Ｑ＆Ａでわかる 〈判断に迷いやすい〉非上場株式の評価 【第39回】 「貸付金及び非上場株式を同族会社である発行法人に遺贈した場合の 非上場株式の価額計算における留意点」 税理士 柴田 健次 Ｑ 甲は昭和40年にＡ社を設立し、パンの製造業を営んでいましたが、令和２年に代表取締役を辞任し、甲の甥である乙が新たに代表取締役に就任しました。Ａ社の株主は甲のみで甲は発行済株式数200株を所有していましたが、同年に乙にＡ社株式20株を相続税評価額で売却するとともに下記の遺言書を作成しています。甲は、代表取締役辞任後、相続開始まで引き続きＡ社の会長として役員になっています。 ■遺言書の内容 令和５年10月５日に相続が発生し、相続開始直前における財産は、下記の通りとなります。甲の相続人は長男のみとなります。 ■相続開始直前における甲の財産 ■Ａ社株式の所有状況の推移 甲の相続に伴い、甲、Ａ社及び乙のそれぞれの課税関係はどのようになりますか。 また、甲の相続財産の課税価格の合計額はいくらになりますか。 Ａ社株式の法人への遺贈は、甲が法人にＡ社株式を譲渡したものとみなされることになりますが、この場合のＡ社株式の価額算定にあたっては、所得税基本通達59－６の定めにより財産評価基本通達を準用するものとします。 Ａ社の会社の規模区分は中会社の大に該当し、Ａ社は特定の評価会社には該当しません。また、Ａ社は９月決算であり、直前期末時点（令和５年９月30日）と相続開始時点（令和５年10月５日）において甲のＡ社に対する貸付金に変動はないものとします。純資産価額の計算においては、直前期末方式（直前期末の資産及び負債の帳簿価額に基づき評価する方式）により計算するものとします。 Ａ社は９月決算であり、遺贈前の令和５年10月５日時点における取引相場のない株式（出資）の評価明細書の第４表「類似業種比準価額等の計算明細書」及び第５表「１株当たりの純資産価額（相続税評価額）の計算明細書」は、それぞれ下記の通りとなります。なお、Ａ社は土地及び上場有価証券は有していません。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 遺贈前におけるＡ社株式の１株当たりの価額並びに甲及び乙が所有している株式の相続税評価額は、下記の通りとなります。 Ａ ■甲の課税関係 １株当たりの価額588,850円（427,700円 × 50％ ＋ 750,000円 × 50％）で100株を法人に譲渡したものとみなされ、株式の譲渡所得53,885,000円（588,850円 × 100株 － 50,000円 × 100株）として所得税が課税され、甲の相続人である長男が納税義務を負うこととなります。なお、交付金銭等の額はないため、みなし配当金額はありません。 ■Ａ社の課税関係 債務免除益50,000,000円が益金に算入され法人税等が課税されます。Ａ社株式の取得は資本等取引に該当し、Ａ社の課税関係は発生しません。 ■乙の課税関係 甲から遺贈により取得したＡ社株式80株に対して相続税が課税され、かつ、乙が相続開始前から所有していた20株については、遺贈によりＡ社株式の価値が増加していますので、その価値増加部分に対して、甲から乙に遺贈があったものとして相続税が課税されます。 Ａ社株式の相続税評価額は、遺贈後で計算を行うことになり、遺贈後における１株当たりの相続税評価額は1,020,840円（932,600円 × 90％ ＋ 1,815,000円 × 10％）となります。 乙が甲から遺贈により取得したＡ社株式80株の相続税評価額は81,667,200円（1,020,840円 × 80株）となり、乙が所有していた20株についての価値増加部分は、下記の通り11,218,200円となります。 〈20株の価値増加部分の計算〉 したがって、乙に対して課税される相続財産は92,885,400円（81,667,200円 ＋ 11,218,200円）となります。 ■甲の相続財産の課税価格の合計額 ◆ ◆ ◆ ① 法人に遺贈を行った場合の課税関係 （１） 被相続人の課税関係 譲渡所得の起因となる資産を法人へ遺贈した場合には、被相続人が相続開始時の価額でその資産を法人に譲渡したものとみなされ、被相続人の譲渡所得の課税対象とされます（所法59①）。譲渡所得の起因となる資産には、土地、借地権、建物、株式等、金地金などは含まれますが、貸付金や売掛金などの金銭債権は除かれます。 本問の場合には、Ａ社株式の遺贈が譲渡所得の対象となり、この場合における１株当たりの価額は、所得税基本通達59－６の定めに基づき算定することになります。財産評価基本通達を準用する場合には、下記の点に留意する必要があります。 ❶ 株主判定と評価方式 株主判定は譲渡（遺贈）前の議決権数に基づきその判定を行うことになります。甲は譲渡直前において中心的な同族株主に該当することになりますので、所得税基本通達59－６（２）の適用により小会社に該当するものとして計算することになります。 したがって、類似業種比準価額の使用割合であるＬの割合は50％となり、「類似業種比準価額 × 50％ ＋ 純資産価額 × 50％」で計算することになります。 ❷ 類似業種比準価額の算定 類似業種比準価額を求める際の斟酌割合は小会社としての斟酌割合（0.5）ではなく、Ａ社の会社規模区分（中会社）としての斟酌割合（0.6）となりますので、類似業種比準価額は427,700円となります（令和２年９月30日国税庁資産課税課情報第22号）。 ❸ 純資産価額の算定 所得税基本通達59－６（３）及び（４）の定めにより、土地及び上場有価証券は相続税評価ではなく時価により算定し、法人税額等相当額の控除もしない価額となります。本問の場合には、土地及び上場有価証券はありませんので、評価替えを行う資産項目はありません。 なお、甲に対する借入金50,000,000円については、遺贈により消滅することになりますので、その借入金50,000,000円は負債として計上して問題ないかを検討する必要があります。 令和３年５月21日の東京地裁（TAINSコード：Z271-13567）は、遺言により株式と貸付金が同時に法人に遺贈された場合、当該株式について所得税法59条１項の「その時における価額」を純資産価額方式で算定するに当たり、法人に対する貸付金を負債に計上するべきか否かが争われた事件となりますが、東京地裁は、下記のとおり負債に計上すべきと判示しました。 （下線部は筆者による） 上記の東京地裁により、株式の価額は、譲渡（遺贈）が行われる直前の資産及び負債の価額に基づき計算がなされますので、役員借入金は純資産価額の計算上、負債に計上することになります。 したがって、本問の場合には、１株当たりの価額588,850円（427,700円 × 50％ ＋ 750,000円 × 50％）で法人に株式を売却したものとみなされ、株式の譲渡所得53,885,000円（588,850円 × 100株 － 50,000円 × 100株）として所得税が課税され、甲の相続人である長男が納税義務を負うこととなります。なお、甲は令和６年１月１日時点に存命ではありませんので、譲渡所得に対する住民税は発生しないことになります。 （２） 法人の課税関係 Ａ社は、貸付金及び株式を遺贈により取得していますが、貸付金については混同により消滅し、債務免除益50,000,000円として益金に算入されることになります。一方でＡ社株式の取得は、自己株式の取得となり、資本等取引に該当し課税関係は発生しません（法法22②③④⑤）。 （３） 乙の課税関係 ❶ 80株に対する相続税の課税 乙は、被相続人から遺贈を受けた80株について相続税が課税されます。この場合のＡ社株式の相続税評価額は、遺贈後で計算を行うことになり、遺贈後における１株当たりの相続税評価額は1,020,840円（932,600円 × 90％ ＋ 1,815,000円 × 10％）となります。 したがって、80株の相続税評価額は81,667,200円（1,020,840円 × 80株）となります。 ❷ 遺贈後におけるＡ社株式の相続税評価額の算定上の留意点 実際の遺贈後における取引相場のない株式（出資）の評価明細書第４表「類似業種比準価額等の計算明細書」及び第５表「１株当たりの純資産価額（相続税評価額）の計算明細書」は、それぞれ下記の通りとなります。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ※画像をクリックすると別ページでPDFが開きます。 ❸ 20株の価値増加部分に対する相続税の課税 乙は相続前から所有していた20株については遺贈後に株式の価値が増加しているため、その価値増加部分について被相続人から乙に対し遺贈があったものとみなされ、相続税が課税されることになります（相法９）。 １株当たりの価値増加部分の計算は、遺贈後における１株当たりの価額から遺贈前における１株当たりの価額を控除した金額となり、20株の価値増加部分は、下記の通り11,218,200円となります。 〈20株の価値増加部分の計算〉 ❹ 乙に対して課税される相続財産 乙に対して課税される相続財産は92,885,400円（81,667,200円 ＋ 11,218,200円）となります。 ② 甲の相続財産の課税価格の合計額 相続税の納税義務者は、遺贈を受けた個人である乙及び相続人である長男の２人となりますので、それぞれが取得した相続財産等の合計額が課税価格の合計額となります。遺贈により財産を取得した普通法人（法法２九）であるＡ社は、相続税の納税義務者にはなりませんので、相続税が課税されることはありません（相法１の３、66）。 したがって、課税価格の合計額は、下記の通り計算されます。 〈甲の相続財産の課税価格の合計額〉 ☆実務上のポイント☆ 所得税におけるみなし譲渡の適用については、売主に課税されるため譲渡直前の状況に基づき株式価額を計算するのに対して、相続税の株式価額の計算においては、相続税の納税義務がある株式取得者に課税されるため、遺贈を受けた直後の状況に基づき株式の価額を計算することになります。 （了）
法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例59】 「遺跡の調査・発掘に関する請負業務代金の未回収分に係る貸倒損失該当性」 拓殖大学商学部教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、関東地方のある県庁所在地に本社を置き、建築・土木工事業を営む株式会社Ｘ（資本金３億円で３月決算）に勤務しており、現在総務部長を務めております。わが社はもともと宅地造成や住宅の建設工事などを行っている普通の建設会社でしたが、十数年前にたまたま地元自治体から依頼を受けて遺跡の発掘調査に携わったことから、最近の主たる業務は遺跡の調査・発掘に関する請負業務となっております。 遺跡の発掘作業が必要なケースというものは突然現れるもので、例えば、もともと企業の社宅として利用されていた敷地につき、当該企業が業務効率化の一環で社宅を廃止し、当該敷地をマンション用地として大手ディベロッパーに売却するという事例は非常にありふれたものですが、その際にマンション開発を担当したディベロッパーが当該敷地を掘り返したところ、運良く（むしろ悪く？）弥生時代の土器や石器が発掘されるというのが典型例となります。 発掘調査は地元や周辺の自治体の依頼で行うのですが、ケースによっては自治体が直接発注するのではなく、中間に任意団体（人格なき社団）を介して依頼される場合もあります。今回の税務調査で問題となったのは、この中間に任意団体を挟んだケースです。すなわち、元々話を持って来たのは地方自治体であるとはいえ、契約の相手方は当該任意団体であり、任意団体には当然信用力もなく、億単位の発掘費用を支払う能力があるのか疑問視されます。実際、契約で定められた着手金5,000万円の支払いは２ヶ月遅れ、残額は契約が終了した時点では１円も支払われておりません。したがって、わが社は未収入金として計上していた残額１億6,000万円について回収不能と判断し、全額その期において貸倒損失として損金処理を行いました。 しかし、国税局の調査官は、任意団体は地方自治体と一体で活動しているため信用力は十分である上、残額の支払いが遅延したのは発掘調査が天候不順のため当初予定より伸びたことが原因で、任意団体の支払い能力とは何ら関係がないことから、貸倒損失として損金処理することはできないと言ってきました。この場合、法人税法上はどのように考えるのが妥当なのでしょうか、教えてください。 【Ａ】 任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入されるためには、債務者である当該任意団体の業務執行状況や財務状況、契約主体である代表者の法的性格といった諸般の事情を総合的に考察して、損金算入した事業年度末の時点において既に当該未収入金の回収が不能であることが客観的にみて明らかであったことが必要となりますが、その点に関する事実認定が損金算入の可否にかかる有力な判断材料となるでしょう。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 遺跡調査 一般に「遺跡」とは、文化財保護法に定める埋蔵文化財を包蔵する土地及びその範囲のこと（周知の埋蔵文化財包蔵地）を指す。ここでいう「埋蔵文化財」とは、土地に埋蔵されている、①遺構（住居、古墳、城跡等）及び、②遺物（土器、石器、鉄製品等）をいう。 また、文化財保護法では、土地の所有者又は占有者が出土品の出土等により貝塚、住居跡、古墳その他遺跡と認められるものを発見したときは、その現状を変更することなく、遅滞なく、その旨を文化庁長官に届け出なければならない、とされている（文化財保護法96①）。 埋蔵文化財の取扱いをフローチャートで示すとおおむね以下の図の通りとなる。 〇 埋蔵文化財の取扱いに係るフローチャート （出典） 日野市ホームページ「埋蔵文化財保護の手引き」３頁 さらに、埋蔵文化財の発掘調査は実際には建設会社が担うケースが多いが、その流れはおおむね以下の通りとなる（※１）。 （※１） 株式会社島田組ホームページ「発掘調査の流れ」 （２） 貸倒引当金及び貸倒損失の意義 今日の信用取引においては、個別の金銭債権について、一定の客観的事実が生じた場合には、当該信用取引を運営する際の一種のコストとして、現実の貸倒れを待たず、貸倒損失を引当金として見越計上するのが会計理論上確立した見解である。法人税法も基本的にこの考え方を踏襲し、以下の２つに該当する場合における貸倒引当金の計上を認めている（法法52①②）（※２）。 （※２） 金子宏『租税法（第24版）』（弘文堂・2021年）425－427頁。 貸倒引当金に関しては、従来、「法定繰入率」と「貸倒実績率」とのいずれかの選択適用が認められていたが、平成10年度の税制改正で、専ら財源捻出のために引当金全般の整理・縮小がなされ、貸倒引当金に関しては「法定繰入率」が廃止された（※３）。 （※３） 武田隆二『法人税法精説』（森山書店・2003年）839頁。 なお、金銭債権が現実に貸倒れとなった場合には、それは貸倒損失として貸付元法人における損金となる（法法22③）。 （３） 遺跡の調査・発掘に関する請負業務代金の未回収分に係る貸倒損失該当性が争われた事例 それでは、本件と同様に、任意団体から請け負った遺跡の調査・発掘に関する業務代金の未回収分について、その貸倒損失該当性が争われた事例（横浜地裁平成17年５月18日判決・税資255号－151（順号10032）、TAINSコード：Z255-10032）について、以下で確認してみたい。 ① 事案の概要 本件は、本店を横浜市に置き、土木・建築工事の請負及び設計・管理並びにこれに附帯する一切の業務を目的とし、遺跡の調査及び発掘を主たる事業の１つとする株式会社である原告が、平成５年10月１日から平成６年９月30日までの事業年度の法人税及び同課税期間の消費税について確定申告をし、その後、修正申告をしたところ、鶴見税務署長が、原告には、他にも請負代金等があり、これについての法人税に係る売上計上もれ及び消費税に係る課税標準額算入もれがあったとして、平成９年７月８日付けで各更正処分及び各過少申告加算税賦課決定処分をしたことから、原告が、上記請負代金等の「未収入金」については、貸倒損失として損金の額に算入されるべきものであって、結局、上記請負代金等は上記事業年度の法人税及び上記課税期間の消費税の課税の対象とはならないから、上記各課税処分は違法であるなどと主張して、上記各課税処分の取消しを求めた事案である。 なお、本件各課税処分は、原告の本件事業年度の法人税及び本件課税期間の消費税について、原告が、確定申告及び修正申告分以外にも、東京都町田市の任意団体である「Ｂ遺跡調査会」から請け負った遺跡の発掘工事及び現場倉庫の設置工事に係る請負代金並びに仮設現場事務所の賃貸に係る賃貸料として合計8,608万9,396円の売上が存在していたにもかかわらず、これを法人税に係る所得金額及び消費税に係る課税標準額の計算上、計上していなかったことを理由とするものであった。 ② 事案の争点 本件事業年度において、未収入金である本件請負代金等について、これを原告の主張通り貸倒損失として計上することができるかどうか。 ③ 裁判所の判断 なお、本件は控訴されているが（東京高裁平成17年10月26日判決・税資255号－295（順号10176）、TAINSコード：Z255-10176）、棄却されて確定している。 ④ 本裁判例から学ぶこと 文化財保護法では、土地の所有者又は占有者が、その敷地内から（運悪く？）出土品の出土等により貝塚、住居跡、古墳その他遺跡と認められるものを発見したときは、その現状を変更することなく、その旨を文化庁長官に届け出なければならない、とされている（文化財保護法96①）。したがって、例えばマンションのディベロッパーが、企業の社宅をマンション用地として購入した後、当該用地に基礎工事を行っている最中に文化財が出土された場合には、直ぐに工事をストップさせ、遺跡の発掘調査に移行しなければならず、相当の追加負担が求められることとなる。 もっとも、発掘調査を受託する建設会社等にとっては、遺跡の発見はビジネスチャンスであり、土地所有者とは対照的である。当該建設会社に対して遺跡の発掘調査を依頼するのは通常、地方自治体（市町村）であり、土地の所有者ではない。ただし、この場合も、地方自治体が直接契約するケースのほかに、市町村や教育委員会がバックに控える任意団体との間の契約となるケースもみられるところである。今回問題となったのは、任意団体との間で契約を締結したケースである。 任意団体（人格のない社団）には法人格がなく、契約主体とはなれない。したがって、契約は団体の構成員である代表（市町村教育委員会の役職者が就任する場合が多い）との間で締結することとなる。したがって、任意団体との契約関係を検討する際には、特に契約主体である任意団体の代表者の地位・法的性格が重要になるだろう。任意団体そのものの財務的信用性は、一般に高くないであろうが、任意団体が遺跡発掘業務に関し単独で業務執行を行うことは考え難く、通常、本来の契約主体である市町村ないし市町村教育委員会の指示・命令に基づき実行されるであろう。また、予算措置も市町村ないし市町村教育委員会が行い、それに基づいて必要な資金が任意団体に供給されることとなる。そうなると、任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入できるかどうかを判断する際には、任意団体の財務状況等を単体で評価するのは適切ではなく、そのバックに控える市町村ないし市町村教育委員会の役割・機能を踏まえて評価すべきとなるであろう。 （４） 本件へのあてはめ 遺跡調査の発掘事業に係る任意団体に対する債権である未収入金が貸倒損失として損金算入されるためには、債務者である当該任意団体の業務執行状況や財務状況、契約主体である代表者の法的性格といった諸般の事情を総合的に考察して、損金算入した事業年度末の時点において既に当該未収入金の回収が不能であることが客観的にみて明らかであったことが必要となるが、その点に関する事実認定が損金算入の可否にかかる有力な判断材料となるものと考えられる。 （了）
