《速報解説》 会計士協会、「環境価値取引の会計処理に関する研究報告」の公開草案を公表 ～新たな環境関連取引に係る会計上の取扱いについての考え方を整理し、取りまとめ～ 公認会計士 石王丸 周夫 Ⅰ はじめに 2023年６月26日付で、日本公認会計士協会は、会計制度委員会研究報告「環境価値取引の会計処理に関する研究報告－気候変動の課題解決に向けた新たな取引への対応－」（公開草案）（以下、公開草案という）を公表した。 この公開草案は、脱炭素社会実現に向けた日本企業の最近の取組みを踏まえ、現行の会計基準等では明らかにされていない新たな環境関連取引に係る会計上の取扱いについて、その考え方を整理するために取りまとめられたものである。 Ⅱ 主な内容 １ 公開草案の検討対象 公開草案のタイトルにあるとおり、環境価値取引を対象としている。環境価値取引とは、環境価値を直接取引対象とする取引であり、環境価値とは、「例えば温室効果ガス排出削減・吸収という環境の保全に関する付加価値」（公開草案１ページ）を指す。 ２ 公開草案の位置付け 環境価値取引に関する現行の会計基準としては、2004年に企業会計基準委員会より公表された実務対応報告第15号「排出量取引の会計処理に関する当面の取扱い」（以下、実務対応報告15号という）がある。しかしながら、非化石証書等、近時広がりを見せている新たな環境価値取引について、実務対応報告15号をどう適用すべきかが明確ではない。 公開草案ではこうした新たな環境価値取引に関する会計上の取扱いを整理、検討し、複数の考え方を示しているが、「実務上の指針として位置付けられるものではなく、また、実務を拘束するものでもない」（公開草案３ページ）としている。 Ⅲ 着目すべき点 非化石証書とは、太陽光発電等の非化石電源からつくられた電気であるという価値を取り出して証書化したものである。例えば鉄道業等でも、非化石証書を利用してCO2排出量が実質的にゼロとなる電力への切替えの取組み（実質再エネ化と呼ばれている）が広がっている。 公開草案では、非化石証書に関する会計処理について検討を行っているが、中でも関心が高いと思われる項目としては、バーチャルPPA（※）と呼ばれる非化石証書を用いた環境価値取引に係る会計上の取扱いであろう。これも電力の需要家が実質的に再生可能エネルギー由来の電力を調達したのと同じ効果を得ることができる仕組みであるが、この取引に特有の差金決済が、会計上、デリバティブ取引に該当するか否かという論点があると指摘している。デリバティブ取引に該当する場合は時価評価が求められる上、その時価を求めるにあたっても必要なデータの入手等に課題があるという。公開草案では付録として「バーチャルPPAの設例」を示しており、理解の助けとなる。 （※） PPA・・・「Power Purchase Agreement 電力購入契約）」の略 ◆ＢＯＯＫ◆ 『気候変動リスクと会社経営 はじめの一歩』 好評販売中 「気象災害の多い日本で、気候変動リスクと会社経営を考えるとき、最初に読む一冊。」 （了）
《速報解説》 マンション評価めぐる有識者会議（第３回）開催で 見直しの具体案が示される ～相続税評価額が市場価格理論値の60％となるよう補正、 令和６年１月１日以後の相続等より適用を予定～ Profession Journal編集部 マンションに係る財産評価基本通達に関する有識者会議の第３回会議が６月22日付で開催され、その内容が30日に公表された。 既報のとおり同委員会では６月１日開催の第２回会議において、相続税評価額と市場価格の乖離を是正するための方法として、相続税評価額に築年数や総階数などを元にした乖離率を乗じる方法を有効とする方針が示されていたが、第３回ではより具体的な算定方法が示されている。 評価方法の見直しについて、概要は以下の通り、相続税評価額が市場価格理論値の60％になるよう評価額を補正するもので、この評価方法は令和６年１月１日以後の相続等又は贈与により取得した財産に適用するとされている。 〈見直しのイメージ〉 （※） 国税庁ホームページより 上記を踏まえ、具体的な見直し案として、以下の要旨が示されている。 相続税評価の見直し案（要旨） １．区分所有に係る財産の各部分（建物部分及び敷地利用権部分。ただし、構造上、居住の用途に供することができるものに限る。以下「マンション一室」という。）の価額は、次の算式により計算した価額によって評価することとする。 （注１） 「マンション一室」には、総階数２階以下の物件に係る各部分及び区分所有されている居住用部分が３以下であって、かつ、その全てが親族の居住用である物件（いわゆる二世帯住宅等）に係る各部分は含まない。 （注２） 評価乖離率が0.6分の１以下（約1.67以下）となるマンション一室は現行の相続税評価額×1.0とする。 （注３） 評価乖離率が1.0未満となるマンション一室の評価額は次による。 現行の相続税評価額×当該マンション一室の評価乖離率 （注４） 不動産鑑定評価書等に照らし評価額が通常の取引価額を上回ると認められる場合には、当該価額により評価する。 （注５） 令和６年１月１日以後の相続等又は贈与により取得した財産に適用する。 ２．上記の「評価乖離率」は、「①×△0.033＋②×0.239＋③×0.018＋④×△1.195＋3.220」により計算したものとする。 ①：当該マンション一室に係る建物の築年数 ②：当該マンション一室に係る建物の「総階数指数」として、「総階数÷33（1.0を超える場合は1.0）」 ③：当該マンション一室の所在階 ④：当該マンション一室の「敷地持分狭小度」として、「当該マンション一室に係る敷地利用権の面積÷当該マンション一室に係る専有面積」により計算した値 【参考】上記の算式は、次の（１）の目的変数と（２）の説明変数に基づく重回帰式である。 （１）目的変数平成30年分のマンション一室の取引事例における取引価格÷当該マンション一室の相続税評価額 （２）説明変数２．に掲げる算式における①、②、③、④ ３．上記の評価方法の適用後も、最低評価水準と重回帰式については、固定資産税の評価の見直し時期に併せて、当該時期の直前における一戸建て及びマンション一室の取引事例の取引価格に基づいて見直すものとする。 また、当該時期以外の時期においても、マンションに係る不動産価格指数等に照らし見直しの要否を検討するものとする。 加えて、マンション市場価格の大幅な下落その他見直し後の評価方法に反映されない事情が存することにより、当該評価方法に従って評価することが適当でないと認められる場合は、個別に課税時期における時価を鑑定評価その他合理的な方法により算定する旨を明確化する（他の財産の評価における財産評価基本通達６項に基づくこれまでの実務上の取扱いを適用。） なお、今後、上記を踏まえた通達案が国税庁によって作成され、意見公募手続（パブリックコメント）が実施されるとのことだ。 （了） ↓お勧め連載記事↓
《速報解説》 R5改正に対応し、経済産業省が『「スピンオフ」の活用に関する手引』を改訂 ～パーシャルスピンオフ税制の創設に伴い、設問や事例の追加等行う～ 太陽グラントソントン税理士法人 ディレクター 税理士 川瀬 裕太 １ はじめに 経済産業省は令和５年６月26日付けで『「スピンオフ」の活用に関する手引』を改訂し、Ｑ＆Ａの追加等を行った。 経済産業省は、日本企業が収益力や中長期的な企業価値の向上に向け、大胆な事業再編を行うことを可能とするための環境整備の取組みの一環として、『「スピンオフ」の活用に関する手引』を公表している。今回は、令和５年度税制改正でパーシャルスピンオフに関する税制措置が創設されたこと等に伴い、この手引の改訂が行われた。 そこで本稿では、手引の改訂内容について解説していくこととする。 ２ 改訂の主な内容 改訂の主な内容は、以下の通りである。 ３ パーシャルスピンオフ税制創設のために追加・更新されたＱ＆Ａのポイント （１） 税務に関するＱ＆Ａ （２） 税務以外に関するＱ＆Ａ （了）
《速報解説》 会計士協会が「上場会社等の監査を行う監査事務所の 適格性の確認のためのガイドライン」を策定 ～【重要な不備事項】等の判断基準についても記載～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2023年６月19日付けで（ホームページ掲載日は2023年６月29日）、日本公認会計士協会は、「上場会社等の監査を行う監査事務所の適格性の確認のためのガイドライン」を公表した。 このガイドラインは、レビューチームが、適格性の確認のために品質管理レビューを行うに当たり、上場会社等の監査を行う監査事務所が、上場会社等の財務書類に係る監査証明業務を公正かつ的確に遂行するに足りる体制を備えているかどうかを判断するに当たっての着眼点及び判断基準を示すことを目的としている。 「適格性の確認」とは、上場会社等の財務書類に係る監査証明業務を公正かつ的確に遂行するに足りる体制（公認会計士法34条の34の６第１項各号及び同法34条の34の14並びに公認会計士法施行規則87条各号及び93条から96条まで）を備えているかどうかについて確認するプロセスである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 ガイドラインでは、次の（１）から（３）に掲げる項目についての着眼点及び判断基準を示している。 ガイドラインでは、【極めて重要な不備事項】、【重要な不備事項】の判断基準が記載されている。 当該判断基準において示されている不備の程度は、あくまでも１つの目安であり、【重要な不備事項】とされている項目も、当該判断基準に掲げる各項目を形式的に当てはめて捉えるのではなく、監査事務所の状況によりその不備の程度が重大であると捉えられる場合には、【極めて重要な不備事項】として判断されることもあるとのことである。 （了）
《速報解説》 JICPA、品質管理レビューの３ヶ年及び単年度の方針を明文化 ～品質管理レビューが果たすべき役割や基本姿勢、重点的実施項目等を示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2023年６月19日付けで（ホームページ掲載日は2023年６月27日）、日本公認会計士協会は、次のものを公表した。 これは、2023年４月１日施行の改正公認会計士法による上場会社等監査人登録制度の導入や、改訂品質管理基準の適用を踏まえて、品質管理レビューの３ヶ年及び単年度の方針を明文化するものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 品質管理レビュー基本方針（2023年度～2025年度） 品質管理レビューが果たすべき役割や基本姿勢を示すとともに、制度改正や基準改訂への対応、環境変化に対応するための品質管理レビュー体制の強化、上場会社監査を行う中小監査事務所に向けた指導・監督の充実・強化など、重点をおいて実施すべき取組に係る対応方針を示している。 次のことが記載されている。 Ⅲ 2023年度品質管理レビュー方針 上場会社等監査人登録制度への対応を中心に、2023年度の品質管理レビューにおける重点的実施項目を記載している。 重点的実施項目とは、監査事務所における品質管理のシステムの構成要素のうち、特定の部分及び特定の監査手続等を示し、品質管理レビューにおいて必ず確認し、必要に応じて指導するものである。 （了）
《速報解説》 国税不服審判所 「公表裁決事例（令和４年10月～12月）」 ～注目事例の紹介～ 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 国税不服審判所は、2023（令和５）年６月21日、「令和４年10月から12月までの裁決事例の追加等」を公表した。追加で公表された裁決は表のとおり、消費税法関係が３件、所得税法関係が２件、国税通則法関係、法人税法関係と国税徴収法関係が各１件で、合わせて８件となっている。直近１年あまりは各回の公表数が５件以下にとどまっていたが、久しぶりに件数が増加している。 【表：公表裁決事例令和４年10月から12月分の一覧】※本稿で取り上げた裁決 本稿では、公表された裁決事例のうち、審査請求人が法律の不備を主張した事例（前掲表①）、太陽光発電による売電収入が事業所得に当たるかどうかが争点となった事例（前掲表②）及び消費税の仕入税額控除の適用において帳簿等の不提示が争点となった事例（前掲表⑦）について、国税不服審判所の判断内容を概説したい。 １ 審査請求人による法律の規定に不備がある旨の主張は採用できないとした事例・・・① （１） 事案の概要 本件は、原処分庁が、給与所得者である審査請求人は外国為替証拠金取引や株式等の譲渡取引によって生じた所得があったにもかかわらず確定申告をしなかったとして、所得税等の決定処分等をしたのに対し、審査請求人が、税法の不備を理由として、原処分の全部の取消しを求めた事案である。 （２） 審査請求人の主張 審査請求人は、原処分について、国税に関する法律に基づいて実施された処分であることを認める一方、先物取引や株式の譲渡取引の各損益が、各取引を実施した全ての期間の損益を通算してそれぞれ赤字となる場合には、先物損失の繰越控除や上場株式等譲渡損失の繰越控除が認められる３年を超える期間であっても通算をそれぞれ認めるべきであり、また、先物取引の損益と株式の譲渡取引の損益の間でも通算を認めるべきであるから、このような取扱いのない現行の法律には不備がある旨主張した。 （３） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、原処分庁が行った処分が違法又は不当なものであるか否かを判断する機関であって、その処分の基となった法令自体の適否又は合理性を判断することはその権限に属さないことであるので、審査請求人が主張する法律に不備があるか否かについては、当審判所の審理の限りではないとの判断を示したうえで、本件各決定処分は適法であり、審査請求は理由がないから、これを棄却する裁決をした。 ２ 審査請求人が相続財産の一部の貯金のみを申告していなかった事例・・・ ② （１） 事案の概要 本件は、会社役員であり給与所得のある審査請求人が、太陽光発電への取組に係る損失の金額を事業所得の金額の計算上生じたものとして所得税等の確定申告をしたところ、原処分庁が、当該損失の金額は雑所得の金額の計算上生じたものであるなどとして更正処分等をしたのに対し、審査請求人が原処分の一部の取消しを求めた事案である。 （２） 審査請求人の主張 審査請求人は、太陽光発電に係る取組は、20年間のシミュレーションに基づき利益を見込んだ上で、資金調達を行い、各太陽光発電設備等及びａ市設備を取得するなど、その規模からみても事業に該当する経済的行為であり、有償性、営利性を有していると主張し、実際に売電収入が発生していたａ市設備と売電収入が発生していない他の太陽光発電設備を分離・区分せずに、諸般の要素に照らし判断すると、本件取組は「事業」に該当する旨主張した。 （３） 原処分庁の主張 原処分庁は、調査が行われた時点において、各太陽光発電設備は存在しないか、他の者により管理・運営されており、審査請求人は、本件各太陽光発電設備から何ら収入を得ていなかったことなどから、本件各契約については、Ｈ社の代表取締役であるＲが審査請求人から金員を詐取することを企図して締結したものであったと推認されるとして、太陽光発電に係る取組のうち本件各太陽光発電設備の設置又は取得等については、事業とは認められないと主張した。 （４） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、審査請求人による太陽光発電に係る取組について、次のような事実を認定したうえで、これらの認定した事実を総合的に検討し、社会通念に照らして判断すると、本件業務は、自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反復継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務ということができないから、「事業」に該当しないという判断を示した。 ３ 帳簿の保存期間を徒過した課税期間における仕入税額控除の適用可否事例・・・⑦ （１） 事案の概要 本件は、原処分庁が、野菜の生産及び販売を事業として営む個人事業者である審査請求人に対し、審査請求人の弟名義の農産物取引に係る収益は審査請求人に帰属するなどとして、青色申告の承認の取消処分、所得税等及び消費税等の更正処分等並びに源泉所得税等の納税告知処分等をしたのに対し、審査請求人が、当該収益は審査請求人に帰属しないなどとして、原処分の全部の取消しを求めた事案である。 審査請求における争点は多岐にわたっているが、本稿では、調査対象となった課税期間において、課税仕入れに係る支払対価の額の合計額が３万円以上の取引について、仕入税額控除が適用されるか否か（争点７）について、国税不服審判所の裁決を検証したい。 （２） 審査請求人の主張 審査請求人は、本件３課税期間（平成26年課税期間から平成28年課税期間）の法定請求書等は、調査の初日に調査担当職員を帳簿の保管場所に案内した際に保存があり、審査請求人は調査担当職員に対し提示しようとしたのだから、審査請求人は法定請求書等を確実に提示したことになる旨、及び審査請求人が調査担当職員から法定請求書等の保存の確認や提示の要請をされた事実はないことは、調査中の調査担当職員の発言の記録や調査担当職員が提示した本件３課税期間の修正申告書案等において仕入税額控除が適用されていたことなどからも明らかである旨を主張した。 （３） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、本件３課税期間について、平成26年課税期間は、調査が開始された令和２年12月１日において、法定請求書等の保存を要しないこととなっており、同月10日に総勘定元帳が提示されているのであるから、保存要件を充足しているものと認められるが、平成27年課税期間及び平成28年課税期間においては、調査担当職員は、令和２年12月10日に本件３課税期間各総勘定元帳の提示を受け、これを留め置いた後、再三にわたり、留置帳簿等以外で保存している帳簿書類等の提示を求めているが、税理士は、法定請求書等の保存を要する期間内である令和３年３月３日に、審査請求人には本件留置帳簿等以外の資料の保存はない旨回答し、本件留置帳簿等以外の帳簿書類等の提示をしなかったことが認められることから、平成27年課税期間及び平成28年課税期間については、法定請求書等の保存を要する期間において、税務職員からの提示の要請に対して適時に提示せず、法定請求書等の保存要件を充足していないものと認められるという判断を示したうえで、課税仕入れに係る支払対価の額の合計額が３万円以上である取引について仕入税額控除は認められないから、結論としては、審査請求人の平成26年課税期間の消費税等については、課税仕入れに係る支払対価の額の合計額が３万円以上の取引についても仕入税額控除が適用されるが、平成27年課税期間及び平成28年課税期間の消費税等については、課税仕入れに係る支払対価の合計額が３万円以上である取引について、仕入税額控除は適用されないという裁決を示した。 （了）
《速報解説》 会計士協会公表の「2022年度 品質管理レビューの概要」等において、のれんの評価・固定資産の減損会計に係る改善勧告事項等の事例解説を掲載 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2023年６月27日、日本公認会計士協会は、次のものを公表した。 これらは、監査法人又は公認会計士が行う監査の品質管理の状況をレビューする制度（品質管理レビュー制度）に基づくものであり、基本的な対象は、監査法人又は公認会計士である。 しかしながら、これらに記載されている内容については、一般の事業会社における会計処理等にも関連するものがある。 「品質管理レビュー事例解説集（Ⅰ部）」は、改善勧告事項を社会一般に分かりやすく伝えることを目的として、品質管理レビュー制度の概要と改善勧告事項の意義を説明し、改善勧告事項の中で基本的かつ重要な項目を取り上げている。 「品質管理レビュー事例解説集（Ⅱ部）」は、改善勧告事項の多くの領域を取り上げることにより、主として日本公認会計士協会の会員の監査実務に資することを目的としつつ、監査役や経理責任者等に対する参考情報の提供も目的としている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 会計処理等に関連する改善勧告 「2022年度 品質管理レビューの概要（本編）」では、従来と同様に、「会計上の見積りの監査」に関して、下記の指摘事項が記載されている。 また、「2022年度 品質管理レビュー事例解説集（Ⅰ部）」及び「2022年度 品質管理レビュー事例解説集（Ⅱ部）」では、例えば、次のような事項が指摘されている。 具体的な内容は、「2022年度 品質管理レビュー事例解説集（Ⅰ部）」及び「2022年度 品質管理レビュー事例解説集（Ⅱ部）」をお読みいただきたい。 Ⅲ 品質管理レビューの概要（資料編） 「2022年度 品質管理レビューの概要（資料編）」では、会計監査人の異動理由の分析や、監査監督機関国際フォーラム（IFIAR）による上場会社の監査業務における品質管理の項目別の指摘なども記載されている。 監査監督機関国際フォーラム（IFIAR）は、世界各国・地域の監査監督機関から構成された組織である。 （了）
２０２３年６月２９日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５２５を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
これからの国際税務 【第37回】 「第２の柱：軽課税所得ルール（UTPR）の見通し」 千葉商科大学大学院 客員教授 青山 慶二 １ 第２の柱についての我が国国内法の動向 2021年10月にOECD/G20から公表された経済のデジタル化対応の２つの柱から成る国際課税の新ルール合意のうち、2022年中に詳細設計の国際協議が進捗した（※１）第２の柱（15％のグローバル・ミニマム課税、租税条約面の対応も含めて「GloBE税制」とも呼称）の中核をなす所得合算ルール（IIR）について、政府は、令和５年度税制改正で国内法への導入を行った。 （※１） 2021年12月にOECDから公表された国内法のモデルルールとその実施要領を展開した2022年３月公表のコメンタリー、更には、2022年12月に公表された執行細則を指す。 多国籍企業の世界の法人税負担を、実効税率15％まで確保することを目的とするGloBE税制の中核となるIIRの国内法制化は、法人税法へ規定を追加する形で行われた。すなわち、内国法人の課税所得の範囲を定める総則規定において、各事業年度の所得に対する法人税（法５条）、連結親法人に対する法人税（同６条）に続けて、「特定多国籍企業グループ等に属する内国法人に対する各対象会計年度の国際最低課税額に対する法人税」（同６条の２）を規定し、その課税標準等を定める細則は、法人税法第２編（内国法人の法人税）の第２章（同82条～82条の10）において、詳細に規定されている。 なお、上乗せ税額を算定する上で控除される構成会社等の所在地国で課される「自国内最低課税額に係る税額（QDMTT）」は、上乗せ税額の算定上の控除項目として規定されているものの、我が国自身が発動する根拠となるQDMTT課税条項は、今回の改正法に含まれていない（※２）。また、IIRの採用が任意とされたため、IIRを行使する資格のある親会社所在地国が軽課税国であったり15％のトップアップ課税を行わない場合の、バックストップとして設計されている軽課税所得ルール（UTPR）についても、同様の理由で来年度以降の改正に繰り延べられている（※３）。 （※２） QDMTTについては、ハブ機能を果たす国を中心に多くの国で導入の意向が伝えられている。租税特別措置の広範な適用があった場合など、我が国所在の構成会社も15％を下回る実効税率となりうるため、与党大綱では、我が国も、OECDでのガイダンス発出を踏まえた同制度導入を来年度以降の改正候補に挙げている。 （※３） 我が国には、合算課税の適用対象となりうるグループ企業（グローバル売上7.5億ユーロ以上）の親会社が多く存在することに加えて、我が国政府が、多国籍企業間の競争条件の公平化をもたらす本合意形成に、OECD/G20で終始リーダー的な役割を果たしてきたこともあって、IIRに関する速やかな法改正が行われたとみられる。 （図表）３種類の国内法対応規則 （出典） 財務省パンフレット「令和５年度税制改正」（令和５年３月発行） GloBE税制の国内法制化は、我が国のみならずEUやハブ国を中心に確実に進展しているものの（※４）、IIRのバックストップ税制とされるUTPRについての施行ガイダンスの遅れや同税制の国際法との整合性への懸念提起などにより、第２の柱の進展動向に陰りがみられている。以下では、米国での議会審議の停滞と学界や実務者間でのUTPRの正統性をめぐる議論を紹介するものである。 （※４） EUは、2022年12月にグローバル・ミニマム課税ルールに係る導入指令を全会一致で採択した（同指令の適用時期は2023年12月31日以降に開始する事業年度。ただし、UTPRについては、更に１年遅れの2024年12月31日以降開始の事業年度）。なお、OECDでの合意形成に貢献した米国は、昨年GloBEルールと整合性のない独自の代替ミニマム税を導入している。 ２ 米国における議会の反応 2021年10月の２つの柱に関する国際合意に向けてリーダーシップを発揮した米国イエレン財務長官は、GloBEルール実施を決議したEU指令（2022年12月）にエールを送りつつ、米国においても同ルールの国内法制化（米国の場合は、GloBEルールと同じ目的を持つ既存のGILTI税制等をGloBEルールと整合的なものに修正する過程）の最終的な実現については楽観的な見通しを示していた。 しかし、与野党の勢力保持が上・下院でねじれ状況にある米国議会は、昨年から今年の２年間にわたり、OECDとの協調を目指すバイデン政権税制改正提案（通称グリーンブック）に対して、以下のとおりストップをかけ続けており、今後の見通しも立っていない状況にある。 （１） 2022年の議会対応 第２の柱との整合性を目指したGILTI税制の改革（実効税率15％の判定基準をグローバルから国別に変更する等の内容）を含む2022年春のグリーンブックに基づく政府税制改正案（Build Back Better Act法案）について、議会は民主党有利と見られた上院での支持獲得に失敗し、成立したThe Inflation Reduction Actでは、多くの点で第２の柱と整合的とはいえない、「15％の法人ミニマム税（法人AMT）（※５）」の導入が行われた。 （※５） 法人AMTは、国別所得ではなくグローバル所得に対して課されるなど、課税ベースがGloBEルールと異なるため、GloBEルールを採用した国から、米国での実効税率が15％に達していないとして米国法人グループが課税を受けるリスクがあると指摘されていた。Jane G. Gravelle, Congressional Research Service, ”The 15% Corporate AMT”（2022.12） （２） 2023年の議会の対応 政府からは昨年同様Build Back Better Act法案と同様のGILTI税制をGloBEルールと整合的にする改正案が提案されたが、それに対しては、５月末に、同意できないとする問題意識を持った下院共和党議員たちによるThe Defending American Jobs and Investment Act法案が下院歳入委員会に提出された。同法案の提案者たちは、特に、第２の柱の下でのUTPRの適用は、米国企業を狙い撃ちにした課税の域外適用である点を問題視しており、そのような執行を行う国に対しては、当該国の法人や投資者に対する米国での課税を強化する措置を実施すべきと主張している。 このように、共和党法案は、OECD及びその背後にいる欧州勢との対決姿勢を明確にしており、同党からは、「第２の柱の執行は停止し、まず第１の柱の処理から始めよう」との主張（※６）まで出ているため、今後の動向から目を離せない状況にある。 （※６） ”House Tax Bill to focus on TCJA Extensions” Tax Notes International（2023.6.9） ３ 学界等での百家争鳴の議論 第２の柱のうちUTPRについては、昨年来から研究者・実務家を含めて国際課税の新ルールとしての合理性・理論的正統性をめぐって、多くの議論が行われてきた。批判・肯定の両論についてその大枠を以下に紹介する（※７）。 （※７） この点をまとめた論文として、Michel Tumpel他４名による”The UTPR and International Law: Analysis From Three Angles”（Tax Notes International,2023.5.15）があり、以下の紹介はこれを参照している。 （１） 批判論 批判論の中心は、UTPRが、「価値創造地に課税権を配分すべし」とするBEPSでの新しい課税ルール見直しの原点に違反するというものである。すなわち、親会社所在地国でのGloBEルール不採用により、バックストップとして与えられる構成事業体所在地国への課税権賦与は、当該構成事業体が創造する付加価値と無関係のものであり、そのような課税は、既存の国際課税ルール（２国間租税条約の基礎をなしている諸原則）と整合しておらず、違法の懸念があって認められないとしている。 この点は、GloBE ルールが、UTPRは新たな租税条約の合意なしに国内法の措置で課税可能と整理したことにより、特に批判を強めるところとなっている。すなわち、UTPRはもともと構成事業体からの税源浸食を伴う支払いについての損金算入否認規定として位置づけられていたもの（Under Taxed Payment Rule）――これ自体は、既存ルールの枠内とみられる――が、最終時点でIIRのバックストップ機能確保のための追加的な調整を含む制度（Under Taxed Profit Rule）と位置づけられた点にも批判の焦点が当てられているようである。 （２） 肯定論 上記の多くの批判論に共通する点は、UTPRはいくつかの国々に対し、正統化されるべき資格なしで課税することを許容しているという主張であるが、これに対しては、以下の反論が行われている（※８）。 （※８） この点を具体的に指摘するものとして、Allison Christians, T.D. Magalhaes, ”Undertaxed Profits and the Use-It-or-Lose-It Principle”（Tax Notes International,2022.11.7） ４ 私見 批判論は、現行の国際課税ルールの解釈基準から見て、合理的な主張と筆者自身も考える。 第２の柱の合意内容のうち、IIRが国内法改正のみで執行可能なのはCFC税制の前例から見ても首肯できるところであるが、UTPRに係る合意は、多国間条約によるサポートが必要ではなかったかと思われるところである。 いずれにしても、最大のステークホルダーであるアメリカの政治状況とともに、その背後にあると思われる学界・実務界でのUTPRをめぐる議論にも注目する必要があろう。 （了）
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第27回】 「合法性の原則の外在的制約」 －青色申告承認「信義則」事件・最判昭和62年10月30日訟月34巻４号853頁の意義と限界－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は、合法性の原則の制約について、租税平等主義との関係で内在的制約を検討したが、今回は、信義則との関係で外在的制約を検討することにする。その検討の素材としては、青色申告承認「信義則」事件・最判昭和62年10月30日訟月34巻４号853頁（以下「本判決」という）を取り上げ、その判断の内容及び限界を明らかにしながら、合法性の原則と信義則との適用関係について検討する。 その検討を始めるに当たって、まず、合法性の原則の「外在的制約」の意味について確認しておくことにしたい。前回は、租税平等主義との対立思考の下で合法性の原則の外在的制約を論じたが、今回論じる「外在的制約」については、次のⅡで述べるように、それとは意味を異にするものとして捉えている。 Ⅱ 合法性の原則に対する信義則による制約の捉え方 金子宏教授は、夙に、合法性の原則と信義則との適用関係について次のとおり述べておられた（同『租税法理論の形成と解明 上巻』（有斐閣・2010年）62頁［初出・1974年］。下線・傍点筆者）。 金子教授は、その権威ある体系書『租税法』（弘文堂）においても初版（1976年）76頁から第24版（2021年）143－144頁まで、上記の見解を基本的には維持してこられた。金子教授の見解の特徴は、合法性の原則と信義則との適用関係の問題を「租税法律主義の内部における価値の対立の問題」（第24版では144頁。太字筆者）として捉えている点にある。そうすると、合法性の原則に対して信義則が「優越」する場合、租税法律主義の「内在的制約」が論じられていると解することもできるかもしれないが、果たしてそうであろうか。 租税法律主義は、確かに、「法的安定性」を重視するものであり、このことに異論はない。法的安定性とは「どのような行動がどのような法的効果と結びつくかが安定していて、予見可能な状態」（高橋和之ほか編集代表『法律学小辞典〔第５版〕』（有斐閣・2016年）1203頁）をいうから、これを「信頼の保護」と同義・同等に取り扱うことも妥当である（金子・前掲書『租税法理論の形成と解明 上巻』61頁も参照）。 しかしながら、法的安定性は、租税法律主義の機能として保障されるものであり（金子・前掲書『租税法理論の形成と解明 上巻』47頁、同『租税法〔第24版〕』79頁参照）、しかもその機能（筆者は予測可能性と結びつけて予測可能性・法的安定性保障機能と呼んでいる）は、租税法律主義の派生的機能として、租税法律主義の本来的機能である課税の適法性保障機能から導出されこれと両立し得るものでなければならないと考えるところである（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【11】参照）。 そうすると、法的安定性を信頼の保護と同義・同等に取り扱うとしても、それは合法課税すなわち合法性の原則に適合する課税に対する法的安定性であり信頼の保護であると考えるべきであろう。ただ、そのような意味での「信頼の保護」は、合法性の原則それ自体によって保障されるのであるから、信義則を適用するとしても、それは合法性の原則による保障を確認する意味しかもたず、信義則の適用を論ずることそれ自体に特段の実益はないといってよかろう。 これに対して、租税法律関係において信義則の適用が意味をもつのは、先に引用した金子教授の見解でも述べられているように、「誤った解釈や認定」による課税すなわち合法性の原則に反する課税に対する納税者の信頼を保護する場合である。この場合において合法性の原則と信義則との適用関係の問題を「租税法律主義の内部における価値の対立の問題」というとすれば、それは、合法性の原則に反する課税とこれに対する納税者の信頼の保護という、租税法律主義の外部にある価値の対立の問題を、租税法律主義の内部に取り込もうとすればその内部でも価値の対立を惹起するであろう問題、というような意味においてであろう。そうすると、そこで問題とされているのは、執行上の原則としての租税法律主義すなわち合法性の原則に対してその外部にある信義則によって加えられる制約であり、合法性の原則の「外在的制約」というべきものであると考えるところである。 Ⅲ 合法性の原則に対する信義則による制約の余地 では、合法性の原則に対する信義則による制約（外在的制約）、換言すれば、合法性の原則に対する信義則の「優越」の余地は認められるのであろうか。以下では、この問題について、本判決に則して検討していくことにする。 本判決は、租税法律関係における信義則の適用について次のとおり判示している（下線・傍点・［］内数字記号筆者）。 本判決を一読してまず気がつくのは、本判決が租税法律関係における信義則の適用について極めて慎重な態度でいわば「三段構えで極めて腰の引けた判断」（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）150頁［初出・2021年］）を示している、ということである。つまり、租税法律関係における信義則の適用について、❶では、適用できる場合があると断定せず、適用できる場合がある「としても」と説示し、❷では、適用を考えるのではなく、適用の「是非」を考えると説示し、❸では、適用のために不可欠の考慮要素を完結的に列挙するのではなく、最低限（「少なくとも」）列挙するにとどめている、ということである。 それでも、本判決については、一般論としては、信義則の適用（法律による行政の原理＝合法性の原則に対する「優越」）の余地を認めた判決として理解する見解が多く（差し当たり水野忠恒「判批」租税判例百選〔第７版・別冊ジュリスト253号・2021年〕36頁、原田大樹「判批」行政判例百選Ⅰ〔第８版・別冊ジュリスト260号・2022年〕42頁参照）、筆者自身もそのように理解している（前掲拙著『税法基本講義』【82】参照）。それは、「法律による行政の原理の形式的適用では、具体的妥当性に欠ける事態が生ずる」（塩野宏『行政法Ⅰ〔第６版〕行政法総論』（有斐閣・2015年）92頁）場合があり得る以上、そのような場合には「個別的救済の法理としての信義則の適用が肯定されるべきである」（金子・前掲『租税法〔第24版〕』144頁。下線筆者）と考えられるからである。 ただ、本判決は「法の一般原理である信義則の法理」を「個別的救済の法理」として適用する場合において、前回検討した租税平等主義のように、それを直接そのまま適用して合法性の原則を退けるか否かを判断するのではなく、前掲判決文中の❸で列挙した考慮要素を信義則の適用要件として形成し、それらの要件の充足の有無によって合法性の原則を退けるか否かを判断する、という法創造に基づく判断枠組みを採用したものと解される。このことは、本判決が前掲判決文に続く下記の判示において、❸で形成した適用要件のうち①公的見解の表示要件の不充足のみをもって信義則の適用を否定したこと（このことはこの要件を、裁判における訴訟要件すなわち本案判決の要件に相当する「入口要件」として、形成したことを意味する）から、明らかである（宇賀克也『行政法概説Ⅰ 行政法総論〔第７版〕』（有斐閣・2020年）51頁も参照）。 要するに、本判決は、信義則を法創造根拠理由としてその適用要件を法創造によって形成し、「少なくとも」①公的見解の表示要件、②行動要件、③経済的不利益要件及び④帰責要件を適用要件として判示したものと解される（前掲拙著『税法創造論』149頁参照。法創造根拠理由の意味については同131頁参照）。この法創造は、当該合法課税に係る根拠規定について、納税者の信頼を保護するための宥恕規定（この意味をも有する規定として例えば税通23条２項３号（「やむを得ない理由」）、同65条４項・66条１項柱書但書・５項（「正当な理由」）がある。前掲拙著『税法基本講義』【84】参照）の欠缺を補充するという意味での法創造であり、法学方法論の観点からみると、ある法規に関する適用除外規定の欠缺を補充するための法創造である目的論的制限（teleologische Reduktion. これについて参照、Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl., Berlin 1991, 391ff., 前掲拙著『税法基本講義』【46】）と類似する機能を有するものである。 ところで、本判決の判断が「三段構えで極めて腰の引けた判断」であることは既に述べたが、租税法律関係を「法律による行政の原理なかんずく租税法律主義の原則が貫かれるべき」ものとする本判決の態度が、租税法律関係における信義則の適用をそのように過度に慎重なものとしたことは、①公的見解の表示要件を信義則の適用要件のうち「入口要件」として形成し、かつ、これを税務「官庁」概念（税務行政の意思を決定し外部に表示する権限を有する税務行政機関）により記述することによって税務行政内部の事情を納税者側の事情よりも優先的に考慮すること、換言すれば、税務行政側の公的見解の表示に対する納税者の信頼が保護に値するか否かを判断するために考慮すべき前記②ないし④のいわば「本案要件」を検討しないこと、に帰結したものと解される。 しかし、それでは、本判決が信義則を「個別的救済の法理」として位置づけその適用について「本腰」を入れて検討したとはいえないように思われる。つまり、本判決が示した信義則に関する法創造は「中途半端なもの」といわざるを得ず、そこに本判決の根本的な限界があるように思われるのである。 Ⅳ おわりに 今回は、合法性の原則の制約（外在的制約）について信義則との関係で検討し、租税法律関係における信義則の適用に関する本判決の内容及び限界を明らかにした。 本判決の以上で明らかにした根本的な限界を、次の見解（中川一郎編『税法学体系総論〔第６版〕』（三晃社・1974年）141頁。下線筆者。同書の全訂増補版（1977年）104頁では叙述が簡略なものとされている。また、同『税法学巻頭言集』（清文社・2013年）30－31頁［初出・1952年］も参照）で明確に述べられている税法における信義則の重要性及び法的性格に照らしてみると、本判決の判断態度から判断内容に至るまで判例理論を抜本的に見直す必要があると考えるところである。 この見解は、正当にも、信義則は「それ自体法規範ではない」ものの「法規範の形成力」を有することを指摘しているが、ここで信義則の「法規範の形成力」というのは、信義則が前述の「法創造根拠理由」たり得ることを意味するものと解される。上記見解の説くように、憲法は国民主権原理に基づき「相互信頼関係」の上に租税法律関係を形成することを要請すると解すべきであるが、信義則は法創造根拠理由として「法規範の形成力」によってその要請を実現しなければならないと考えるところである。このことは、裁判の場面では、信義則を司法における「個別的救済の法理」として個別具体化することを意味するものである。 このような信義則の重要性及び法的性格を考慮すると、租税法律関係における信義則の適用については、まず第１に、裁判所は本判決にみられるような「三段構えで極めて腰の引けた判断」態度を改めなければならない。そのような態度は、信義則に基づき創造・形成される法規範の内容を曖昧・不明確なものにするが、裁判官による法創造が司法的立法と呼ばれるとおり、国家機関による立法の一種である以上、それにも租税法律主義とりわけ課税要件明確主義が適用されると考えるべきであることから、信義則に基づき創造・形成される法規範の内容も一義的明確なものでなければならないことはいうまでもない。 このことを踏まえた上で、次に、信義則に基づき創造・形成される法規範の適用要件は、本判決のように、税務行政側の事情を納税者側の事情よりも優先的に考慮するものであってはならず、その適用要件の創造・形成に当たっては、両者の事情につき公正な比較衡量を行うことが不可欠であると考えるところである。 そうすると、とりわけ「入口要件」としての公的見解の表示要件については、税務「官庁」概念に着目し税務行政内部の権限ないし責任の所在を重視するのではなく、権限・責任のある者による見解の表示であるかの如き外観を呈しているかどうかを重視すべきであろう（前掲拙著『税法基本講義』【83】参照）。このことは、信頼の対象となるそのような外観が「長年にわたり恒常的に存在して租税法制自体に基因していると認められるような場合」であれば、一層強く要請されるであろう（これは、大嶋訴訟・最大判昭和60年３月27日民集39巻２号247頁が捕捉率の較差に関する平等原則違反の判断について示した考え方を、信義則違反の判断の場面に「転用」したものである。前掲拙著『税法創造論』151頁参照）。 （了）
