の確定の「本質」－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 国税通則法32条（賦課決定） １ 「賦課」の意義－課税権の発動方式と税額・納税義務の確定方式－ 国税通則法16条１項２号は、賦課課税方式を「納付すべき税額がもつぱら税務署長又は税関長の処分により確定する方式」と規定し、同法第２章（国税の納付義務の確定）第３節で「賦課課税方式による国税に係る税額等の確定手続（第31条－第33条）」を定めている。 ここで、まず、「賦課」という語の意義を確認しておこう。これについては、次の用語の整理（中川一郎＝清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（税法研究所・加除式［1989年追録第５号加除済］）E651頁［波多野弘執筆］。下線筆者）が的確であると思われる。 この整理によれば、「賦課」という語は、①賦課課税主義の租税における課税権の発動方式について用いられる場合と、②税額の確定方式ないし納税義務の確定方式について用いられる場合があることになるが、今回検討するのは勿論②の意味での「賦課」である。 なお、上記②の意味での「賦課」については、これを行う国の権利を「課税権又は賦課権ともいうべきもの」と説く見解（田中二郎『租税法〔第３版〕』（有斐閣・1990年）159頁）もあるが、この見解によれば上記①の意味での「賦課」との関係が明確でなくなるおそれがあるように思われるので、次の見解（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）154頁。太字は原文どおり）のように「確定権」という語を用いるのが妥当であると思われる（谷口教授と学ぶ「税法基本判例」第１回Ⅱ２も参照）。 ２ 賦課課税方式による国税の範囲 国税通則法は、納付すべき税額が賦課課税方式によって確定される国税を、申告納税方式（16条１項１号）によって確定される国税以外の国税、とのみ定め（同条２項２号）、その国税の範囲は各個別税法の定めるところに委ねているが、ただ、実際上は、戦前における賦課課税方式中心の時代は格別、終戦直前から徐々に納税義務の確定方式が直接税を中心に申告納税方式に移行し、特に国税通則法の制定と同時に酒税等の間接税も原則として申告納税方式に移行し（税制調査会『国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）』（昭和36年７月）９頁参照。第10回４も参照）、その結果、賦課課税方式による国税は極めて限定されたものとなっている（中川＝清永編・前掲書E655－E656～658頁［波多野執筆］、金子・前掲書941頁参照）。 要するに、「賦課課税方式による国税は、法定の条件違反その他の違法行為による場合、免税物品が免税目的以外に供される場合、又は関税法上賦課課税方式が適用される場合等の例外的な場合の消費税等、各種加算税及び過怠税で、極く限られているということができる。」（武田昌輔監修『DHCコンメンタール国税通則法』（第一法規・加除式）1733頁。個々の税目については同頁のほか、より詳細には志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和４年改訂・17版〕』（大蔵財務協会・2022年）279－283頁参照） これに加えて、各個別税法の定めるところにより課税標準申告書の提出義務（税通31条１項）が課されている国税は、更に限定され、「保税地域からの引取りに係る課税物件で申告納税方式によりがたいものに対する消費税等」（志場ほか共編・前掲書415頁）である。この消費税等については、「申告納税方式によりがたい」とはいえ納税者に一定の情報提供を期待することができると認めて、課税標準申告書の提出義務を課したのであろうが、それら以外の賦課課税方式による国税については、「法律又はこれに基づく命令により定められている条件に違反し、又は違法な行為があつたことその他の事情が原因となつているため、適正な申告又は申告そのものが期待し得ないこと、その他徴収手続上の便宜、沿革上の理由等により、課税標準申告書の提出をさせることは適当でない」（武田監修・前掲書1734頁）と判断されたのであろう。 ３ 賦課決定による納税義務の確定の「本質」 賦課課税方式による課税標準・納付すべき税額の「決定」（税通32条１項・２項）すなわち賦課決定（同条５項括弧書）は「賦課課税方式による国税の確定手続中最も重要」（中川＝清永編・前掲書E710～712頁［波多野執筆］）といわれるが、賦課課税方式による国税は、前述のとおり、極めて限定されていることから、賦課決定の重要性は実際上は高いとはいえないであろう。 とはいえ、課税標準申告書の提出義務がない場合における賦課決定（税通32条１項３号）は、賦課課税方式による納税義務の確定手続のなかでは相対的に重要な行為（成立した納税義務の内容を確認し確定する「処分」。税通16条１項２号、75条１項１号も参照）であるが、それだけにとどまらず、申告納税方式を含む納税義務の確定手続全体の観点からみると、納税者の少なくとも一定の情報提供行為を前提とせず税務官庁が単独で行うという意味で、決定（税通25条）と同じく、納税義務の確定手続の「最後の砦」となる重要な行為として位置づけることができよう。つまり、申告納税制度と賦課課税制度とにおいて「決定」は、本質的に区別されるべきものではなく、単に国税通則法の用語上区別されているにとどまると解するのが相当である（税通25条、32条１項・２項・５項括弧書参照）。 申告納税制度の実定的把握における租税徴収の観点からみると、納税義務の確定の場面で「後詰め」としての更正（税通24条）に極めて重要な役割が期待されていることは前回の３で述べたが、賦課決定は期間制限（同70条１項２号・３号）内であれば何度も繰り返し行うことができる（同32条２項。いわゆる再賦課決定）という意味で、賦課決定には、繰り返される更正すなわちいわゆる再更正（同26条）と同様に極めて重要な役割が期待されているといえよう。 そうすると、次の見解（中川＝清永編・前掲書E656～658頁［波多野執筆］）が説くように、更正・決定・賦課決定に共通する観念は、「賦課」と「徴収」（それぞれの意味については前記１の冒頭の囲み内の用語整理参照）とを一連の行為として一体的に捉える場合における「賦課徴収」であり、しかもこの観念こそがまさしく租税徴収の観点からみた納税義務の確定の「本質」であるといってよいように思われる。 納税義務の確定の「本質」に関するこのような捉え方は、「納税義務の確定制度の実定的把握」（その意義については第11回３における「申告納税制度の実定的把握」の解説参照）と呼ぶことができようが、これは、申告納税方式及び賦課課税方式ともに「納税義務が成立する場合」（税通15条1項）を所与の前提とし、「納税義務は法律の定める課税要件の充足によって成立する、という考え方･･････を暗黙の前提としている」（金子・前掲書886頁）点で、国税通則法の体系的構造（第１回３参照）との関係が極めて希薄なものであるといってよかろう。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第28回】 「適格請求書等保存方式における売上税額の計算として 積上げ計算を行うための要件」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 飲食店を経営する個人事業者です。売上税額の計算として積上げ計算を適用したいのですが、自家消費はどうしたらよいのでしょうか。注意点を教えてください。 〔ポイント〕 売上税額につき、積上げ計算と割戻し計算の併用は認められています。 売上税額の計算として積上げ計算を適用する場合には、適格請求書発行事業者の登録、適格簡易請求書の記載事項、仕入税額の計算の組み合わせに注意が必要です。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 個人事業として飲食店を経営している場合、来店客への売上のほか、自家消費を計上しているものと思われます。売上税額の計算として積上げ計算を検討する場合、この自家消費にも積上げ計算を適用しなければならないのか、自家消費があるために割戻し計算しか認められないのか、気になるところです。 売上税額の計算方法においては、割戻し計算と積上げ計算を併用することが認められています。そこで、来店客への売上は積上げ計算とし、自家消費に係る消費税額は割戻し計算とすればよいと考えられます。 飲食店が売上税額の計算として積上げ計算を適用する場合には、以下の点に注意してください。 （１） 適格請求書発行事業者の登録 売上税額につき積上げ計算を行うことができるのは、適格請求書発行事業者のみです。売上先が消費者であるため適格請求書発行事業者の登録を受ける必要性が高くない場合であっても、積上げ計算を行うためには必ず適格請求書発行事業者の登録を受けてください。 （２） 適格簡易請求書の記載事項、交付、写しの保存 飲食店業を営む場合には、適格請求書の記載事項を簡易なものとした適格簡易請求書を交付することができます（インボイスＱ＆Ａ問25）。適格簡易請求書の記載事項は、「適用税率又は税率ごとに区分した消費税額等」ですが、売上税額につき積上げ計算を適用する場合は、必ず税率ごとに区分した消費税額等を記載してください。「適用税率」のみを記載して交付する場合、積上げ計算を行うことができません（インボイスＱ＆Ａ問116、インボイス通達３－13）。 飲食店などは売上先が消費者であることが多く、適格簡易請求書を交付しても受け取らない場合も考えられます。この場合でも写しを保存していれば、積上げ計算を行うことが可能です（インボイスＱ＆Ａ問117）。 （３） 個人事業者の自家消費 個人事業者の自家消費とは、個人事業者が棚卸資産又は棚卸資産以外の資産で事業用に使用していたものを家事のために消費又は使用することをいいます。 消費税棚卸資産を自家消費した場合は、その棚卸資産の仕入価額以上の金額かつ通常他に販売する価額のおおむね50％に相当する金額以上の金額を対価の額とすることが認められています（消基通10－１－18）。 （４） 自家消費に係る消費税額 売上税額において、割戻し計算と積上げ計算を併用することは認められています（インボイスＱ＆Ａ問115）。自家消費についてまで適格簡易請求書を交付することは現実的ではありませんので、自家消費は割戻し計算とするのがよいと考えられます。 （５） 仕入税額の計算との組み合わせ 売上税額と仕入税額の計算方法の組み合わせには制限があります。 売上税額の計算において積上げ計算と割戻し計算を併用した場合、仕入税額の計算では割戻し計算を適用することはできません（インボイスＱ＆Ａ問115、116）。 簡易課税を選択している場合でも売上税額につき積上げ計算を行うことは可能です。簡易課税では控除対象仕入税額を「売上税額 × みなし仕入率」により計算しますので、仕入税額につき積上げ計算か割戻し計算かを考慮する必要はありません。 （了）
Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第26回】 「〔第１表の１〕自己株式を取得した場合の株主判定と 所得税基本通達59－６の適用の留意点」 税理士 柴田 健次 Ｑ Ａ株式会社の取締役である甲の相続発生に伴い、Ａ社の株式10,000株（議決権総数の10％に相当する株式）を相続した乙が発行法人であるＡ社に売却を検討しています。 Ａ社株主の親族構成と株式保有状況は、下記の通りとなります。 発行済株式総数は100,000株であり、１株につき１議決権を有しているものとします。 Ａ社の役員は、甲の死亡後は丙及び丁のみとなります。 【親族構成及び株式保有状況】 Ａ社株式は最近において売買されたことはなく、Ａ社と事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人の株式の価額もないため、所得税基本通達59－６の定めにより財産評価基本通達を準用して１株当たりの価額を求めるものとします。 Ａ社株式の１株当たりの類似業種比準価額と純資産価額が次の通りである場合には、乙がＡ社に株式を売却する場合の１株当たりの価額はいくらになりますか。 なお、Ａ社の会社の規模区分は大会社に該当し、Ａ社は特定の評価会社には該当しません。 また、Ａ社の代表取締役である丁の父である丙がＡ社の株式を10,000株保有していますが、丙が発行法人であるＡ社に売却する場合には、所得税基本通達59－６の定めにより財産評価基本通達を準用して求めた１株当たりの価額はいくらになりますか。 Ａ 乙がＡ社に株式を売却する場合の１株当たりの価額は、14,000円となります。 丙がＡ社に株式を売却する場合の１株当たりの価額は、42,000円（14,000円 × 50％ ＋ 70,000円 × 50％）となります。 ◆ ◆ ◆ ① 発行法人に株式を売却した場合の税務上の取扱い 発行法人に株式を時価よりも著しく低い価額で売却した場合には、みなし譲渡（所法59①二）の問題や譲渡した者から既存株主への贈与税の課税問題（相基通９－２）が生じることになりますので、税務上の適正価額で売却する必要があります。 自己株式等の時価は、所得税基本通達59－６（株式等を贈与等した場合の「その時における価額」）により算定するものとされており、低額譲渡の判定は、株主等に交付された金銭等の額が著しく低い価額の対価であるかどうかにより判定することになります（措通37の10・37の11共－22）。具体的には、株主等に交付された金銭等の額が譲渡の時の自己株式等の時価の２分の１に満たない場合には、低額譲渡に該当することになります（所令169）。 したがって、自己株式等の時価を所得税基本通達59－６（株式等を贈与等した場合の「その時における価額」）により算定することが重要となります。 ② 発行法人に株式を売却した場合の「その時における価額」の算定 自己株式等の時価は、下記の所得税基本通達59－６（株式等を贈与等した場合の「その時における価額」）により算定することになります。 所得税基本通達59－６（株式等を贈与等した場合の「その時における価額」） （下線部は筆者による） 上記通達の定めによれば、「その時における価額」は、所得税基本通達23～35共－９に準じて算定した価額とされており、非上場株式（公開途上にある株式を除く）の「その時における価額」は、次の手順で算定することになります。 本問の場合には、売買事例もなく、事業の種類、規模、収益の状況等が類似する他の法人の株式の価額もないため、純資産価額等を参酌して通常取引されると認められる価額により求めることになります。実務的には、時価純資産価額又は一定の条件により財産評価基本通達を準用して算定した価額を使用することになります。 一定の条件については、上記通達の（１）から（４）の通りとなりますが、（１）の定めにより、株主判定は譲渡前の議決権数に基づきその判定を行うことになります。 同族株主がいる場合の株主判定の手順は、下記の通りとなります。 【個人から法人に売却した場合において同族株主がいる場合の株主判定の手順】 ◎用語の意義と当てはめ ▷同族株主 課税時期における評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の30％以上（その評価会社の株主のうち、株主の１人及びその同族関係者の有する議決権の合計数が最も多いグループの有する議決権の合計数が、その会社の議決権総数の50％超である会社にあっては、50％超）である場合におけるその株主及びその同族関係者をいいます（評価通達188（１））。本問の場合には、譲渡前で株主判定を行うことになりますので、乙、丙及び丁が同族株主に該当します。 ▷同族関係者 法人税法施行令第４条（同族関係者の範囲）に規定する特殊の関係のある個人又は法人をいいます（評価通達188（１））。 特殊の関係のある個人は、例えば株主等の親族などをいいます。本問の場合には、乙の同族関係者に丙及び丁も含まれることになります。 ▷中心的な同族株主 課税時期において同族株主の１人並びにその株主の配偶者、直系血族、兄弟姉妹及び１親等の姻族（これらの者の同族関係者である会社のうち、これらの者が有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の25％以上である会社を含む）の有する議決権の合計数がその会社の議決権総数の25％以上である場合におけるその株主をいいます（評価通達188（２））。 本問の場合には、譲渡前で中心的な同族株主の判定を行うことになりますが、乙、丙及び丁の判定は次の通りとなります。 乙：10％ ＜ 25％ ∴中心的な同族株主に該当しない 丙：10％ ＋ 80％ ＝ 90％ ≧ 25％ ∴中心的な同族株主に該当する 丁：80％ ＋ 10％ ＝ 90％ ≧ 25％ ∴中心的な同族株主に該当する ◆本問の場合における株主判定 譲渡直前における筆頭株主グループの議決権割合は100％となり、50％超の区分に該当することになります。 乙及び丙は、譲渡直前の議決権割合は、５％以上所有していますので、いずれも原則的評価方式が適用される株主に該当することになります。 ③ 乙がＡ社に株式を売却する場合の１株当たりの価額の算定 乙は譲渡直前において中心的な同族株主に該当しませんので、所得税基本通達59－６（２）の適用はなく、類似業種比準価額で計算することができます。 したがって、大会社の区分で算定した類似業種比準価額14,000円が１株当たりの価額となります。仮に相続開始日の属する月に乙が発行法人にＡ社株式を売却する場合には、財産評価基本通達を準用して算定した価額と乙が相続で取得したＡ社株式の相続税評価額は同額となります。 ④ 丙がＡ社に株式を売却する場合の１株当たりの価額の算定 丙は譲渡直前において中心的な同族株主に該当することになりますので、所得税基本通達59－６（２）の適用により小会社に該当するものとして計算することになります。したがって、類似業種比準価額の使用割合であるＬの割合は50％となり、「類似業種比準価額 × 50％ ＋ 純資産価額 × 50％」で計算することになります。 この場合の類似業種比準価額を求める際の斟酌割合は小会社としての斟酌割合（0.5）ではなく、Ａ社の会社規模区分（大会社）としての斟酌割合（0.7）となりますので、採用する類似業種比準価額は14,000円となります（令和２年９月30日国税庁資産課税課情報第22号）。 また、純資産価額は、所得税基本通達59－６（３）及び（４）の定めにより、土地及び上場有価証券は相続税評価ではなく時価により算定し、法人税額等相当額の控除もしない価額（70,000円）となります。 したがって、１株当たりの価額は42,000円（14,000円 × 50％ ＋ 70,000円 × 50％）となります。 ☆実務上のポイント☆ 個人から法人に売却した場合には、譲渡直前の株主状況に基づき株主判定を行い、原則的評価方式が適用されるのか、特例的評価方式が適用されるのかを確認するとともに譲渡した者が中心的な同族株主に該当するか否かを確認しておく必要があります。本問の場合のように同じ原則的評価方式が適用される株主であったとしても中心的な同族株主に該当するか否かで株式の価額が異なることもあります。 （了）
〈徹底分析〉 租税回避事案の最新傾向 【第10回】 「分割型分割による株式譲渡損の創出」 公認会計士 佐藤 信祐 12 分割型分割による株式譲渡損の創出 （１） 分割承継法人株式の譲渡 被買収会社の株主が内国法人である場合には、みなし配当が生じたとしても受取配当等の益金不算入を適用することができる。そのため、下図のような非適格分割型分割を利用する手法も考えられる。 【非適格分割型分割を利用した手法】 この場合には、非適格分割型分割におけるＸ社（支配株主）の仕訳は以下の通りとなる。 【Ｘ社における仕訳（※33）】 （※33） 分割法人の簿価純資産価額に占める移転純資産価額の割合（分割移転割合）に応じて、①分割法人株式の帳簿価額から分割承継法人株式の帳簿価額に付け替えるべき金額、②みなし配当の金額をそれぞれ計算することになる。 このように、みなし配当に相当する金額だけ被買収会社株式（分割承継法人株式）の帳簿価額を引き上げる効果があることから、被買収会社株式を譲渡した時点の株式譲渡益を小さくするか、株式譲渡損を大きくする効果が期待できる。 さらに、分割法人の株主が保有する分割法人株式の帳簿価額に比べて、分割法人株式の時価が小さい場合には、みなし配当として発生する金額が軽微であったとしても、株式譲渡損が発生することが考えられるため、分社型分割に比べて有利な手法になることが考えられる。 それでは、分社型分割ではなく、分割型分割を採用したことが不自然・不合理であるとして、包括的租税回避防止規定（法法132の２）が適用される可能性があるかどうかについて検討すると、分社型分割と分割型分割とでは、実務上の手間がほとんど変わらないことから、分社型分割を選択することに経済合理性があり、分割型分割を選択することに経済合理性がないとはいい難い。そのため、分割型分割を選択したということだけで包括的租税回避防止規定を適用すべきではないと考えられる。 （２） 買収会社又はそのグループ会社に対する吸収分割 被買収会社の事業を買収会社又はそのグループ会社に統合することを予定している場合には、新設分割を行った後に分割承継法人株式を譲渡するのではなく、被買収会社から買収会社又はそのグループ会社に吸収分割をするという手法が選択されることがある。 もし、現金交付型吸収分割（分社型分割）を行った場合には、分割法人の株主に株式譲渡損益が生じるはずがなく、現金交付型吸収分割（分割型分割）を行った場合であっても、分割法人とその株主との間に完全支配関係があるときは、「第24条第１項各号に掲げる事由（第２項の規定の適用がある合併、第４項に規定する金銭等不交付分割型分割及び第８項に規定する金銭等不交付株式分配を除く。）により金銭その他の資産の交付を受けた場合（当該他の内国法人の同条第１項第２号に掲げる分割型分割、同項第３号に掲げる株式分配、同項第４号に規定する資本の払戻し若しくは解散による残余財産の一部の分配又は口数の定めがない出資についての出資の払戻しに係るものである場合にあっては、その交付を受けた時において当該所有株式を有する場合に限る。）」に該当することから、株式譲渡損益を認識することができない（法法61の２⑰）。 そして、無対価分割を行った場合において、分割法人が分割承継法人株式を有していない場合には、分割型分割として取り扱われるものの（法法２十二の九ロ）、法人税法61条の２第４項では、「内国法人が所有株式（当該内国法人が有する株式をいう。以下この項において同じ。）を発行した法人の行った分割型分割により分割承継法人の株式その他の資産の交付を受けた場合」に株式譲渡損益を認識することが規定されていることから、無対価分割を行った場合には、株式譲渡損益を認識することができないと考えられる（※34）。 （※34） 法人税法施行令119条の３第21項、22項、119条の４第１項に規定する分割法人株式の帳簿価額を分割承継法人株式の取得価額に付け替えるという取扱いも、①分割承継法人株式その他の資産が交付される分割型分割と、②対価の交付を省略したと認められる分割型分割に限られており、条文上、対価の交付を省略したと認められない分割型分割を行った場合には、分割法人の株主において何ら税務処理を行う必要がないと解される。 そうなると、被買収会社から買収会社又はそのグループ会社に対して吸収分割を行う場合において、被買収会社の株主で株式譲渡損益を認識するためには、分割承継法人株式を交付する分割型分割を行った後に、当該分割承継法人株式を買収会社に買い戻してもらう必要がある。 このような分割承継法人株式を交付する吸収分割を行った後に、買収会社側が分割承継法人株式を買い戻すという手法は、不動産取得税の非課税要件の１つである金銭等不交付要件（地法73の７二、地令37の14柱書）を満たすために行われることがある。具体的には、下図の通りである。 【分割承継法人株式の買戻し】 〈ステップ１：吸収分割〉 〈ステップ２：株式譲渡〉 地方税法上、同族会社等の行為計算の否認又は包括的租税回避防止規定が適用されるのは、事業税の負担を不当に減少させた場合に限られていることから（地法72の43）、不動産取得税を減少させたとしても、これらの規定が適用されることはない。そのため、上記の手法は、不動産取得税を軽減するために頻繁に行われているが、被買収会社の株主において株式譲渡損益を認識することが主目的となっている場合に、法人税法上、包括的租税回避防止規定が適用されるかどうかについて検討が必要になる。 この点については、現金交付型分割と比べると迂回的な取引であると認められることから、経済合理性に疑義があると考えられる。それでは、制度趣旨に反するのかといえば、分割の時点で株式譲渡損益を認識しないのは、分割対価資産として分割承継法人株式のみの交付を受けていることから、株主における投資が継続していると認められるためである。しかしながら、本件においては、交付を受けた分割承継法人株式を速やかに譲渡していることから、実質的には投資が継続していないと考えられる。投資が継続していないのであれば、分割の時点で株式譲渡損益を認識し、かつ、当該株式譲渡損益に相当する金額を資本金等の額の増減として取り扱うことが、組織再編税制及びグループ法人税制の制度趣旨に合致すると考えられる。このように制度趣旨に反しているだけでなく、経済合理性も認められないことから、包括的租税回避防止規定が適用される可能性があると考えられる。 （３） 買収会社又はそのグループ会社との吸収合併 分割型分割を行った後に、買収会社側が分割承継法人株式を取得し、かつ、分割承継法人を被合併法人とし、買収会社又はそのグループ会社を合併法人とする吸収合併を予定していた場合には、被買収会社から買収会社又はそのグループ会社に対する吸収分割（現金交付型合併）を行うことに合理性が認められ、分割型分割＋株式譲渡＋吸収合併というステップを踏んだことは迂回行為であることから、包括的租税回避防止規定が適用される可能性がある（法法132の２）。 ただし、包括的租税回避防止規定が適用されるためには、被買収会社側における税負担減少の意図が必要になってくるのに対し、買収会社側で吸収合併を行うことを被買収会社側が知らなかった場合には、被買収会社側からすれば分社型分割で譲渡をしたとしても、分割型分割で譲渡をしたとしても、事務上の手間は大きく変わらないことから、包括的租税回避防止規定が適用されるべきではない。すなわち、買収会社側で吸収合併を行うことを予定しており、かつ、買収会社側で現金交付型分割による簡易な手法を望んでいたにもかかわらず、被買収会社側の希望により迂回的な手法が用いられたと認められる場合にのみ包括的租税回避防止規定が適用されるべきであると考えられる。 （了）
