monthly TAX views -No.106- 「どうなる賃上げ税制」 東京財団政策研究所研究主幹 森信 茂樹 自民党の勝利という形で総選挙が終わり、いよいよ年末の予算編成、税制改正の時期を迎える。来年度税制改正の一丁目一番地は、岸田総理が所信表明演説で述べた「労働分配率向上に向けて賃上げを行う企業への税制支援の抜本的強化」である。 ＊ ＊ ＊ この税制の経緯を見てみよう。第２次安倍政権発足直後の平成25年度改正として、「所得拡大促進税制」が導入された。基準年度と比較して５％以上給与等支給額を増加させた場合、支給増加額の10％を税額控除（法人税額の10％（中小企業は20％）を限度）できる措置を創設した。 その後平成30年度改正で、「賃上げ及び投資の促進にかかる税制」として、前年度比３％以上の賃上げなどを行った企業について、給与等支給総額の対前年度増加額の15％の税額控除ができる措置（法人税額の20％を限度）が講ぜられた。またリカレント教育等人材投資を増加した企業に対する税額控除率の上乗せも行われた。中小企業にもほぼ同様の税制が講じられた。 令和３年度改正では、「人材確保等促進税制」として、継続雇用者給与等支給額にかえて新規雇用者給与等支給額を前年度比２％以上増加させた企業に対して支給額の15％の税額控除（法人税額の20％を限度）を行う制度に変わった。中小企業への減税も、継続雇用者給与等支給額ではなく雇用者給与等支給額を前年度比1.5％以上増加させた場合、対前年度増加額の15％の税額控除を認める内容に変更され、この制度が現在まで続いている。 一方、このような減税措置にもかかわらず、わが国の賃金はここ30年間ほぼ同額で、今や韓国を下回る水準となった。わが国賃金の伸び悩みという現象は、わが国の経済構造と深く関連しており、税制で小手先の措置を講じても大きな効果はないということを示している。 ＊ ＊ ＊ 「新しい資本主義」「分厚い中間層」を標榜する岸田政権は、これまでの総額を対象とした税制に変えて、「一人一人の賃金を引き上げた場合に税制優遇が得られる仕組み」とする意向を示し、指示を受けた経産省・財務省は具体的設計の検討に入っている。 これに対して期待する向きがある一方で、企業の賃金構造、賃金体系は、企業の長年の経営を踏まえて決定してきたもので、「減税をするからハイ、賃上げ」とはいかない。とりわけ中小企業が賃上げに踏み切れないのは、賃上げの余裕がないということに尽きるという批判がある。 また税制として、一人一人の賃上げについて、税務職員が賃金台帳でチェックするような制度が果たして執行可能なのだろうか、という疑問も指摘されている。 加えて、そもそも企業の賃金体系にまで政府が口を出すというやり方が、「新しい資本主義」なのかという疑問もある。 賃金の上昇を図るには、企業・従業員の生産性を向上させること、そのためには企業が将来の成長を予測できる成長戦略を提示したり、国民の将来不安を軽減させる社会保障の将来像を示すこと、従業員の人的資本の向上を図るべくリスキリングやリカレント教育などを充実させる政策の導入など、よりベーシックな分野での政府の政策を見直していくことが必要ではないだろうか。岸田政権の「構え」は大きくしてほしいものだ。 （了）
法人税の損金経理要件をめぐる事例解説 【事例35】 「医療法人の代表者の配偶者が使用する車両と定期同額給与となる経済的利益」 国際医療福祉大学大学院教授 税理士 安部 和彦 【Ｑ】 私は、都内西部の私鉄沿線に広がる住宅地で会計事務所を経営している公認会計士で、その顧問先の多くは眼科や精神科、皮膚科など様々な診療科のクリニックや歯科医院となっております。その中の１つのＡ歯科医院は、私にとって最も重要なクライアントです。 と言いますのは、Ａ歯科医院は私にとって事務所経営の基盤を築いたと言っていいくらいの、独立初期からのクライアントだからです。Ａ歯科医院の院長Ｂは高校時代の同級生で、個人立の診療所時代からの付き合いであり、医療法人化にも関与しております。現在、当該Ａ歯科医院は、ホワイトニングや歯列矯正、インプラント埋入といった自由診療に注力しており、コンビニよりも数が多く過当競争であると言われている歯科業界においては、比較的好調な業績を保っています。 そのＡ歯科医院に関し、最近税務調査で問題となっている事項があります。それは、２年前にＡ歯科医院を運営する医療法人Ｃ会名義で取得した自動車につき、その使用実態をみてみると、院長Ｂの妻Ｄが専らプライベートで使用しているのであるから、当該自動車はＤの個人使用の目的で購入されたものであり、その取得費用は全額院長Ｂに対する役員給与である旨、調査官から申し渡されたというものです。 税務調査の立会いの経験があまりないため、このようなとき、どのように対応すればいいのか正直悩むところですが、私にとって最も重要なクライアントであるＡ歯科医院の院長Ｂの信頼をつなぎとめるため、ここは何としても調査官に説得力のある反論を行いたいところです。どうか知恵を貸していただけないでしょうか、よろしくお願いします。 【Ａ】 医療法人名義で取得した自動車につき、その使用実績をみてみると、院長Ｂの妻Ｄが専らプライベートで使用しているという場合であっても、それは単に個人的に使用していると言えるに留まるのであり、法人から院長Ｂに当該自動車の贈与があったとは言えないときには、当該自動車の取得費が法人から院長Ｂに対する役員給与に当たるとは言えません。 しかし、妻Ｄによる私的利用については、医療法人Ｃ会から院長Ｂに対して当該自動車が無償で貸与されていたと認められることから、それに係る経済的な利益はＢに対する役員給与に該当します。その場合、当該経済的利益のうち、継続的に発生する自動車保険料及びローン契約に基づく支払利息に相当する金額等は、法人税法第34条第１項に規定する定期同額給与とされ、損金算入されます。一方で、継続的ではなく基本的に一度のみ発生する自動車税や自動車取得税、自動車重量税、ディーラーに対する手数料等は、損金に算入されないこととなります。 ■ ■ ■ 解 説 ■ ■ ■ （１） 役員給与の損金算入 平成18年度の税制改正で、従来の役員報酬と役員賞与という概念は「役員給与」に一本化された。その上で、損金算入される役員給与の類型として、①定期同額給与、②事前確定届出給与、及び、③業績連動給与の３つを挙げ、それ以外は原則として損金不算入となることとされた（法法34①）。 ① 定期同額給与 内国法人がその役員に対して支給する給与（退職給与や新株予約権（ストックオプション）によるもの、使用人兼務役員の使用人部分の給与等を除く）のうち、支給時期が１ヶ月以下の一定期間ごとに原則として同額支給される給与である「定期同額給与」に該当する額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入される（法法34①一）。これは、従来（平成18年度税制改正前）の役員報酬に相当する。 ② 事前確定届出給与 内国法人がその役員に対して支給する給与（退職給与を除く）のうち、所定の時期に確定額を支給する旨の定めに基づいて支給する給与である「事前確定届出給与」の額は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入される（法法34①二）。これは、従来（平成18年度税制改正前）の役員賞与に相当する。 ③ 業績連動給与 内国法人（同族会社の場合、同族会社以外の法人との間に当該法人による完全支配関係があるものに限る）が、（１）取締役会設置会社の代表取締役、業務執行取締役（会社法363①）、（２）指名委員会等設置会社の執行役（会社法418）、及び、（３）その他の（１）又は（２）に準ずる役員に対して支給する「業績連動給与」で、次に掲げる（ア）及び（イ）の２要件を満たし、さらに第１の要件（ア）については「３つのサブ要件」を満たしている給与の額（他の業務執行役員のすべてに対してこれらの要件を満たす業績連動給与を支給する場合に限る）は、その法人の各事業年度の所得の金額の計算上、損金の額に算入される（法法34①三）。 業績連動給与は、平成29年度の税制改正前まで「利益連動給与」とされていたものが、改正により修正されて導入されたものである。 上記の①定期同額給与、②事前確定届出給与、③業績連動給与のいずれにおいても、損金算入される役員給与は、恣意性の排除を目的として、予め定められているかどうかが重要な判断要素となっているものと考えられる。また、同族会社は身内（少数の大株主）による業務運営が可能なことから、役員給与についても「お手盛り」の支給・利益調整がなされることに課税庁は神経をとがらせているようである。 （２） 定期同額給与となる経済的な利益 前述（１）①の定期同額給与には、継続的に供与される経済的な利益のうち、その供与される利益の額が毎月概ね一定であるものも含まれる（法令69①二）。その具体例としては、通達で以下の通り例示されている（法基通９－２－11）。 （３） 医療法人の代表者の配偶者が使用する車両と定期同額給与となる経済的利益 本件のように、医療法人の代表者の配偶者が使用する車両につき、それが代表者に対する役員給与となるのか、また、当該車両に関する費用が定期同額給与となる継続的に供与される経済的利益に該当するのかが争われた裁決事例（国税不服審判所平成24年11月１日裁決・TAINSコード：J89-3-12）があるため、以下で確認していきたい。 ① 事案の概要 本件は、原処分庁が、飲食店を経営する法人である審査請求人の支払った事務手数料等の額は関連会社に対する寄附金の額に当たり、車両の購入対価等の額は代表者Ｇに対する役員給与の額に当たるなどとして行った法人税及び消費税等の各更正処分等、並びに、ホステス等に支払った金員は給与に該当するとして行った源泉所得税の各納税告知処分等に対し、請求人が、当該事務手数料等及び車両の購入対価等はいずれも請求人の事業経費等であり、当該金員はホステスの業務に関する報酬料金に当たるなどとして、これらの処分の一部の取消しを求めた事案である。 ② 事案の争点 本件車両取得費等は、事実を隠ぺい又は仮装して法人の代表者に対し支払った役員給与の額に当たるか否か。 ③ 審判所の判断 ④ 裁決事例から学ぶこと 法人が取得した資産をその代表者（ないしその親族・愛人等）が私的に利用するケースは、中小企業や同族会社においてはそれほど珍しいことではない。その倫理的な問題はさておき、税務上の取扱いは、事実関係に即して法令を当てはめるという手続によって決まってくるものであり、「けしからん」とか「公私混同だ」といった感情的な反発は、とりあえず脇に置いておく必要があるだろう。 本件の場合、法人の代表者の妻が法人所有の自動車を業務に使用せず、専ら私的に利用していたが、そうであるからといって直ちに、当該自動車の取得費は法人の代表者に対する役員給与であると認定するわけにはいかない旨が審判所から示されている。すなわち、「Ｇ代表の妻が本件車両を個人的に利用しているといえるに留まるのであって、（中略）に示すような請求人からＧ代表に対して本件車両の贈与があった等、請求人が一定の行為をしたことにより実質的にＧ代表に対して給与を支給したのと同様の経済的効果をもたらしたとまでは認めることができない」として、審判所から課税庁の主張が斥けられている。 一方で、上記私的利用については、法人からＧ代表に対して当該自動車が無償で貸与されていたと認められることから、それに係る経済的な利益は役員給与に該当する。そこで、当該経済的利益の損金性について検討する必要が出てくるわけであるが、当該経済的利益は２つのカテゴリーに分かれる。 １つは継続的に供与される経済的な利益で、「あん分取得価額、自動車保険料及び本件ローン契約に基づく支払利息に相当する金額は、いずれも継続的に供与される経済的な利益であるため、法人税法施行令第69条《定期同額給与の範囲等》第１項第２号の規定により、法人税法第34条第１項に規定する定期同額給与とされ、本件各事業年度の所得の金額の計算上、その全額が損金の額に算入される」とされた。 また、もう１つは、基本的に一度のみ発生する費用の項目で、「本件自動車税等の額は、継続的に供与される経済的な利益ではないため、法人税法第34条第１項に規定する定期同額給与に当たらないから、その全額が損金の額に算入されない」と判断されている。 損金算入される定期同額給与は、継続的に供与される経済的利益も含むのであるが、継続的に発生する費用の項目は損金算入され、一度きりしか発生しない費用の項目は損金算入されないという判断がなされた事案であるといえる。実務の参考になるものと考えられる。 （４） 本件へのあてはめ 医療法人名義で取得した自動車につき、その使用実績をみてみると院長Ｂの妻Ｄが専らプライベートで使用しているという場合であっても、それは単に個人的に使用しているといえるに留まるのであり、法人から院長Ｂに当該自動車の贈与があったとは言えないときには、当該自動車の取得費が法人から院長Ｂに対する役員給与に当たるとは言えない。 しかし、妻Ｄによる私的利用については、医療法人Ｃ会から院長Ｂに対して当該自動車が無償で貸与されていたと認められることから、それに係る経済的な利益はＢに対する役員給与に該当する。その場合、当該経済的利益のうち、継続的に発生する自動車保険料及びローン契約に基づく支払利息に相当する金額等は、法人税法第34条第１項に規定する定期同額給与とされ、損金算入される。一方で、継続的ではなく基本的に一度のみ発生する自動車税や自動車取得税、自動車重量税、ディーラーに対する手数料等は、損金に算入されないこととなる。 （了）
収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第65回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 ウ 従来の取扱いとの関係 従来、収益の計上単位については、例えば、改正前の法人税基本通達２－１－10《機械設備等の販売に伴い据付工事を行った場合の収益の帰属時期の特例》で、機械設備等の販売に伴い据付工事を行った場合において機械設備等に係る販売代金の額と据付工事に係る対価の額を区分してそれぞれについて収益を計上できる取扱いを設けるなどしていたが、会計と同様に一般的な取扱いは設けていなかった（趣旨説明９頁）。 例えば、プラント輸出などの場合には、いわゆるフル・ターン・キー・ベース・コントラクトとして、単に機械設備を販売するだけでなく、現地におけるその機械設備の据付工事までも一括して請け負い、据付が完成してスイッチ・オンすれば直ちに稼動できる状態にしたところで相手方に引き渡すことを内容とする契約がある。このような場合、その機械設備等本体の販売とその据付工事とを一体不可分の取引として処理するか、それともそれぞれ別個のものとして扱うかによって、次のとおり、その収益計上時期等について違いが生ずる。 （※） 現在、国税庁は出荷基準を法人税法22条の２第２項が定める近接日基準ではなく、１項が定める引渡基準として捉えていることについては、本連載第10回参照。 この通達が収益の帰属時期の特例として位置付けられていることからも明らかなとおり、改正前において収益の帰属時期の問題として特定の場面を捉えて通達していたものを、改正後においては収益の計上単位の通則として通達したことになる。かように、収益の計上単位と計上時期の問題は関連性を有していることは否定できない。 なお、上記改正前の法人税基本通達２－１－10は、改正後の法人税基本通達２－１－１の２に引き継がれており、工事進行基準が適用される長期大規模工事等（法法64）の場合を除き、法人の選択により、同通達２－１－１（２）ではなく、同通達２－１－１の２を適用することができることとされている。 つまり、機械設備等の販売に伴い据付工事を行った場合において機械設備等に係る販売代金の額と据付工事に係る対価の額を区分してそれぞれについて収益を計上できる取扱いを存続したのである。 エ 本通達の趣旨 収益認識会計基準では、履行義務を収益の計上単位とすることが原則とされたが、資産の販売等を行った場合に収益を計上する単位についての一般的基準を明らかにした本通達では、資産の販売等に係る収益の額は、原則として個々の契約ごとに計上することを本文において明らかにしている。これは、次の点を踏まえたものである（趣旨説明５頁）。 上記について、収益認識会計基準は履行義務を収益の計上単位としているが、我が国においては、顧客との個々の契約が当事者間で合意された取引の実態を反映する実質的な取引の単位であると認められること、及び顧客との個々の契約における財又はサービスの金額が合理的に定められていることにより当該金額が独立販売価格と著しく異ならないと認められることの２つの要件を満たす場合には、代替的な取扱いとして、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を認めることが定められている（指針101、174）。 以上は、本通達が、収益の計上単位について個々の契約ごとに計上することを原則としたことの説明である。他方で、収益認識会計基準の取扱いを法人税法上も認めるための配慮を本通達（１）及び（２）で行った（趣旨説明５頁以下）。 収益認識会計基準27項では、同一の顧客（その関連当事者を含む）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、次の（１）から（３）のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理することとしている（基準27）（複数の契約を単一の契約とみなして取引価格の算定やその履行義務への取引価格の配分をすべき場合はどういったものかという視点で確認すると理解しやすい）。 このうち（３）については、本通達（１）に対応している。 すなわち、本通達（１）について、収益認識会計基準においては、複数の契約は、区分して処理するか単一の契約として処理するかによって、収益認識の時期及び金額が異なる可能性があるため、一定の要件を満たす場合には、複数の契約を結合して単一の契約として処理することとされている（基準27、121）。 上記のとおり、収益認識会計基準27項（３）において、同一の顧客（当該顧客の関連当事者を含む）と同時又はほぼ同時に締結した複数の契約について、当該複数の契約において約束した財又はサービスが、履行義務の識別の定めに従うと単一の履行義務となる場合には、当該複数の契約を結合し、単一の契約とみなして処理することとされており、法人税の取扱いにおいても同様の取扱いを認めている（趣旨説明５～６頁）。 また、収益認識会計基準27項（１）又は（２）のいずれかの要件を満たして契約が結合されたとしても、履行義務の識別の定めに従うと、複数の履行義務が識別される場合には、それぞれの履行義務単位で収益が計上されることになる。このため、本通達（１）のただし書においては収益認識会計基準27項（３）を受けた本通達（１）のみを規定することとしたとされている（趣旨説明６～７頁）。その代わり、本通達の（注）１において、次のように定めている。 収益認識会計基準27項（１）又は（２）のいずれかに該当する場合には、当該複数の契約を結合したものを一の契約とみなして本通達（２）を適用できること、すなわち結合した契約の中のそれぞれの履行義務に係る資産の販売等の単位で収益計上できることを留意的に明らかにしている（趣旨説明７頁）。 また、本通達（２）について、収益認識会計基準では、履行義務が充足した時に又は充足するにつれて収益を認識する（基準35）こととされていることから、履行義務が収益の認識の単位となることを踏まえ、履行義務の識別（基準32）により識別された単位で収益の計上ができる取扱いを法人税の取扱いにおいても認めることとしている（趣旨説明６頁）。 いずれにしても、個々の契約ごとに計上するという原則に対して例外的取扱いを定める本通達（１）及び（２）の取扱いは、収益認識会計基準の取扱いを法人税の課税所得計算においても許容することを明らかにしたものといえる。 注意すべきことに、このような本通達ただし書の適用を受けた場合における同様の資産の販売等に係る契約については、本通達（注）３で継続適用を求めている。 この点については、会計上、ある取引について履行義務単位での収益の計上を選択している場合には、一旦選択した会計方針は継続して適用することが求められており、この点は税務上も同様であることから、同様の資産の販売等に係る契約については継続して履行義務単位での収益の計上をすることを留意的に明らかにしたものであるとされている（趣旨説明７頁）。 （了）
〈判例・裁決例からみた〉 国際税務Ｑ＆Ａ 【第12回】 「国内にPEがない場合に外国子会社合算税制により条約相手国で生じた所得に課税することは、二国間の租税条約に抵触するか否か」 公認会計士・税理士 霞 晴久 〔Ｑ〕 多くの租税条約では「PEなければ課税なし」原則を定めていますが、外国子会社合算税制によって、国内にPEがなくても、条約相手国で生じた所得に課税することで、二国間の租税条約に抵触することはありませんか。 〔Ａ〕 「PEなければ課税なし」原則は、法的二重課税を禁止するにとどまるものであって、我が国の外国子会社合算税制による課税が二国間の租税条約に抵触することはありません。 ●●●〔解説〕●●● １ 「PEなければ課税なし」原則について OECDモデル条約７条《事業利得》１項は、「一方の締約国の企業の利得に対しては、その企業が他方の締約国内に存在する恒久的施設（permanent establishment、PE）を通じて当該他方の締約国内において事業を行わない限り、当該一方の締約国においてのみ租税を課すことができる。一方の締約国の企業が他方の締約国内に存在するPEを通じて当該他方の締約国内において事業を行う場合には、２（項）の規定に基づき当該PEに帰せられる利得に対しては、当該他方の締約国において租税を課すことができる」と規定している。 すなわち、一方の締約国（Ａ国）の企業の利得に対して他方の締約国（Ｂ国）が課税するためには、当該企業がＢ国においてPEを通じて事業を行っていることが必要であるとし（同項前段）、かつ、Ｂ国による当該企業に対する課税が可能な場合であっても、その対象を当該PEに帰属する利得に限定することとしている（同項後段）。前段の課税原則は「PEなければ課税なし」（第１の原則）、後段は「帰属主義」（第２の原則）と呼ばれるが、第１の原則は、一方の締約国の企業が他方の締約国にPEを有するまでは、当該企業が当該他方の締約国の経済活動に参加しているとみなし当該他方の締約国が当該企業の利得に課税権を持つべきだと考えるのは適当でない（※１）、という国際的な合意を反映している（※２）。 （※１） 川田剛＝徳永匡子『2017 OECDモデル条約コメンタリー逐条解説（第４版）』（税務研究会出版局・2018年）218-219頁参照。 （※２） 増井良啓＝宮崎裕子『国際租税法［第４版］』（東京大学出版会・2019年）42頁は、「このルールは、源泉所得税が事業所得に対して課税するために最低限必要な要件を定めることによって、国際取引に対する租税の阻害効果を軽減する。一定レベルを超える事業活動がないと源泉地国が課税できないという意味で、閾値（threshold）を設けるのである」と述べている。 そうすると、外国子会社合算税制の適用を受けた内国法人が、当該外国関係会社の留保所得相当額を同法人の所得に合算され課税されたことについて、当該外国関係会社が所在する国との間で締結された租税条約（OECDモデル条約準拠）にいう「PEなければ課税なし」原則に抵触するか否かが問題となり得る。この点について争われた事案として、次のグラクソ事件がある。 ２ 過去の裁判例 《グラクソ事件最高裁一小平成21年10月29日判決》（※３） （※３） 平成20年（行ヒ）第91号、TAINSコード：Z259-11302。なお、本件類似の事案として「飛鳥鋼管工業事件」があるが、その最高裁判決（平成21年12月４日・平成21年（行ヒ）第199号、TAINSコード：Z259-11344）では、本件とほぼ同様の解釈により、日本とシンガポール間の租税条約に違反しないという結論が導かれた。 （１） 事案の概要 本件は、処分行政庁Ｙ（被告・被控訴人・被上告人）が、Ｘ（原告・控訴人・上告人）の法人税について、租税特別措置法（平成12年法律第97号による改正前のもの）66条の６第１項に基づき、シンガポールにおいて設立されたＸの子会社であるＢの未処分所得をＸの所得金額の計算上その益金の額に算入する更正及び過少申告加算税賦課決定をしたため、Ｘが、租税特別措置法の上記規定は日本とシンガポールとの間で締結された租税条約（日星租税条約）７条１項に違反するなどとして、これらの処分の取消しを求めた事案である。 Ｂは、昭和54年にシンガポールで設立された外国法人であり、Ｘは、平成３年４月以降、Ｂの発行済株式総数のうち９割を保有していたところ、Ｂは、平成10年３月、その保有に係る株式を売却又は消却し、同年１月１日から同年12月31日までの事業年度において、多額の株式譲渡益を計上した。当時のシンガポールの法人税率は26％であったが、同国の税制が株式譲渡益を非課税としていることなどから、同事業年度におけるＢの所得に対して課される租税の額は、所得金額の約4.32％にとどまった（※４）。これに対しＹは、上記のとおり、Ｂが租税特別措置法66条の６第１項にいう特定外国子会社等（当時の用語）であるとして、上記事業年度におけるＢの課税対象留保金額を算定し、これをＸの所得金額の計算上その益金の額に算入する更正及び過少申告加算税賦課決定をした。 （※４） 当時の我が国の外国子会社合算税制におけるトリガー税率は25％であった。 （２） 裁判所の判断 最高裁は、以下のとおり、主として①「PEなければ課税なし」原則との関係、②OECDモデル条約コメンタリーの適用の是非、③条約相手国の課税権及び国際取引の侵害可能性の３点から検討し、租税特別措置法66条の６第１項の規定が日星租税条約７条１項の規定に違反していると解することはできないと判示した。 ① 我が国内国法人は、日星租税条約７条１項の規定により、外国子会社の所得の合算は禁止又は制限されるか 最高裁は、日星租税条約７条１項について、「同項は、いわゆる『恒久的施設なければ課税なし』という国際租税法上確立している原則を改めて確認する趣旨の規定とみるべきであるところ、企業の利得という課税物件に着目する規定の仕方となっていて、課税対象者については直接触れるところがない。しかし、同項後段が、Ｂ国に恒久的施設を有するＡ国の企業に対する課税について規定したものであることは文理上明らかであり、これは同項前段を受けた規定であるから、同項前段も、また、Ａ国の企業に対する課税について規定したものと解するのが自然である。すなわち、同項は、Ａ国の企業に対するいわゆる法的二重課税（※５）を禁止するにとどまるものであって、同項がＢ国に対して禁止又は制限している行為は、Ｂ国のＡ国企業に対する課税権の行使に限られるものと解するのが相当である（下線筆者）」と判示し、外国子会社合算税制は、日本の内国法人に対する課税であり、日星租税条約７条１項による禁止又は制限の対象に含まれないのは明らか（※６）とした。 （※５） 木村浩之『グラクソ事件 国内法が租税条約に抵触する場合の争い方』（税務弘報・2019年４月）146頁は、「一般に、租税条約は、６条から21条まで、所得の種類に応じて締約国間の課税権を分配する。これらは７条の事業所得条項を含め、基本的には締約国の居住者に対する法的二重課税（同一の所得に対して同一の納税義務者に複数の国が課税権を行使すること）の発生を防止するものである。ただし、９条（関連企業）の移転価格税制に関する規定のみは、経済的二重課税（同一の所得に対して異なる納税義務者に複数の国が課税権を行使すること）を取り扱っている。」と述べている。 （※６） 木村・前掲注は、「合算税制は、外国法人の所得を日本の内国法人の所得に合算し、当該内国法人を納税義務者として課税するものである。これにより、経済的二重課税を生じさせるが、法的二重課税は生じさせない。したがって、合算税制が租税条約上の事業所得条項と抵触するものではないと判断したことは相当と思われる」と述べている。 ② OECDモデル条約コメンタリーの適用可能性 日星租税条約は、その規定振りから、OECDモデル租税条約に倣ったものであるものの、OECD租税委員会が作成した同条約コメンタリーについて、OECD非加盟国であるシンガポールとの条約についても参照可能かという問題がある。この点について最高裁は、「条約法に関するウィーン条約（昭和56年条約第16号）（※７）32条にいう『解釈の補足的な手段』として、日星租税条約の解釈に際しても参照されるべき資料ということができるところ、日星租税条約７条１項に相当する同モデル租税条約７条１項についてのコメンタリーは、同項は、法的二重課税に関する規定である旨を明確に述べ、また、措置法66条の６のような形のタックス・ヘイブン対策税制が同モデル租税条約に違反するか否かについて、７条等の関連規定の各コメンタリーは、その文言を理由として、違反しないものとしている。このことは、日星租税条約７条１項に関する上記のような解釈が、国際的にも、多くの国において広く承認されている見解であることを示しているということができる」と判示している。 （※７） 増井＝宮崎前掲書・33頁は、「日本国はウィーン条約法条約を批准している。よって、租税条約の解釈についても、条約法条約の『条約の解釈』に関する諸ルールが適用される（31条から33条）。OECDモデル条約について、OECD租税委員会は、注釈（commentaries）を作成し、更新している」と述べている。 ③ 我が国の外国子会社合算税制は、租税条約相手国の課税権や同国との間の国際取引を不当に阻害し、ひいては租税条約の趣旨目的に反する可能性があるか 最高裁は、「我が国のタックス・ヘイブン対策税制は、特定外国子会社等に所得を留保して我が国の税負担を免れることとなる内国法人に対しては当該所得を当該内国法人の所得に合算して課税することによって税負担の公平性を追求しつつ、特定外国子会社等の事業活動に経済合理性が認められる場合を適用除外とし、かつ、それが適用される場合であっても所定の方法による外国法人税額の控除を認めるなど、全体として合理性のある制度ということができる。そうすると、我が国のタックス・ヘイブン対策税制は、シンガポールの課税権や同国との間の国際取引を不当に阻害し、ひいては日星租税条約の趣旨目的に反するようなものということもできない」と判示した。 （３） 諸外国における裁判例 外国子会社合算税制が租税条約に違反するかという問題は、諸外国の裁判所でも争われており、Ｘは、第一審（※８）及び控訴審（※９）において、フランスのタックス・ヘイブン課税規定がフランスとスイスの租税条約の事業所得条項に反するとしたフランス国務院判決（※10）を引用して、自らの主張が正当であると主張した。 （※８） 東京地裁平成19年３月29日判決（平成16年（行ウ）第170号、TAINSコード：Z257-10675）。 （※９） 東京高裁平成19年11月１日判決（平成19年（行コ）第257号、TAINSコード：Z257-10816）。 （※10） 2002年（平成14年）６月28日付フランス国務院（Conseil d‘État）判決。 これに対し、東京地裁は、「他方において、フィンランド行政最高裁判所は、フィンランドのタックス・ヘイブン対策税制がフィンランドとベルギー間の租税条約に反するかが問題となった事案でフランス国務院とは反対の判決をしており、フランス国務院の見解が国際租税における主流であるとまでは認め難いことに加え、フランスにおいては日本と異なり、法人税について国外所得非課税主義（国外所得免税法）を採用する反面、外国会社からの配当を含め受取配当の95％を益金不算入としていることから、タックス・ヘイブン子会社の留保所得に対して法人税の一部としてではなく、分離して直接に課税する（すなわち、親会社が子会社の適用対象所得について納税義務を負う）という立法を採用していることが認められることからすれば、我が国の措置法66条の６と日星租税条約との関係を検討する上ではその前提を異にしているものである（下線筆者）」と否定的に評価した。東京高裁もこの判旨を踏襲したが、最高裁はこの点について触れていない。 ところで、我が国は平成21年度の税制改正により外国子会社からの受取配当の益金不算入制度（法法23の２）を導入したことから、同制度導入後も上記評価が妥当するか議論があり得るとする向きがある（※11）。しかしながら、そもそもフランスは居住法人の課税所得の範囲について、伝統的に属地主義（territorial principle）（※12）を採用しており、国外源泉所得は原則非課税であることが上記のフランス国務院の判断の基礎にあるものと思われる（※13）。フランスの受取配当金の95％益金不算入制度は、我が国同様経済的二重課税を調整する仕組みであって、外国子会社合算課税のような法的二重課税とは別の問題として整理すべきであろう（※14）。 （※11） 弘中聡浩『租税判例百選［第６版］』（有斐閣・2016年）137頁。 （※12） 国外所得非課税主義も同義。 （※13） 筆者は、フランス国務院判決には、課税所得の範囲に関する伝統的考え方（本文参照）が背景にあると考えており、それゆえ、地裁判決の下線部分について異論なしとしない。 （※14） フランスのCFCルール（外国子会社合算税制）は、ブラックリスト方式を採用しており、ブラックリスト国（地域）に所在する法人からの配当については、95％益金不算入制度（資本参加免税制度）は適用されない規定となっている。 （了）
〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ 【第10回】 「特定事業の判定（特定事業用宅地等の判定）」 税理士 柴田 健次 ［Ｑ］ 被相続人である甲は、飲食業を20年間営んでおり、Ａ宅地（甲と乙で２分の１ずつ所有）の上に存する建物（甲と乙で２分の１ずつ所有）について、１階部分を飲食店、２階及び３階部分を居住部分として利用していましたが、相続開始の１年前に利用顧客の増加に伴い２階部分を飲食店として利用することにしました。 また、その３ヶ月後に利用顧客の駐車場用地としてＢ宅地（70㎡）を甲が単独で購入しています。それからＢ宅地取得後、事業の用に供するためアスファルト舗装工事に300万円支出しています。 Ａ宅地及びＢ宅地は、いずれも相続開始前３年以内に新たに事業の用に供された宅地等に該当することになりますが、この場合には、Ａ宅地及びＢ宅地のいずれも小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例の対象にはならないのでしょうか。 【Ａ宅地の利用状況】 建物所有者：甲と乙で２分の１ 【Ａ宅地に係る事業用財産】 相続開始時点の相続税評価額 土地：100,000,000円（持分100％） 建物：20,000,000円（持分100％） 器具備品：5,000,000円（甲が所有・飲食店用） 【Ｂ宅地に係る事業用財産】 相続開始時点の相続税評価額 土地：40,000,000円（持分100％） 構築物：2,000,000円（甲が所有） ［Ａ］ Ａ宅地は特定事業に該当しますので、他の要件を満たせば小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例対象になりますが、Ｂ宅地は特定事業に該当しませんので、特定事業用宅地等の特例対象になりません。 ◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆ １ 令和元年度の税制改正により除外される特定事業用宅地等 令和元年度税制改正により、節税を目的とした駆け込み的な適用など本来の趣旨を逸脱した小規模宅地等の特例を防止するため、特定事業用宅地等の範囲から、被相続人等の事業（貸付事業を除く。以下同じ）の用に供されていた宅地等で、相続開始前３年以内に新たに事業の用に供された宅地等を除くこととされました。ただし、租税特別措置法施行令40条の２第８項で定める規模以上の事業（以下「特定事業」という）を行っていた場合のその宅地等については、相続開始前３年以内に新たに事業の用に供されたものであっても、その範囲から除かれないこととされました（措法69の４③一、措令40の２⑧）。 この取扱いは、平成31年４月１日以後に新たに事業の用に供された宅地等から適用され、同日前に新たに事業の用に供された宅地等については、適用されません（附則79②、措通69の４－20の５）。 本問の場合には、Ａ宅地及びＢ宅地も相続開始前３年以内に「新たに事業の用に供された宅地等」に該当しますので、特定事業に該当しない場合には、特定事業用宅地等の範囲から除かれることになります。「新たに事業の用に供された宅地等」の判定は第９回で解説しています。 ２ 特定事業の判定 特定事業とは次に掲げる算式を満たす場合におけるその事業をいいます（措通69の４－20の３）。相続税の申告書では、「特定事業用宅地等についての事業規模の判定明細（第11・11の２表の付表１（別表２））」で特定事業の判定を行うことになります。 【算式】 上記分母の特定宅地等が複数ある場合には、それぞれの特定宅地等ごとに判定を行うことになります。したがって、本問の場合のように特定宅地等が複数ある場合には、甲宅地と乙宅地のそれぞれで上記算式を満たすか否かを確認し、満たさないこととなったその算式の分母に係る特定宅地等については、特定事業用宅地等の範囲から除かれることになります。 （１） 減価償却資産の範囲 「減価償却資産」とは、特定宅地等に係る被相続人等の事業の用に供されていた次に掲げる資産をいい、その資産のうちにその事業の用以外の用に供されていた部分がある場合には、その事業の用に供されていた部分に限ります。 上記②に掲げる資産が、特定宅地等の上で行われる事業に係る業務に加え、他の事業所での業務でも使用している場合など、共通してその業務の用に供されていた場合には、特定宅地等の上で行われる事業に係る業務の用に供されていた部分に限ることなく、その業務以外の業務の用に供されていた部分も含め、その資産の全部が上記②に掲げる資産に該当することとなります。 なお、特定事業の判定は、事業の用に供された日ではなく、相続開始の時における減価償却資産の価額及び特定宅地等の価額を基に判定されるため、上記算式の「事業の用に供されていた減価償却資産」に該当するか否かの判定は、相続開始の直前における現況によって行います。したがって、事業の用に供した時点において、上記の算式を満たしている場合でも相続開始の直前において減価償却資産の一部の除却や廃棄を行い、上記の算式を満たさない場合には、その事業に係る特定宅地等については、特定事業用宅地等の範囲から除かれることになります。 また、相続人等の事業が特定宅地等を含む一の宅地等（敷地）の上で行われていた場合には、特定宅地等を含む一の宅地等の上に存する建物（その附属設備を含む）又は構築物のうちその事業の用に供されていた部分並びに上記②の減価償却資産のうち特定宅地等を含む一の宅地等の上で行われる当該事業に係る業務の用に供されていた部分（当該建物及び当該構築物を除く）は、上記①又は②に掲げる資産にそれぞれ含まれます。 したがって、例えば、３年以上前から事業の用に供されていた宅地の隣地を新たに取得し、従来から所有する宅地と併せて事業の用に供した場合には、従来から所有する宅地の上に存する上記①又は②に掲げる減価償却資産も分子に含まれることになります。 （２） 被相続人等が有していたものの範囲 「被相続人等が有していたもの」は、事業を行っていた被相続人又は事業を行っていた生計一親族（被相続人と生計を一にしていたその被相続人の親族をいう）が、自己の事業の用に供し、所有していた減価償却資産をいいます。したがって、事業主宰者が被相続人の場合には、被相続人が有していたものに限り計上することになり、事業主宰者が生計一親族の場合には、生計一親族が有していたものに限り計上することになります。 本問のＡ宅地の上に存する建物については、甲が事業主宰者となりますので、甲が有していた事業部分のみが対象になります。 （３） 特定宅地等の範囲 「特定宅地等」は、相続開始の直前において被相続人が所有していた宅地等であり、その宅地等が数人の共有に属していた場合にはその被相続人の有していた持分の割合に応ずる部分が対象になります。本問の場合のＡ宅地のように甲と乙が共有で有している場合には、被相続人である甲の持分に応じた部分が分母に計上されることになります。 ３ Ａ宅地に係る特定事業の判定 ① 事業主宰者が有していた減価償却資産のうち事業の用に供されていた部分の相続開始時の価額（分子） ② 被相続人が有していた宅地等のうち相続開始前３年以内に新たに事業の用に供された部分の相続開始時の価額（分母） 〇 被相続人が有していた宅地等の面積 〇 上記のうち事業の用に供されていた宅地等の面積及び相続開始時の価額 〇 上記の事業の用に供されていた宅地等のうち相続開始前３年以内に新たに事業の用に供された部分（特定宅地等）の面積及び相続開始時の価額 ③ 特定事業の判定 ➡したがって、Ａ宅地は特定事業に該当することになります。 ４ Ｂ宅地に係る特定事業の判定 ① 事業主宰者が有していた減価償却資産のうち事業の用に供されていた部分の相続開始時の価額（分子） ② 被相続人が有していた宅地等のうち相続開始前３年以内に新たに事業の用に供された部分の相続開始時の価額（分母） ③ 特定事業の判定 ➡したがって、Ｂ宅地は特定事業に該当しません。 ★実務上のポイント★ 特定事業の判定は、事業用共用日ではなく、相続開始の直前の現況により判定することになります。したがって、新たに事業の用に供した時に特定事業に該当すると見込まれていたとしても、減価償却資産の減価や除却等の理由で判定算式の分子が減額となり、特定宅地等の価額が上昇したことにより分母が増額となった場合には、特定事業に該当しないこともありますので、注意が必要となります。 （了）
遺贈寄付の課税関係と実務上のポイント 【第４回】 「相続税の負担が不当に減少する結果となると認められる場合」 税理士・中小企業診断士・行政書士 脇坂 誠也 前回、「遺贈により法人に寄付をした場合には、原則として相続税はかからないが、遺贈により、遺贈をした者の親族その他これらの者と特別の関係がある者の相続税の負担が不当に減少する結果となると認められるときについては、法人を個人とみなして、相続税が課税される」（相法66④）ということを掲載した。 今回は、具体的にどのような場合に、「相続税の負担が不当に減少する結果となると認められるのか」ということについて述べていきたい。 １ 「不当に減少する結果となると認められるとき」とは 「相続税の負担が不当に減少する結果となると認められるとき」とは、遺贈があった場合に、遺贈のときにおいて、法人の役員等の構成・機能、収入･支出の経理、財産の管理状況、解散のときの残余財産の帰属、その他の定款･寄付行為の定め等からみて、遺贈者又はその同族関係者が提供又は贈与された財産を私的に支配し、その使用、収益を事実上享受し、あるいはその財産が最終的にこれらの者に帰属するような状況にあるときをいう。 遺贈により、「相続税の負担が不当に減少する結果とはならない」ということが明らかであればいいのであるが、その判断は難しい。 そこで、相続税法施行令33条３項では、次に掲げる要件を満たすときは、相続税の負担が不当に減少する結果となると認められないものとしている（※）。 （※） 非営利型以外の一般社団法人・一般財団法人の場合には、相続税法施行令33条４項の要件を１つでも満たさないときは、相続税の負担が不当に減少する結果となると認められるものとされている。本稿では、非営利法人の中でも、非営利型以外の一般社団法人、一般財団法人（＝法人税において、全所得課税が適用される法人）は除いて考える。 このうち、①の「運営が適正であること」については、個別通達で、詳細な規定を置いている。 《不当減少にならないための要件（相令33③）》 ２ 運営が適正であること 「運営が適正であること」とは、財産の寄付を受けた法人について、次に掲げる３つの要件が認められるかどうかにより行うこととして取り扱うこととしている（資産課税情報第14号（平成20年７月25日 国税庁資産課税）「第２ 持分の定めのない法人に対する贈与税の取扱い」15（１）～（３）） 第一の要件については、通達では、持分の定めのない法人を次の３つの類型に分け、必要的定款記載事項を詳細に定めている。 ここでは、一般社団法人について定められているものを要約して示すこととする。 ３ 一般の篤志家からの寄付 「相続税の負担が不当に減少する結果となると認められるときに、法人を個人とみなして、相続税が課税される」とされるのは、租税回避行為を防止するためである。しかし、法人の運営とは関係のない一般の人が、NPO法人や公益法人などに寄付をする場合に、それが租税回避行為を目的とするとは考えにくい。 そこで、以下の２つの要件を満たす場合には、相続税法施行令33条３項のうち、「その法人の運営が適正であること」の要件は問わないこととしている（資産課税情報第14号（平成20年７月25日 国税庁資産課税）「第２ 持分の定めのない法人に対する贈与税の取扱い」14）。 《一般の篤志家からの寄付》 「法人の運営が適正」という要件以外は、NPO法人や公益法人等であれば、大部分が満たしていると考えられるので、遺贈で寄付をする場合に、寄付者が、その寄付先の法人と何らの関りもないような場合には、相続税の負担が不当に減少する結果となると認められ、相続税が課税されるということは、考えにくいであろう。 （了）
〈Q＆A〉 印紙税の取扱いをめぐる事例解説 【第93回】 「ソフトウェア保守契約書」 税理士・行政書士・ＡＦＰ 山端 美德 当社はソフトウェア開発会社です。当社がコンピュータソフトウェアの開発を請け負ったソフトウェアの保守を使用者から受託するにあたり、保守契約書を作成する予定ですが、印紙税の取扱いはどうなりますか。 第７号文書（継続的取引の基本となる契約書）に該当し、印紙税額は4,000円となる。 ［検討１］ ソフトウェアの保守契約は請負契約か委任契約か ソフトウェアの保守管理を専門の業者に委託する際に、不具合（バグ）の修正や補修作業の対応を委託することを定める保守契約は、通常は仕事の完成を約する請負契約が含まれることから、一般的には請負契約に該当する場合が多い。 ただし、保守の内容が、操作のサポートやアドバイス、バージョンアップ情報の提供等のみで、顧客自身でメンテナンスを行い仕事の完成を請け負わない場合は、準委任契約となる。 ［検討２］ 継続的取引の基本となる契約書の要件は 第７号文書（継続的取引の基本となる契約書）に該当するものの要件は、以下のすべての条件を満たすものとされている。 ▷まとめ 事例の「ソフトウェア保守契約」は第１条において、甲がコンピュータソフトウェアの保守に係る業務を委託し、乙はこれを有償にて受託することとされている。また、第３条の保守業務の範囲において、ソフトウェアのトラブル発生時の原因調査及びプログラム修復、プログラムに対する新たな機能追加、甲の要請による機能の変更及び変更後のテスト、それに係るドキュメントの作成等を行うこととされていることから、第２号文書（請負に関する契約書）に該当する。 また、２以上の取引を継続して行うこととされており、第７号文書の要件にも該当し、契約金額の記載がないことから、第７号文書に該当する。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第20回】 「事業承継等事前調査チェックシートを活用しよう（前編）」 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒Ｍ＆Ａの売り手に対して有効な財務・法務面の見方のヒントを得る。 売り手企業 ⇒Ｍ＆Ａに備えて財務・法務面のどこに着目したらよいかを知る。 支援機関（第三者） ⇒売り手に対する財務・法務面の見方のポイントを知りＭ＆Ａの助言や支援に活かす。 その他の対象者 ⇒売り手に対する視点を通じて対象企業の見方・見られ方のポイントをつかむ。 １ 事業承継等事前調査チェックシート 2021年８月２日付で「経営資源集約化税制（中小企業事業再編投資損失準備金）の活用について」が公表され、本制度の手引きやＱ＆Ａなどが示されました（詳しくは、拙稿「〔令和３年度税制改正〕中小企業事業再編投資損失準備金の手続と税務処理」【前編】、【後編】をお読みください）。 このウェブサイトは創設・改正された税制に関する内容を中心に掲載するものですが、中小企業がＭ＆Ａを検討する際の参考になる有益な情報源が含まれますので、今回は、中小企業Ｍ＆Ａの買い手や売り手などの各当事者が、当ウェブサイトから活用できる情報についてご紹介します。 Excel版「事業承継等事前調査チェックシート」が今回からのテーマです。このシートは、「経営資源集約化税制」の適用を受けるために対応や提出が必要な資料の１つですが、中小企業Ｍ＆Ａにおいても、たとえば、買い手が売り手の何に重点を置いて財務面や法務面のレベルや状況をチェックすればよいか、売り手はどのような視点で買い手などからのチェックを受けそうか、といったケースバイケースの判断に使えそうな内容が盛り込まれています。 実際のＭ＆Ａの場面では、多くの場合、財務・税務面や法務面の調査（デューデリジェンスやＤＤといいます）は、専門機関（コンサルティング会社、公認会計士など）が行うので、ＤＤの実務を買い手・売り手自らが担うケースは多くはありません。しかし、どこに着目して、どのような見られ方をするかを“知っている”のと知らないのでは、大きな違いがあります。 Ｍ＆Ａ後は、買い手と売り手自身が双方の会社に責任を負う当事者なのですから、なんでも専門家任せにするのではなく、自社がＤＤを実施する機関だったら、あるいは、ＤＤの売り手側で対応する専門家だったら、という姿勢が、Ｍ＆Ａ後の成長を目指すために望まれます。 ２ 事業承継等事前調査チェックシートの主な構成 【財務ＤＤ・税務ＤＤ】（「事業承継等事前調査チェックシート（Excel版）」一部抜粋） ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （出典） 中小企業庁「経営資源集約化税制（中小企業事業再編投資損失準備金）の活用について」 チェックシートの財務ＤＤ・税務ＤＤの中項目は、貸借対照表、損益計算書、会計方針・議事録等の確認、税務リスクの把握から構成され、さらに小項目ごとに一般的な調査項目例が示されています。 たとえば、中項目「１．貸借対照表」の小項目「①現預金」の場合ですと、売り手が帳簿（試算表、総勘定元帳、補助元帳など）に記録している残高と、期末残高が正しいかどうかを確かめるための資料（現金出納帳、金融機関の預金残高、残高証明書など）とを突き合わせて、記録されている残高が正しいかどうかを確かめる調査がなされます。また、預貯金に引き出し制限があるかないかを質問され、預金通帳の預け先（たとえば、担保としての提供先）から受領した預け証などを引き出し制限の証拠書類として確認されます。 このほか、現金の管理状況（日々残高をチェックしているか、チェックするための文書が残され、記録されているかなど）、資金繰り（資金繰り表を作成して頻繁に更新できているか、最新状況が反映されているか）のように、残高そのものはもちろんのこと、正しい残高を記録するための体制が備わっているか、という管理面についてもＤＤで問われます。 中小企業の多くは、それなりの管理をしているつもりでも、事業承継等事前調査チェックシートに掲げる各項目を見渡せば、１つ１つの管理が日頃から十分にできていると自信を持って言い難いケースが多いのではないでしょうか。 この点で、事業承継等事前調査チェックシートは、日常的あるいは定期的な自社点検用にも使えるツールになりますし、すべての項目についての体制が万全であれば、管理能力の高い企業として評価されるのは間違いないでしょう。 【法務ＤＤ】（「事業承継等事前調査チェックシート（Excel版）」一部抜粋） ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （出典） 中小企業庁「経営資源集約化税制（中小企業事業再編投資損失準備金）の活用について」 チェックシートの法務ＤＤの中項目の数は、財務ＤＤ・税務ＤＤに比べて多くなっています。会社組織等、株式、重要な契約等、資産、負債、人事・労務、訴訟・紛争、許認可等、コンプライアンス、環境問題、その他で構成されています。法務ＤＤも財務ＤＤ・税務ＤＤと同じように、中項目ごとにさらに小項目が設定されていて、各々の一般的な調査項目例が示されています。 定款、履歴事項全部証明書（法人の登記簿謄本）、規程類、契約関係書類といったいわゆるエビデンスを提示して、その内容に関する質問回答や法的に不備がないかどうかなどの調査を受けます。法務ＤＤに該当する項目は、簿外債務、潜在リスクの顕在化といったＭ＆Ａ後の買い手側のリスクに直結しやすい項目が多いため、経営資源の１つ１つについて、売り手側の日頃のリスク管理が欠かせません。 ＊ ＊ ＊ 次回は、事業承継等事前調査チェックシートの内容を踏まえて、財務ＤＤ・税務ＤＤ面、法務ＤＤ面それぞれの立場から、もう少し踏み込んで内容を確認していきます。 （了）
〔事例で使える〕 中小企業会計指針・会計要領 《固定資産（その２）－ソフトウェア》編 【第３回】 （最終回） 「ソフトウェアの償却方法」 公認会計士・税理士 前原 啓二 はじめに 「中小企業会計指針」では、無形固定資産として計上したソフトウェアの償却方法について簡単に説明しています。今回は、市場販売目的のソフトウェアを、税法の定める償却方法ではない方法により償却するケースをご紹介します。 【設例４】 当社（12月31日決算）は、当期（X1年１月１日～X1年12月31日）１月に市場販売目的のソフトウェアを完成（ソフトウェアの制作費30,000,000円を取得原価として無形固定資産に計上）させ、X1年１月から新商品として販売をスタートしました。 このソフトウェアの販売可能な有効期間は３年と見込まれ、販売開始時点（X1年１月）での見込販売数量（この設例ではX2年１月とX3年１月の各時点でも変わらないこととします）は、次のとおりとされました。 ・X1年12月期：1,200個 ・X2年12月期：1,050個 ・X3年12月期：750個 ⇒ 合計3,000個 しかし、３年間の実際販売数量は、次のとおりです。 ・X1年12月期：1,125個 ・X2年12月期：875個 ・X3年12月期：625個 ⇒ 合計2,625個 当社は、このソフトウェア（無形固定資産）の償却方法として、見積販売数量に基づく方法（ただし、毎期の減価償却費は、残存有効期間に基づく均等配分額を下回ってはならない）を適用します。 １ X1年12月期からX3年12月期までの各期の減価償却費に係る仕訳 X1年12月期からX3年12月期までの各期の減価償却費に係る仕訳は、次のとおりです。 〈X1年12月期〉 〈X2年12月期〉 〈X3年12月期〉 「中小企業会計指針」によると、市場販売目的のソフトウェアである製品マスターの制作費は、研究開発費に該当する部分を除き、無形固定資産として計上します。無形固定資産として計上したソフトウェアは、見込販売数量に基づく償却方法その他合理的な方法により償却します。ただし、法人税法の定める償却方法を採用することもできます。なお、販売・使用見込みがなくなった場合には、未償却残高を費用として一時に償却する必要があります（中小企業会計指針37）。 この設例では、市場販売目的のソフトウェアである製品マスター制作費が30,000,000円で、これに研究開発費はないものとしています。これによりソフトウェアとして30,000,000円を無形固定資産に計上しています。 この無形固定資産の減価償却方法について、税法上の取扱いは、定額法により、耐用年数が「複写して販売するための原本」であるソフトウェアとして３年とされています（耐令別表第三）。一方、上場企業等が適用する「研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針」の取扱いは、ソフトウェアの性質に応じて最も合理的と考えられる減価償却の方法を採用すべきとし、合理的な償却方法としては、見込販売数量に基づく方法のほか、見込販売収益に基づく方法も認められます。 ただし、毎期の減価償却額は、見込販売数量（又は見込販売収益）に基づく償却額と残存有効期間に基づく均等配分額とを比較し、いずれか大きい額を計上します。この場合、当初における販売可能な有効期間の見積りは、原則として３年以内の年数とし、３年を超える年数とするときは、合理的な根拠に基づくことが必要とされています（研究開発費及びソフトウェアの会計処理に関する実務指針18）。 この設例では、販売可能な有効期間を３年としているので、耐用年数は３年とし、その償却方法については、見積販売数量に基づく償却額と残存有効期間に基づく均等配分額とを比較し、いずれか大きい額を毎期の減価償却費としています。 この方法により、各期の減価償却費は、次のように算定されます。 〈X1年12月期〉 〈X2年12月期〉 〈X3年12月期〉 ソフトウェアの当期首未償却残高9,375,000（＝ 30,000,000円 － 11,250,000円 －9,375,000円）を当期の減価償却費とします。 なお、税法上の減価償却費は、次のとおりです。 〈X1年12月期、X2年12月期〉 〈X3年12月期〉 ２ 決算書の金額 決算書の金額は、次のとおりです。 ３ 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整は、次のとおりです。 （１） X1年12月期 〈当期法人税申告書別表四〉 〈当期法人税申告書別表五（一）〉 （２） X2年12月期 〈当期法人税申告書別表四〉 〈当期法人税申告書別表五（一）〉 （３） X3年12月期 〈当期法人税申告書別表四〉 〈当期法人税申告書別表五（一）〉 （《固定資産（その２）－ソフトウェア》編 終了）
収益認識会計基準を学ぶ 【第16回】 「本人と代理人の区分②」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 前回（第15回）と今回にわたって、「本人と代理人の区分」について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 本人と代理人の区分の判定 第15回において、本人と代理人の区分の判定は、顧客に約束した特定の財又はサービスのそれぞれについて行うことを解説した。 第15回に引き続き、本人と代理人の区分の判定に関して、「履行義務」と「支配」について解説する。 １ 履行義務に関する判定 本人と代理人の区分の判定においては、「企業が自ら提供する履行義務である」のか、「企業が手配する履行義務である」のかがポイントになる。 収益認識適用指針42項は、顧客との約束の性質が、財又はサービスを「企業が自ら提供する履行義務」であるのか、あるいは財又はサービスが他の当事者によって提供されるように「企業が手配する履行義務」であるのかを判定するために、次の（１）及び（２）の手順に従って判断を行うと規定している。 収益認識会計基準37項では、「資産に対する支配」について次のように規定している。 〈資産に対する支配（定義）〉 顧客との契約に複数の特定の財又はサービスが含まれている場合には、企業は、一部の特定の財又はサービスについて本人に該当し、他の特定の財又はサービスについて代理人に該当する可能性がある（収益認識適用指針41項）。 ２ 支配に関する判定 収益認識適用指針43項は、本人と代理人の区分の判定に関する「支配」に関して、次のように規定している。 ３ 本人に該当する支配 顧客への財又はサービスの提供に他の当事者が関与している場合、次の（１）から（３）のいずれかを企業が支配しているときには、企業は本人に該当する（収益認識適用指針44項）。 収益認識適用指針６項は、収益認識会計基準34項（２）に従って、財又はサービスを顧客に移転する約束が、契約に含まれる他の約束と区分して識別できるかどうかを判定するにあたっては、当該約束の性質が、契約において、当該財又はサービスのそれぞれを個々に移転するものか、あるいは、当該財又はサービスをインプットとして使用した結果生じる結合後のアウトプットを移転するものかを判断すると規定している。 財又はサービスを顧客に移転する複数の約束が区分して識別できないことを示す要因には、例えば、次の（１）から（３）がある。 次のことに注意する。 ４ ３つの指標 収益認識適用指針43項における企業が本人に該当することの評価に際して、企業が財又はサービスを顧客に提供する前に支配しているかどうかを判定するにあたっては、例えば、次の（１）から（３）の指標を考慮する（収益認識適用指針47項）。 ５ ３つの指標に関する留意点 前述の３つの指標による評価を行う場合には、次のことに注意する（収益認識適用指針136項～138項）。 収益認識会計基準40項は、「一時点で充足される履行義務」に関して、資産に対する支配を顧客に移転した時点を決定するにあたっては、収益認識会計基準37項の定めを考慮するとし、支配の移転を検討する際には、例えば、次の（１）から（５）の指標を考慮すると規定している。 （了）
