《速報解説》 会計士協会が「倫理規則に関するＱ＆Ａ」として、 監査法人監査における監査人の独立性に関する実務ガイダンス案を公表 ～監査法人の計算書類を対象とする監査業務における倫理規則適用上の留意点など示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年12月23日、日本公認会計士協会は、「倫理規則実務ガイダンス「倫理規則に関するＱ＆Ａ－監査法人監査における監査人の独立性について－（実務ガイダンス）」（公開草案）」を公表し、意見募集を行っている。 これは、2022年７月25日付けで倫理規則が改正されたことに伴い、監査法人の計算書類を対象とする監査業務における倫理規則の適用上の留意点などを示すものである。 現行の「職業倫理に関する解釈指針－監査法人監査における監査人の独立性について－」は廃止する予定である。 意見募集期間は2023年１月23日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 監査法人監査における監査人の独立性 有限責任監査法人は、公認会計士法により、その作成する計算書類について、特別の利害関係のない公認会計士又は監査法人の監査報告書を添付することが求められている。 有限責任監査法人の計算書類の監査証明業務を受嘱しようとする公認会計士又は監査法人は公認会計士法施行令23条及び同法施行規則70条（以下「関係施行令等」という）の規定を遵守しなければならないことなどが記載されている。 ２ 監査人である監査法人と監査を受ける有限責任監査法人とが業務上の提携関係にある場合 一般的に業務上の提携関係にある場合には、倫理規則第520.3 A2項で挙げられている場合と同様に、監査事務所間に重要な金銭的利害が生じる可能性が高いと考えられるので、業務上の提携関係にある有限責任監査法人の監査業務の契約締結は避けるべきものと考えられる。 ３ 共同で監査業務を行っている有限責任監査法人の計算書類の監査業務契約を締結する場合 倫理規則第520.3 A2項の共同事業は事業体との間の事業であり、監査業務とは必ずしも合致しない点はあるが、共同監査によって生じる独立性に対する自己利益などの阻害要因を識別し、その阻害要因の水準を評価することになることなどが記載されている。 ４ 有限責任監査法人同士が相対で監査業務を提供し合う場合 有限責任監査法人同士が相対で監査業務を提供し合うことについて、倫理規則上具体的な規定はないが、自らが一方の有限責任監査法人の監査人の立場になると同時に、当該一方の有限責任監査法人から監査を受ける立場となり、相互に擁護することにより、擁護という阻害要因を生じさせる可能性があることなどが記載されている。 ５ 親族が監査業務の依頼人となる有限責任監査法人に就職している場合 次の場合について具体的に記載されている。 ６ 監査人である監査法人の社員のうちに監査業務の依頼人となる有限責任監査法人の社員であった者がいる場合 過去に有限責任監査法人に在籍した社員が就職している他の監査法人が、当該有限責任監査法人の監査人となる場合、関係施行令等では、監査法人の社員のうちに、本人又はその配偶者（配偶者の場合、本人が公認会計士法施行令23条２号イからへまでに掲げる者である場合に限る）が、過去１年以内に、監査関与先となる有限責任監査法人の社員であった場合を特別な利害関係と規定しているので、当該社員が「過去１年以内」に監査業務の依頼人となる有限責任監査法人の社員であった場合には、当該監査法人は当該有限責任監査法人の監査人となることができない。 ７ 監査人である監査法人の社員のうちに監査業務の依頼人となる有限責任監査法人の被監査事業体における監査役である者がいる場合 監査役を兼務している場合について、図解を用いて具体的に記載されている。 （了）
《速報解説》 ストックオプション税制の見直し ～令和５年度税制改正大綱～ 太陽グラントソントン税理士法人 ディレクター 税理士 川瀬 裕太 令和４年12月16日公表の「令和５年度税制改正大綱」（与党大綱）において、ストックオプション税制の見直しが行われることが明らかとなった。本稿ではその概要について解説を行う。 １ 現行制度 （１） ストックオプション税制 ストックオプション税制（特定の取締役等が受ける新株予約権の行使による株式の取得に係る経済的利益の非課税制度（措法29の２））は、権利行使時における経済的利益（取得株式の時価と権利行使価額との差額）に対する課税を繰り延べる制度で、株式を譲渡したときに売却対価と権利行使価額との差額を譲渡所得としてまとめて課税するものである。 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （出典） 経済産業省「令和５年度税制改正に関する経済産業省要望【概要】」より筆者一部加工 （２） ストックオプション税制の適用要件 （１）の制度が適用できる「税制適格ストックオプション」の要件は以下のとおりである（措法29の２①一～八）。 ２ 改正の背景 経済産業省は、ストックオプションの利便性・魅力を向上させ、スタートアップ企業の人材獲得に寄与するように、ディープテックなど事業化まで時間を要するスタートアップや、グローバル展開を含め長時間をかけて大きな成長を目指すスタートアップを想定して、現行の権利行使期間の延長を求めていた。 これを受け「令和５年度税制改正大綱」において、ストックオプション税制の見直しが盛り込まれた。 ３ 令和５年度税制改正大綱の内容 大綱に盛り込まれた改正案の内容は、次の通りである。 スタートアップの事業展開を後押しする観点から、ストックオプション税制の適用要件のうち、上記１（２）①の「新株予約権の行使は、付与決議の日後２年を経過した日から10年を経過する日までの間に行わなければならないこと」を、一定の株式会社（※）が付与する新株予約権については、付与決議の日後「15年」を経過する日までの間に行うこととするほか、所要の措置が講じられる。 （※） 「一定の株式会社」とは、設立の日以後の期間が５年未満の株式会社で、金融商品取引所に上場されている株式等の発行者である会社以外の会社であることその他の要件を満たすものをいう。 ４ 適用時期 上記改正案の適用時期については、税制改正大綱では明らかにされていない。 （了）
《速報解説》 JICPA含む関係４団体が、中小企業会計指針の改正案を公表 ～収益の計上基準の注記に含める事項を追加のうえ、記載例も示す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年12月22日、日本公認会計士協会、日本税理士会連合会、日本商工会議所、企業会計基準委員会は、「「中小企業の会計に関する指針」の改正に関する公開草案等」を公表し、意見募集を行っている。 これは、収益の計上基準の注記に関する改正である。 収益認識会計基準の考え方を中小会計指針に取り入れるかどうかは、収益認識会計基準が上場企業等に適用された後に、その適用状況及び中小企業における収益認識の実態も踏まえ、検討することを考えているとのことである。 意見募集期間は2023年１月23日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な改正内容 「85．収益の計上基準の注記」において、重要な会計方針の「収益及び費用の計上基準」に以下の事項を含めて注記すると規定する。 参考となる注記の例を、「個別注記表の例示」及び「別紙 収益の計上基準の注記例」に記載している。 「個別注記表の例示」では次の例を示している。 「別紙 収益の計上基準の注記例」では、「汎用品の製造及び販売の場合」、「契約期間に渡るサービスの提供の場合（清掃サービス等）」、「建設業の場合」など、９つの例示を記載している。 （了）
《速報解説》 金融審議会、市場インフラの機能向上とスタートアップへの円滑な資金供給のため、私設取引システムの機能向上や公正価値評価促進等への検討をまとめた中間整理を公表 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年12月21日、金融審議会「市場制度ワーキング・グループ」は、「金融審議会市場制度ワーキング・グループ第二次中間整理」を公表した。 これは、市場インフラの機能向上とスタートアップ企業等への円滑な資金供給を中心に検討を行い、取引所と私設取引システム（PTS）の機能強化や公正価値評価の促進等、利用者の利便向上と保護を図っていくための制度化を含めた施策について検討したものである。 報告書は、今後、金融審議会総会・金融分科会において報告されるとのことである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 市場インフラの機能強化 １ 私設取引システム（PTS）の機能向上 次のことが記載されている。 ２ ティック・サイズのあり方 取引所やPTSにおけるティック・サイズについては、市場システム全体の機能強化を図っていく観点を踏まえながら、取引参加者の状況や流動性等を勘案し、公正な価格形成や円滑な約定可能性を確保できるよう、適切に設定されることが求められる。 ３ 投資単位の大きい上場株式に係る投資単位の引下げ 個人投資家が投資しやすい環境を整備するための取組みの一環として、東京証券取引所等は、投資単位の大きい上場株式を発行している企業に対して、投資単位引下げに向けた更なる取組みを促すべきである。 ４ 特別法人出資証券のデジタル化 日本銀行の出資証券などについて、デジタル化に向けた環境整備に取り組むことが望ましいとしている。 Ⅲ スタートアップ企業等への円滑な資金供給 日本においても、海外のベンチャー投資の実務等も踏まえつつ、機関投資家、VCファンド等の関係者による非上場企業への投資やその価値評価に関する知見やノウハウの蓄積を促し、中長期的な視点で、我が国全体としてベンチャー投資に携わる者の能力向上を図っていくことが重要であるとしている。 次のことが記載されている。 Ⅳ その他の環境整備 デジタル化の進展等への対応として、次のことが記載されている。 （了）
《速報解説》 スタートアップの新規上場手段多様化に向け、 東証が「IPOに関する上場制度等の見直しについて」を公表 ～新規上場プロセスの円滑化やダイレクトリスティングの環境整備を図る～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2022年12月16日、東京証券取引所は、「IPOに関する上場制度等の見直しについて」を公表し、意見募集を行っている。 これは、2022年８月24日の「IPO等に関する見直しの方針について」において公表済みの内容を具体化したものであり、スタートアップにおける新規上場手段の多様化を図る観点から、新規上場プロセスの円滑化やダイレクトリスティングの環境整備など、「新しい資本主義のグランドデザイン及び実行計画・フォローアップ」（2022年６月７日閣議決定）等に掲げられた事項も含めて、所要の上場制度等の見直しを行うものである。 意見募集期間は2023年１月20日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 新規上場プロセスの円滑化 １ 新規上場申請書類 ２ 形式要件 ３ 上場審査 新規上場申請者は、定時株主総会の到来（決算の確定）にかかわらず、新規上場申請日から１年の間は、改めて新規上場申請を行わず上場審査を継続できる。 ４ 初値形成 直接上場銘柄の上場日の売買において成行売呼値及び成行買呼値を禁止する。 ５ ディープテック いわゆるディープテック企業とは、宇宙、素材、ヘルスケアなど先端的な領域において新技術を活用して新たな市場の開拓を目指す研究開発型企業である。 ディープテック企業に関しては、技術開発及びビジネスモデルの構築が途上であり、相対的に企業価値評価が困難であるという特性がある。 グロース市場「事業計画の合理性」の審査において機関投資家の投資評価を活用し、円滑な上場審査を実施する（開示ポイントとあわせて「新規上場ガイドブック」において明確化する）。 Ⅲ ダイレクトリスティングの導入 ダイレクトリスティング（上場する際に、新株の発行を行わないで、既存の株式だけを上場する方法）について、グロース市場への新規上場申請者は、新規上場時において時価総額が250億円以上となることが見込まれる場合には、新規上場に際して公募の実施を求めない。 Ⅳ 純資産の額に関する上場維持基準の見直し グロース市場上場会社が、事業年度の末日において純資産の額が正でない状態となった場合においても、時価総額が100億円以上である場合（当該状態となった理由が中長期的な企業価値向上に向けた投資活動に起因して生じた損失によると当取引所が認めた場合に限る）であって、基準の適合に向けた計画を適切に開示しているときには、当該計画の計画期間に基づき改善期間を設定するものとする。 Ⅴ 実施時期等 2023年３月を目途に実施する予定である。 詳細な規定が設けられているので、実際の実施に際しては注意する。 （了）
２０２２年１２月２２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５００を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第110回】 「令和５年度税制改正大綱のあらまし」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 令和４年12月16日（金）、与党（自由民主党・公明党）は令和５年度税制改正大綱を取りまとめた。 今回の大綱は、NISAの大幅拡充、30億円を超える高額所得者への最低課税制度の創設、相続税・贈与税の見直し、インボイス制度の円滑な実施のための措置の導入、車体課税の見直し、研究開発税制の見直し、スタートアップ関連税制の拡充、新たな国際課税制度の創設など大きな改正項目が多数並んだほか、防衛力強化に向けた財源確保の一環としての税制措置の検討が行われたことで、ここ数年の税制改正大綱決定のスケジュールよりも１週間程度遅めの大綱決定となった（昨年及び一昨年はともに12月10日決定）。 〇防衛力強化の財源 大綱の取りまとめにあたって最も激しい議論が行われたのが、防衛力強化のための税制措置であった。 今回の大綱では、その枠組みが決定されたのみで、詳細設計は令和６年の議論へ持ち越しとされた。決定された枠組みでは、総額１兆円強の税制措置として、法人税（税額の４～4.5％の付加税）、所得税（復興特別所得税の税率を１％引き下げその期限を延長する一方、所得税額に対する税率１％の付加税を創設）、たばこ税（１本あたり３円相当の増税）の三税を充てることとした。 なお、その実施開始については令和６年以降の適切な時期とされた。 〇研究開発税制 法人税においては、研究開発税制の拡充が行われる。 控除率のカーブがさらに急なものとなるとともに、控除上限についても今回初めて増減試験研究費割合に応じて上下する仕組み（法人税額の20～30％）が設けられ、研究開発費の増加インセンティブが高められることとなる。 また、試験研究費の対象に既存のビッグデータを活用したサービス開発費が追加される一方、性能向上を伴わない単なるモデルチェンジの費用は対象から除外されることとなる。 この他、IT人材等の育成等の人材投資強化策の一環として企業が高専や大学等を設立するのに資金を拠出した場合の寄附金控除制度（全額損金算入）の創設も盛り込まれた。 〇スタートアップ振興 スタートアップ関連では、従来のエンジェル税制が抜本的に拡充され、従来の制度では課税繰延べであったところ、20億円までの株式譲渡益についてはそれをスタートアップ投資（創業・プレシード・シード期のスタートアップへの投資）に充当すれば非課税となることとした。これは米国のQSBS税制（譲渡益1,000万ドルまで非課税）を上回る大胆な措置である。 この他、適格ストックオプションの対象が拡充され（設立５年未満等の要件を満たす一定の株式会社については付与決議から10年以内→15年以内）、さらに昨年延長されたばかりのオープンイノベーション促進税制についてもＭ＆Ａに適用できるようニューマネーを伴わない既存株式の取得も対象とすることとなる（ただし、５年以内に成長率や投資規模等の要件を満たさない場合は課税）。 〇中小企業関連税制 中小企業税制では、中小企業者等に係る軽減税率の特例、中小企業投資促進税制、中小企業経営強化税制の適用期限が２年延長される。さらに、償却資産に係る固定資産税について、生産性の向上や賃上げの促進を目的とした特例措置も創設される。 また、インボイス制度の円滑な実施に向け、これまで免税事業者であった者がインボイス発行事業者となった場合の納税額を売上税額の２割に軽減する３年間の負担軽減措置を講ずるとともに、インボイス制度の定着までの実務負担軽減の観点から、一定規模以下の事業者の行う少額取引につき帳簿のみで仕入税額控除を可能とする６年間の措置も講じられる。 〇NISA制度の抜本的拡充・恒久化 NISA制度については、非課税期間が無期限となり、制度自体も恒久化されるとともに、従来のつみたてNISAについては年間の投資枠が３倍の120万円の「つみたて投資枠」となり、従来の一般NISAについては240万円の「成長投資枠」となる。ただし、投資余力の大きい高所得者層に対する際限のない優遇とならないよう生涯投資上限が設定され、つみたて投資枠・成長投資枠合計で1,800万円（うち成長投資枠の上限は1,200万円）となった。 NISA制度の抜本的拡充・恒久化やスタートアップ関連税制の拡充の一方で、税負担の公平性の観点から、極めて高い水準の所得について最低限の負担を求める措置を創設する。 〇車体課税 車体課税については、現行のエコカー減税については半導体不足等による納車の遅れを勘案し令和５年12月末まで維持した上で、令和６年１月からは電動車の一層の普及促進を図る観点から、燃費基準の達成度を段階的に引き上げながら３年間延長される。自動車税・軽自動車税の環境性能割についても同様である。自動車税・軽自動車税の種別割のグリーン化特例は、環境性能割の次回見直しに合わせて３年延長である。 〇資産課税 資産課税（相続税・贈与税）に関しては、まず、教育資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置及び結婚・子育て資金の一括贈与に係る贈与税の非課税措置については、いずれも節税的な利用を防ぐ見直しを行った上で、教育資金の非課税措置については３年、結婚・子育て資金の非課税措置については２年、それぞれ適用期限を延長する。 次に、資産の早期の世代間移転を促進する観点から、生前贈与でも相続でもニーズに即した資産移転が行われるよう、資産移転の時期に中立的な税制を構築するべく、相続時精算課税制度に関して、暦年課税と同水準（110万円）の基礎控除を創設する一方、暦年課税における相続前贈与の加算期間を延長する（相続開始前３年→７年）。 〇電子帳簿保存 電子帳簿保存制度に関しては、令和４年度税制改正で電子取引の取引情報に係る電磁的記録の保存について猶予措置が講じられたが、今回の大綱ではさらに一歩進んで、新たな猶予措置を講ずるとともに、他者から受領した電子データとの同一性が確保された電磁的記録の保存を推進する観点から、検索機能の確保の要件が緩和される。 〇国際課税 国際課税に関しては、OECD／G20の合意を踏まえ、新たな措置（IIR：15％に達するまでの軽課税国の所得への課税）を令和６年４月以後に開始する会計年度を対象に創設する。なおIIRについては地方自治体との応益関係がないことから法人住民税・法人事業税の課税は行われず、法人税と地方法人税とで907：93の割合で配分される。 これと併せて、外国子会社合算税制については事務負担軽減の観点から見直しが行われる（特定外国関係会社の租税負担割合27％（現行30％）以上である場合に会社単位の合算課税の適用を免除）。 （了）
谷口教授と学ぶ 税法基本判例 【第21回】 「租税回避の法的評価とリベラルな租税回避観」 －住所国外移転［武富士］事件・最判平成23年２月18日訟月50巻３号864頁－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は租税回避の意義と類型について検討したが、これに関連して今回はその法的評価（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第24回参照）について検討することにしよう。筆者は租税回避の法的評価を、課税要件アプローチによる租税回避の包括的定義（前回Ⅱ参照）の中に、「課税要件の充足を避け納税義務の成立を阻止することによる、租税負担の適法だが不当な軽減または排除」（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【66】）という形で採り入れ、その定義を示している。 租税回避はこのように「適法」と「不当」という異なる法的評価を受けるべきものであるが、今回は主として租税回避の適法性について検討することとし、租税回避の不当性については、租税回避の適法性との関係で言及するにとどめ、それ自体の検討は、後の回で実定税法上の租税回避否認規定（同族会社の行為計算否認規定等）の否認要件のうちいわゆる不当性要件に関する判例分析を通じて、行うことにしたい。租税回避の不当性は、後のⅢで述べるように、専ら租税立法において考慮し具体化・実現すべきものと考えるからである。 Ⅱ 租税回避の適法性－課税要件アプローチからの論理的帰結－ 租税回避については、「合法か違法かがあいまいな灰色領域を指す概念」（増井良啓『租税法入門〔第２版〕』（有斐閣・2018年）51頁）といわれることもあるが、我が国における租税回避研究の第一人者である清永敬次教授は次のように述べておられる（同『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）42頁。下線筆者）。 清永教授のこの見解は租税回避の適法性を認めるものと解されるが（田中治『田中治 著作集 第５巻 租税手続法の諸相と論点』（清文社・2021年）700頁［初出・2013年］も同旨）、それは「租税回避の試み（Steuerumgehungsvesuch）」と「真の租税回避（echte Steuerumgehung）」とを区別するドイツ租税回避論に関する研究に基づくものではないかと推察される。 ドイツの租税回避論では、夙に、課税要件（Steuertatbestand）の観念を前提にして、「真の租税回避は、まさに、解釈の技法が役に立たなくなり始めるところから、始まる。」（Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs “Steuerumgehung”, in Bonner Festgabe für Zitelmann, 1923, 244.）といわれてきたが、清永教授はドイツの租税回避論の研究を通じて、課税要件規定の定め方及び解釈並びに課税要件事実の認定との関連で租税回避の成否について次のとおり述べておられる（同『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房・1995年／復刻版2015年）111－113頁。なお、租税回避論の沿革については、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第25回参照）。 ここでは、租税負担を軽減・排除しようとする私人の試み（租税回避の試み）が、課税要件に該当するか否かによって、租税回避の成否が決定されることが説かれているのであるが、そこでいう租税回避は、課税要件アプローチによって定義されるものである。この定義によれば、租税回避の試みが課税要件に該当すればその試みは失敗し、租税回避が成立しないのに対して、租税回避の試みが課税要件に該当しなければその試みは成功し、租税回避が成立する、ということが帰結される（前掲拙著【67】、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第23回Ⅲ参照）。 そうすると、課税要件に基づく課税が適法である以上、課税要件の充足回避によって成立する租税回避も適法であるから、租税回避の適法性は、課税要件アプローチからの論理的帰結であるということができよう（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第24回Ⅱ１参照）。 Ⅲ 租税回避の不当性の影響「遮断」とリベラルな租税回避観 ただ、それでも、前述のように、租税回避について「合法か違法かがあいまいな灰色領域を指す概念」というような見方がされるのは、租税回避の不当性が租税回避に対する「適法」という法的評価に影響を与えこれを動揺させているからであるように思われる。このような影響が生ずるのは、租税回避の不当性が租税正義の要請である租税負担の公平の観念に反することを意味する以上（前掲拙著【67】のほか【21】も参照）、無理からぬことであるようにも思われる。このことは、住所国外移転［武富士］事件・最判平成23年２月18日訟月50巻３号864頁における須藤正彦裁判官の補足意見の中の次の説示（下線筆者）にも、端的に表れているように思われる。 では、租税回避に対する法的評価は、租税回避の不当性のそのような影響に押し流されてもやむを得ないと諦観しておくべきであろうか。否、そうではない。租税に関する憲法上の基本原則である租税法律主義の下では、むしろ、租税回避の不当性のそのような影響は、租税回避の法的評価において適法性を堅持するよう「遮断」すべきである。須藤補足意見も、上記の説示に「しかし」で接続して次のとおり説示しているところである（下線筆者）。 以上の須藤補足意見は、「贈与税回避を可能にする状況を整えるためにあえて国外に長期の滞在をするという行為が課税実務上想定されていなかった事態であり、このような方法による贈与税回避を容認することが適当でないというのであれば、法の解釈では限界があるので、そのような事態に対応できるような立法によって対処すべきものである。」という法廷意見を支持し補足するものであり、至極妥当なものである。この点について、次の見解（田中・前掲書700頁）は正鵠を射たものである。 以上で述べてきたように、租税回避は租税負担の不公平に帰結するものである以上、「不当」という法的評価を受けるのは論理必然的でありその是正・排除は税法の任務であるが、ただ、それは租税立法者の任務であって、税法の解釈適用者（税務官庁や裁判官）の任務ではない。 税務官庁や裁判官は、租税回避の法的評価において租税回避の不当性は認めつつもその是正・排除は三権分立制の下で立法者の任務とし、かつ、それが「適法」という法的評価を動揺させ、場合によっては押し流してしまうことにならないよう、適法性の堅持を旨として税法の解釈適用を行わなければならない。殊に裁判官は、「租税負担の公平・租税正義の実現」という大義名分でもって、租税回避の不当性に対する非難の矛先を納税者に向けるべきではなく、文理解釈（前掲拙著【44】参照）に基づく厳格な解釈適用を旨としなければならない。このように租税回避の適法性を重視する租税回避観を筆者は「リベラルな租税回避観」と呼んでいる（前掲拙著【68】）。 Ⅳ おわりに 今回は、租税回避の法的評価に関連して、税法の解釈適用において租税回避の適法性を重視するリベラルな租税回避観に立脚したものと解される判例として、前掲住所国外移転［武富士］事件・最判を取り上げ若干の検討を行った。 この判決は、前掲須藤補足意見が「特別の事実認定」として想定していると解されるいわゆる事実認定による否認論に関しても注目されたものであるので、最後に、事実認定による否認論について従来述べてきたところ（前掲拙著【73】～【75】、拙著『租税回避論』（清文社・2014年）第３章第２節［初出・2011年］、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第９回参照）を、第15回での検討を補足する意味も込めて、若干敷衍しておきたい。 前掲住所国外移転［武富士］事件で問題になった事実認定は住所の認定であるが、そもそも、税法における事実認定には、①住所の認定のような事実状態や事実行為の探知だけでなく、②法律行為・契約の解釈（私法上の法律構成）、③公正妥当な会計処理（法税22条４項）の結果の確認、④財産の評価、も含まれる。これらにおいて認定されるべき課税要件事実とは、課税要件に包摂されるべき事実をいい、それは、課税要件を組成する法律要件要素（課税要件要素）に高められ抽象化された類型的事実（法的概念としての法律事実）ではなく、課税要件要素としての類型的事実に該当する個々の具体的事実（税法の適用・税法的評価を受ける前のいわゆる「ナマの事実」）を意味する事実的概念として、解すべきものである（以上について前掲拙著『税法基本講義』【56】参照。なお、上記④の財産評価については、一定の取引を想定して行われることから「事実」の認定ではないように思われるかもしれないが、しかし、財産の価値それ自体は、その評価の手段として用いられる取引の有無にかかわらず、そのときどきにおいて事実として認識の対象となる）。 つまり、ここでは事実認定は、課税要件への包摂とりわけその際の法的評価と切り離した限りでの事実認定（一般には、山木戸克己『民事訴訟法論集』（有斐閣・1990年）54頁［初出・1976年］にいう「要件事実へのあてはめ、法的評価と切り離した限りでの事実認定」）をいうのである。特に前記②ないし④については、一定の法的評価が付着するようにみる向きもあるかもしれないが、しかし、それは、事実認定それ自体ではなく、租税法律主義の下では、これから切り離して行うべき包摂の際の法的評価であり、しかもその法的評価それ自体は、課税要件法の解釈によって定立された規範の内容の問題として別途その当否を検討すべきものである、という点に注意すべきである（租税法律主義の下における事実認定と法的評価との峻別・遮断）。 その点を曖昧にして包摂の際の法的評価をいわば先取りして事実認定固有の問題として目的論的に行うような「事実認定」は目的論的事実認定というべきものであり、事実認定における経済的実質主義と同じく、租税法律主義の下では許容すべきではない（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）220－223頁［初出・2015年］、特に前記④の財産評価に関しては第15回Ⅲ３参照）。 税法の適用上課税要件事実の認定のレベルで、租税回避の法的評価において不当性が適法性を押し流し、もって不当性（租税負担の不公平）の観点から租税回避の試みを否認するのは、まさに、目的論的事実認定の手法を用いる事実認定による否認論の説くところであり、前掲住所国外移転［武富士］事件・最判がこれを否定したのは妥当である。 （了）
〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第65回】 「現物出資による移転の承認があった場合における 小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積」 税理士 柴田 健次 ［Ｑ］ 先代事業者甲は令和２年10月に後継者である長男乙に特定事業用資産である下記のＡ土地及び建物の贈与を行い、乙は個人版事業承継税制に係る贈与税の納税猶予の適用を受けました。 〈前提事項〉 乙は贈与税の申告期限の翌日から５年経過後に贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産の全てについて現物出資を行い、法人を設立し、租税特別措置法70条の６の８（個人の事業用資産についての贈与税の納税猶予及び免除）６項の現物出資による移転の承認を受け、法人で事業を継続する予定です。 また、甲は遺言により駐車場であるＢ土地（100㎡）については、二男丙に相続させることとしており、Ｂ土地は小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の要件を満たしています。 現物出資後に甲の相続が発生したと仮定した場合には、次のそれぞれの場合の個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積はそれぞれ何㎡になりますか。 ［Ａ］ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 ◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆ １ 現物出資による移転の承認があった場合の個人版事業承継税制の取扱い 特定申告期限（後継者の最初の贈与税の納税猶予の適⽤に係る贈与の⽇の属する年分の贈与税の申告書の提出期限⼜は最初の相続税の納税猶予の適⽤に係る相続税の申告書の提出期限のいずれか早い⽇をいう）の翌日から５年を経過する日後に贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産（以下「特例受贈事業用資産」という）の全部について現物出資による移転があった場合において、その移転があった日から１ヶ月以内に納税地の所轄税務署長に一定の事項を記載した申請書を提出し、承認が得られた場合には、現物出資により取得した株式等は、贈与税の納税猶予の適用を受ける特例受贈事業用資産とみなされ、引き続き贈与税の納税猶予は継続されることになります（措法70の６の８⑥、措令40の７の８㉕）。 ２ 贈与者が死亡した場合の相続財産に加算される特例受贈事業用資産の価額 贈与税の納税猶予の適用を受けた後継者に係る贈与者が死亡した場合には、特例受贈事業用資産（猶予中贈与税額に対応する部分に限る）の贈与の時（民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合には、認可決定日）における価額が相続財産に加算されます（措法70の６の９①）。 現物出資による移転の承認の適用を受けた場合には、現物出資により取得した株式等は特例受贈事業用資産とみなされます（措法70の６の８⑥）ので、相続時に加算される金額は120,000千円（80,000千円＋40,000千円）となります。 ３ 現物出資による移転の承認があった場合における限度面積の計算 個人版事業承継税制の適用がある場合の限度面積は、貸付事業用宅地等の特例の適用があるか否かに応じて、下記のとおりとなります（措法70の６の10②一、措令40の７の10⑦、措通70の６の10－17）。限度面積要件を満たさない場合には、全ての土地について小規模宅地等の特例及び個人版事業承継税制について適用を受けられないことになります（措通69の４－11、69の４－12、70の６の10－18）。 【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】 贈与者が死亡した場合の切替確認により相続税の納税猶予の適用を受ける場合には、「特例受贈事業用資産」が「特定事業用資産」とみなされ（措法70の６の10㉚）、上記の限度面積の計算がなされます。 贈与税の納税猶予の適用を受けた特定事業用資産に係る宅地等（以下「受贈宅地等」という）について現物出資による移転の承認があった場合における特例受贈事業用資産とみなされた株式等（以下「受贈株式等」という）については、下記の面積に基づき限度面積の計算を行うことになります（措令40の７の10㉟、措規23の８の９㉘、措通70の６の10－17）。 （※１） 贈与税の納税猶予の適用を受けることができる宅地等は400㎡までとされていますので、受贈宅地等の面積が400㎡を超えている場合には400㎡となります。 （※２） 民事再生法の規定による再生計画の認可の決定があった場合において納税が一部免除された場合（措法70の６の８⑱）には、認可決定日における価額となります。 （※３） その特例受贈事業用資産に係る贈与税の納税猶予税額の計算において特例受贈事業用資産に係る債務の金額が控除された場合には、その価額に次の割合を乗じて計算した金額となります。相続税の課税価格の計算の基礎に算入された特例受贈事業用資産の価額は、特例受贈事業用資産に係る債務の金額を控除した金額となりますので、下記の割合を乗じることにより特例受贈事業用資産に係る債務を控除する前の価額で計算することになります。 （※４） 現物出資により移転をした資産のうち措置法第70条の６の８第５項の買換承認があり特例受贈事業用資産とみなされた資産については、特例受贈事業用資産とみなされたものの価額に対応する部分の金額として、措置法規則第23条の８の８第22項の規定により計算した金額で計算します。買換承認については、本連載【第64回】で解説しています。 本問の場合の限度面積の計算の基礎となる土地の面積の計算は、下記のとおりとなります。 実際には、株式等が相続財産に加算されることになりますが、特定事業用資産の土地の面積は300㎡とみなして限度面積の計算をすることになります。 ４ 本問の場合の当てはめ 次のそれぞれの場合で個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予の適用を受ける土地の適用面積及び小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用面積は、下記のとおりとなります。 （１） 小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用する場合 上記【限度面積の調整（個人版事業承継税制の適用がある場合）】の貸付事業用宅地等の特例の適用ありの区分で考えることになります。貸付事業用宅地等の特例がある場合には、全体を100％とした場合にそれぞれの特例で何％部分を適用したのかを考えると分かりやすいと思います。Ｂ土地の貸付事業用宅地等の特例を優先的に適用することにより50％部分（100㎡／200㎡（貸付事業用宅地等の特例の限度面積））を適用し、残りの50％部分について個人版事業承継税制で適用することになりますので、Ａ土地については200㎡（400㎡×50％）が選択面積となります。 Ａ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ａ土地の選択面積の計算〉 （２） 個人版事業承継税制に係る相続税の納税猶予を優先的に適用する場合 Ａ土地で個人版事業承継税制を優先的に適用したことにより75％（300㎡／400㎡（特定事業用資産に係る土地の限度面積））適用したことになりますので、貸付事業用宅地等の特例の適用面積は50㎡（200㎡×25％）となります。 Ｂ土地の選択面積の具体的な計算式は、下記のとおりとなります。 〈Ｂ土地の選択面積の計算〉 ★実務上のポイント★ 甲の相続時においては、Ａ土地は法人名義となっていますが、受贈宅地等であるＡ土地の面積を基に限度面積の計算を行うことになります。過去に贈与税の納税猶予の適用を受けた土地について現物出資による移転の承認があった場合には、留意する必要があります。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例117（相続税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆小規模宅地等についての相続税の課税価額の計算の特例（措法69の４①②） 相続により取得した財産のうちに被相続人の事業の用又は居住の用に供されていた宅地等で建物や構築物の敷地の用に供されているものがある場合には、一定要件のもとこれらの宅地等につき次の面積を限度として次の割合の評価減が受けられる。 特定事業用等宅地等と特定居住用宅地等の双方を選択特例対象宅地等とする場合には、それぞれの限度面積まで特例が適用されるため、特定事業用等宅地等については400㎡まで、特定居住用宅地等については330㎡までの併せて730㎡まで特例による減額が可能である。これに対し、貸付事業用宅地等のみを選択特例対象宅地等とする場合の限度面積は200㎡となり、貸付事業用宅地等と他の宅地等を併用適用する場合には、以下の算式による限度面積要件を満たす必要がある。 ◆特定居住用宅地等（措法69の４③二） 相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていた宅地等を被相続人の配偶者が取得した場合には、無条件で小規模宅地等の特例の適用が受けられる。 ◆特定事業用宅地等（措法69の４③一） 相続開始の直前において被相続人等の事業（不動産貸付業、駐車場業、自転車駐車場業及び準事業を除く）の用に供されていた宅地等（その相続の開始前３年以内に新たに事業の用に供された宅地等を除く）を、被相続人の親族が相続等により取得した場合において、その宅地等の上で営まれていた被相続人の事業を引き継ぎ、相続税の申告期限までその事業を営んでおり（事業継続要件）、かつ、その宅地等を相続税の申告期限まで有している（保有継続要件）ときは、小規模宅地等の特例の適用が受けられる。 ◆小規模宅地等の特例における申告要件（措法69の４⑦） 小規模宅地等の特例の適用に関しては、申告要件が付されており、相続税の期限内申告書（その申告に係る期限後申告書及び修正申告書を含む）にこの特例の適用を受ける旨を記載し、一定の書類の添付がある場合に限り適用することとされている。 したがって、当初申告において小規模宅地等の特例の適用がある宅地等に特例を適用しないで申告した場合には、更正の請求はできない。 （了）
