Ｍ＆Ａに必要な デューデリジェンスの基本と実務 －財務・税務編－ 【第12回】 「投融資の分析（その２）」 公認会計士・公認不正検査士 松澤 公貴 ←（前回） ｜ （次回）→ 前回に引き続き、投融資のうち主要な項目において実施すべき調査のポイント及び評価に関連するトピックスを以下で概説する。 ▷会員権のデューデリジェンスにおける主な調査手続 ゴルフ会員権やリゾート会員権等（以下、総称して「会員権」）は、ゴルフ場やリゾート施設の運営会社の発行する株式や、当該会社に対する預託保証金等から構成されており、施設利用権を表すものである。 対象会社である中小企業の多くは、会員権は、時価としては流通業者の公表する相場があるが、これは株式市場の「株価」に比べると取引量が少なく時価の信頼性等が劣ると考え、当該時価にて評価せず、価値の著しい下落により減損処理を行った場合を除き、取得原価をもって計上している。 実態純資産の分析においては、株式方式、預託保証金方式ともに会員権に時価（相場）がある場合には、当該相場をもとに時価で評価する必要がある。時価（相場）がない場合、株式方式においては、施設の運営会社の財政状態に応じて評価をする必要があり、当該運営会社の貸借対照表をベースにして、１株当たりの純資産額に持株数を乗じて会員権の時価を計算することになる。 一方、預託保証金方式においては、預託保証金は後述する敷金のように債権としての性質があるため、運営会社の財政状態やキャッシュフローの状況等を基に回収可能性を加味して評価することになる。なお、運営会社の中には、貸借対照表等の財務状況を公表していない場合等があるため、代替手段として、大手会員権取引業者に評価鑑定を依頼する場合もある。 ▷差入保証金のデューデリジェンスにおける主な調査手続 差入保証金とは、不動産の賃貸借契約を締結する際に、借主が貸主に対して、敷金、保証金、権利金及び建設協力金などの名目で差し入れる金銭である。差入保証金は地域の商慣習の違いで名称の使われ方や実態が異なることから、必要に応じて法務デューデリジェンスチームと連携して、賃貸借契約の内容から、経済的実態を判断する必要がある。 実態純資産の分析においては、敷金及び保証金、権利金及び建設協力金等は、回収可能額にて評価する必要がある。 ▷保険積立金のデューデリジェンスにおける主な調査手続 保険積立金とは、生命保険等の保険料のうち、費用化しなかった部分の保険料（例えば、満期返戻金など貯蓄性がある部分の保険料）を計上するための勘定科目である。生命保険等は、通常、死亡や傷害に備える保険部分と、契約が満期になったときに受け取る貯蓄部分があるが、保険の種類や受取人の違いなどで仕訳や会計処理方法が異なるため、本稿では割愛する。 実態純資産の分析においては、保険積立金は、保険積立金として計上されているかいないかに関係なく、解約返戻金などの回収可能額にて評価する必要がある。 【実務事例12－１】 対象会社は、経営セーフティー共済に加入している。通常の会計処理は、毎期保険料として費用計上（保険積立金として計上されていない）しているが、実態純資産の分析においては、基準日における解約返戻金の金額で評価することにした。 （了）
税効果会計における 「繰延税金資産の回収可能性」の 基礎解説 【第９回】 「その他有価証券の評価差額に係る一時差異の取扱い」 仰星監査法人 公認会計士 田中 良亮 １ はじめに 前回は役員退職慰労引当金に係る将来減算一時差異の取扱いについて通常の将来減算一時差異とどのように異なるのかを説明した。 今回はその他有価証券の評価差額に係る一時差異の取扱いについて説明する。 ２ その他有価証券評価差額金とは まず、「その他有価証券評価差額金」とはどのような会計事象によって生じる勘定科目であるかを確認したい。 会計上、企業が保有する有価証券は以下の種類に区分される。なお、有価証券の種類については次の連載を参照されたい。 このうち、④のその他有価証券は時価をもって貸借対照表価額とすることが求められているため、期末に時価評価を行う必要がある。しかしながら、現行の会計ルールでは評価益の計上は認められておらず、また、評価損は著しい時価の下落があったときに計上するものとされている（本稿では全部純資産直入法を前提とする）。 つまり、銘柄ごとに時価が取得原価を上回っている場合や、下回っていたとしても著しい時価の下落と判断されない場合には、貸借対照表価額は時価とするものの、評価差額直接純資産に計上するものとされており、このときに計上する勘定科目がその他有価証券評価差額金となる。 【図１】 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ※【図１】では税効果は考慮外とする。 ３ その他有価証券評価差額金が一時差異となる理由 ここまでの説明で、連載を継続的にご覧の読者の中には、その他有価証券評価差額金が損益計算書で計上されないのであれば、会計上の収益又は費用と税務上の益金又は損金の額は一致するのだから税金の前払い（将来減算一時差異）や繰延べ（将来加算一時差異）が生じないのでは、と感じた方もいるかもしれない。 たしかに、その他有価証券評価差額金は税額計算の基礎となる当期純利益に影響を与えないため、当期に税金の前払いや繰延べは生じないが、税効果会計の考え方によるとその他有価証券評価差額金は一時差異となるのである。 ここからはその考え方について説明していこう。 （１） 税効果会計の目的 連載【第１回】では、税効果会計の目的を一言でいうと、「会計と税務の差を調整するため」と説明した。では「会計と税務の差を調整するとどのような結果が生じるのか」という観点から、ここで税効果会計の目的について堀り下げてみたい。 会計と税務の処理の差によって生じる将来減算一時差異や将来加算一時差異はその名のとおり、将来時点において課税所得を減算又は加算させる効果をもつ一時差異である。税効果会計では、これらの効果を資産又は負債として計上した結果、企業の将来の支払税額がいくら減額されるのかもしくは増額されるのかを示すことになる。 つまり、税効果会計には将来の支払税額に与える影響を貸借対照表に表すという重要な目的があるといえる。 （２） 税効果会計は将来思考 税効果会計は企業の将来の支払税額に与える影響を貸借対照表に表す会計手法であることから、将来に焦点をあてた基準設計となっている。それは税効果の目的として挙げている「会計と税務の差」が資産又は負債の差に着目しているということをご理解いただければわかりやすいだろう。すなわち、会計上の収益又は費用と税務上の益金又は損金の差に着目していないというところがポイントである。 資産や負債が計上される貸借対照表はストックの概念であり、企業が将来得られる便益や将来負担すべき義務も数値化して計上されることから、会計上と税務上の資産又は負債の差に着目している税効果会計は「将来思考の会計処理」であるといえる。 （３） その他有価証券評価差額金の特殊性 連載【第８回】までに取り上げた一時差異項目をご覧になっていただくと、すべて会計上の資産又は負債と税務上の資産又は負債の間に差が生じていることに気づいていただけるだろう。ただし、連載【第８回】までに取り上げた一時差異項目では会計上の費用と税務上の損金の間にも差が生じていたため、税金の前払いが結果的に発生していたのである。 その他有価証券評価差額金は前述したとおり、その他有価証券を時価評価した結果、貸借対照表上では帳簿価額が時価に評価替えされ、当該評価差額は損益計算書に計上されることなく直接純資産に計上されるため、時価評価を行った当期の税額に影響を与えない。この点がその他有価証券評価差額金の特殊性といえるが、税務上は原則的に有価証券の時価評価を認めていないため、会計と税務の資産又は負債の間に差が生じることになる。 したがって、その他有価証券の時価評価を行った結果、評価差損が計上されれば将来時点において当該金額で売却したときに税額負担が軽減するため将来減算一時差異となる。一方で評価差益が計上されれば将来時点において当該金額で売却したときに税額負担が増加するため将来加算一時差異となるのである。 ４ その他有価証券評価差額に係る一時差異の取扱い （１） 原則処理 その他有価証券の評価差額に係る一時差異は、原則として、個々の銘柄ごとにスケジューリングを行い、評価差損に係る将来減算一時差異については当該スケジューリングの結果に基づき回収可能性を判断した上で繰延税金資産を計上し、評価差益に係る将来加算一時差異については繰延税金負債を計上する。 原則処理における繰延税金資産の回収可能性の判断は、連載【第３回】と【第４回】を参照されたい。【図２】は分類２の会社の原則処理のイメージである。 【図２】 原則処理：分類２の会社イメージ図（実効税率は30％とする） ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （２） 容認処理 個々の銘柄ごとではなく、【図３】のように一括して繰延税金資産又は繰延税金負債を計上することができる。 【図３】 容認処理：一括して繰延税金資産又は繰延税金負債を計上する場合 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 ① スケジューリング可能な一時差異である場合における繰延税金資産の回収可能性の判断 その他有価証券の評価差額を、評価差損が生じている銘柄と評価差益が生じている銘柄とに区分し、評価差損の銘柄ごとの合計額に係る将来減算一時差異についてはスケジューリングの結果に基づき回収可能性を判断した上で繰延税金資産を計上する。 なお、回収可能性の判断は会社分類に応じて行う（スケジューリング等の繰延税金資産の回収可能性の判断手順は連載【第２回】を、会社分類の判断は連載【第３回】及び【第４回】を参照されたい）スケジューリングが可能であることから、４（１）で説明した原則処理と結果は同様になるものと考えられる。 ② スケジューリング不能な一時差異である場合における繰延税金資産の回収可能性の判断 スケジューリング不能な一時差異である場合には、まず評価差額を純額で把握することとなり、純額で評価差益が生じている場合には当該将来加算一時差異について繰延税金負債を計上することになる。 ただし、スケジューリング不能な将来加算一時差異であるため、繰延税金資産の回収可能性の判断にあたっては、その他有価証券の評価差額に係る将来減算一時差異以外の将来減算一時差異とは相殺できない。 一方、純額で評価差損が生じている場合には、その他有価証券の純額の評価差損に係る将来減算一時差異はスケジューリング不能な将来減算一時差異であるため、原則として、当該将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性はないものとする。 ただし、通常、その他有価証券は随時売却が可能であり、また、長期的には売却されることが想定される有価証券であることを考慮し、純額の評価差損に係る繰延税金資産については、次のように会社分類に応じて回収可能性を判断することができる。 （ａ） 分類１及び分類２に該当する場合（連載【第４回】【図２】において分類２に該当する会社を含む） 収益力に基づく課税所得が期末時点の将来減算一時差異の残高と比較して高い水準で安定的に生じることが見込まれるため、評価差額に係る繰延税金資産は回収可能性があるものとする。 【図４】 容認処理：分類２の会社でスケジューリング不能なその他有価証券の純額の評価差額に係る将来減算一時差異の回収可能性 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （ｂ） 分類３に該当する場合（連載【第４回】【図２】において分類３に該当する会社を含む） 分類３の場合、収益力に基づく課税所得の発生が安定的ではないため、原則的に将来の合理的な見積可能期間（おおむね５年）以内の回収可能性を判断することになる。 したがって、当該期間の一時差異等加減算前課税所得の見積額にスケジューリング可能な一時差異の解消額を加減した額に基づき、純額の評価差額に係る繰延税金資産を見積る場合、当該繰延税金資産の回収可能性があるものとする。 【図５】 分類３で、将来の合理的な見積可能期間が３年と判断している会社のスケジューリング不能なその他有価証券の純額の評価差額に係る将来減算一時差異の回収可能性 ※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。 （ｃ） 分類４及び分類５に該当する場合 これらの会社は、その他有価証券の純額の評価差損に係るスケジューリング不能な将来減算一時差異に係る繰延税金資産の回収可能性はないものとする。 分類４の会社は、スケジューリングに従って翌期解消する見込みの将来減算一時差異に係る繰延税金資産を計上するが、スケジューリング不能な将来減算一時差異が翌期に解消することは通常ないため、回収可能性が認められていないものと考えられる。 ５ まとめ その他有価証券の評価差額に係る一時差異の取扱いについては、スケジューリング可能な一時差異であるか、スケジューリング不能な一時差異であるかによって検討するフローが異なる点をご確認いただきたい。 また、その他有価証券評価差額金が一時差異となる理由から、税効果会計の目的について理解を深められるのではないだろうか。 次回は、繰延ヘッジ損益に係る一時差異の取扱いについて説明する。 （了）
企業結合会計を学ぶ 【第４回】 「取得原価の算定方法」 －条件付取得対価等－ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 【第３回】では、吸収合併の〔例〕を用いて、「取得」の会計処理における取得原価の算定方法に関する論点を解説した。 今回は、取得原価の算定方法に関して、条件付取得対価、取得関連費用及び株式交付費について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 条件付取得対価 １ 定義 企業結合を行う場合、様々なリスクがあることから、企業結合契約の中には、企業結合契約を締結した後の将来の特定の事象又は取引の結果に依存して、追加的に株式が交付されたり、現金又は他の資産が引き渡されたりする条項が含まれていることがある（「企業結合に関する会計基準」（企業会計基準第21号。以下「企業結合会計基準」という）95項）。 企業結合会計基準は、条件付取得対価を次のように定義している（注解（注２））。 「企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針」（企業会計基準適用指針第10号。以下「結合分離適用指針」という）の「［設例５］ 取得原価の算定－条件付取得対価の会計処理」では、次のように条件付取得対価の例を示している。 ２ 会計処理 企業結合会計基準は、条件付取得対価の会計処理を次のように規定している（企業結合会計基準27項、注解（３）～（５）、結合分離適用指針47項）。 ３ 設例 結合分離適用指針の［設例５］では、条件付取得対価の会計処理を示している。 以下では、同設例に従って「将来の業績に依存する条件付取得対価の場合」の会計処理を示す。 ４ 条件付取得対価に関する企業結合会計基準等の改正案 平成30年８月21日、企業会計基準委員会は、企業結合会計基準及び結合分離適用指針における条件付取得対価の取扱いについて、次の改正案を公表している（アンダーラインが改正部分）。 これは、条件付取得対価に関連して対価が交付又は引き渡される場合だけでなく、その一部が返還される場合についても規定しようとするものである。 Ⅲ 取得関連費用 企業結合に際しては、外部のアドバイザーなどに対して報酬・手数料などを支払うことが多い。 このような外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等は、取得関連費用とされており、発生した事業年度の費用として処理することになる（企業結合会計基準26項）。 平成15年に公表された企業結合会計基準では、取得とされた企業結合に直接要した支出額のうち、取得の対価性が認められる外部のアドバイザー等に支払った特定の報酬・手数料等は取得原価に含めることとしていた（企業結合会計基準94項）。 一方、国際的な会計基準では、当該取得関連費用は、事業の売主と買主の間の公正な価値での交換の一部ではなく、企業結合とは別の取引と考えられること、取得関連費用のうち直接費が取得原価に含まれる一方で間接費は除かれる点が不整合であること等の理由から、発生した事業年度の費用として取り扱っている。 平成25年改正の企業結合会計基準においては、国際的な会計基準に基づく財務諸表との比較可能性を改善する観点や取得関連費用のどこまでを取得原価の範囲とするかという実務上の問題点を解消する観点から、発生した事業年度の費用として処理することとした。 個別財務諸表における子会社株式の取得原価は、従来と同様に、「金融商品に関する会計基準」（企業会計基準第10号）及び「金融商品会計に関する実務指針」（会計制度委員会報告第14号）に従って算定することになる（企業結合会計基準94項）。 「金融商品会計に関するＱ＆Ａ」のＱ15－２では、「有価証券の取得の付随費用と取得関連費用」について規定している。 Ⅳ 株式交付費 企業結合の際の株式の交付に伴い発生する費用（登録免許税、証券会社への業務委託手数料等）は、企業結合の対価というよりは、支払対価の種類に影響される財務的な活動としての性格が強い支出と考えられるため、取得原価には含めず、別途、株式交付費として会計処理する（結合分離適用指針49項）。 （了）
〔検証〕 適時開示からみた企業実態 【事例30】 nmsホールディングス株式会社 「分配可能額を超えた平成29年３月期末の配当金について」 （2018.5.28） 事業創造大学院大学 准教授 鈴木 広樹 １ 今回の適時開示 今回取り上げる適時開示は、nmsホールディングス株式会社（以下「nmsホールディングス」という）が平成30年５月28日に開示した「分配可能額を超えた平成29年３月期末の配当金について」である。タイトルのとおり、分配可能額を超えて配当を支払ってしまったという内容である。 上場会社でそんなミスが生じるのかと思われるかもしれないが、最近、同様の開示が多く、例えば、株式会社アルメディオが平成30年４月17日に「分配可能額を超えた前期末の配当金について」を、株式会社多摩川ホールディングスが平成30年８月１日に「分配可能額を超えた前期末の配当金に関するお知らせ」を開示している。 過去には、HOYA株式会社が分配可能額を超えて自己株式を取得してしまったということもあった（平成28年５月18日に「平成28年２月に決議した自己株式の取得に関する第三者委員会設置のお知らせ」を開示）。 これだけ度々あると、明らかになっていないだけで、同様のミスが他社でもたくさん生じているのではないかと思われてくる。 ２ 原因は「知識不足」と「無責任」 nmsホールディングスは平成30年６月22日に「平成29年３月期末の配当金に関する一連の経緯及び再発防止策について」を開示し、今回の件の発生原因として以下の４つをあげている。要するに、皆が「知識不足」で「無責任」だったということである。 まず無責任について、この開示に添付された外部調査委員会の調査報告書には、次のような記載がある。他の誰かがやってくれていると、皆がなんとなく思っていたのだろう。 ３ 取締役としての資質への疑い 外部調査委員会の調査報告書には次のような記載もある。「社内のいずれかの部署で分配可能額の算定を行い、それを踏まえた本件配当議案の適法性の検討が既になされていると考えていた」は、役員の無責任を示す記載だが、他は役員の知識不足を示す記載である。 上場会社の取締役ならば、分配可能額の計算方法までは知らなくとも、配当や自己株式取得が分配可能額の制限を受けることぐらいは知っておかなければならないだろう。それを知らなかったのだから、上場会社の取締役としての資質の有無が疑われる。 また、同社の社外取締役と監査役のうち２名は公認会計士である。まさか、「自己株式の帳簿価額が分配可能額の計算において控除項目であることの認識を欠いていた」や、「連結決算を前提にすると十分な利益剰余金及び資本剰余金が確保されていたため（中略）分配可能額があることを疑うことがなかった」、「会計監査人による監査において計算書類に関して特段の指摘がされていなかった」といった理由で今回の件に気づかなかったのが彼らではないだろうが、気づかなかったことを恥じなければならないだろう。 ４ 内部統制は本当に有効か？ nmsホールディングスが平成30年６月27日に提出した内部統制報告書では、同社の平成29年３月期末時点の財務報告に係る内部統制は有効であると評価されている。そして、同社が同日に提出した有価証券報告書に添付された監査報告書によると、監査法人はその内部統制報告書に対して適正意見を表明している。 しかし、今回の件を通じて、同社の内部統制が非常に脆弱であることが明らかになった。同社の平成29年３月期末時点の財務報告に係る内部統制は、本当に有効であるといえたのだろうか。 なお、冒頭で述べたように、今回取り上げた開示と同様の開示が他でも行われている。nmsホールディングスと同様の状態にある会社は、他にもかなりあるのではないだろうか。 （了）
《速報解説》 監査上の主要な検討事項（ＫＡＭ）に関する実務指針として 「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」の新設を含む改正（公開草案）が公表される 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成30年10月19日、日本公認会計士協会は、「監査基準の改訂に関する意見書」（平成30年７月５日、企業会計審議会）の公表に伴い、国際監査基準を踏まえて、以下の監査基準委員会報告書等の公開草案を公表し、意見募集を行っている。 なお、監査基準の改訂に対応する「財務諸表等の監査証明に関する内閣府令」の一部改正（案）などは、平成30年９月26日に、金融庁が意見募集している。 意見募集期間は平成30年11月30日までである。 参考資料として「監査基準委員会報告書（公開草案）改正の概要」が公表されており、改訂監査基準の適用時期、監査上の主要な検討事項の決定などが分かりやすく記載されている。 本稿では、監査基準委員会報告書701「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」の新設が、他の監査基準委員会報告書の改正に関連するので、上記の①と②について解説を行う。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 「独立監査人の監査報告書における監査上の主要な検討事項の報告」の主な内容 １ 監査上の主要な検討事項の決定 「監査上の主要な検討事項」とは、当年度の財務諸表監査において、監査人が職業的専門家として特に重要であると判断した事項をいう（７項）。国際監査基準では、ＫＡＭ（Key Audit Matters）として規定されているものである。 監査上の主要な検討事項は、監査人が監査役等とコミュニケーションを行った事項から選択される（７項）。 上場企業の監査では、監査人が監査役等とコミュニケーションを行った事項の中には、監査報告書において報告すべき監査上の主要な検討事項が１つは存在していると考えられている（Ａ59項）。 監査人は、監査役等とコミュニケーションを行った事項の中から、監査を実施する上で監査人が特に注意を払った事項を決定しなければならない。その際、監査人は以下の項目を考慮しなければならない（８項）。 監査人は、上記に従い決定した事項の中からさらに、当年度の財務諸表の監査において、職業的専門家として特に重要であると判断した事項を監査上の主要な検討事項として決定しなければならない（９項）。 なお、監査役等とコミュニケーションを行った事項には、上記（８項）の①から③に該当しない事項が含まれ、それらが監査人が特に注意を払った事項となることがある。また、監査人が特に注意を払った事項には、財務諸表に明記されていない事項が含まれることがある（新しいＩＴシステムの導入など。Ａ18項）。 ２ 監査上の主要な検討事項の報告 「監査上の主要な検討事項」区分の冒頭に以下を記載しなければならない（10項）。 監査報告書の「監査上の主要な検討事項」区分において、以下を記載しなければならない（12項）。 監査人は、監査上の主要な検討事項の記載に当たって、以下について留意することが適切である（Ａ47項）。 ３ 監査役等とのコミュニケーション 監査人は、以下に関して監査役等とコミュニケーションを行わなければならない（16項）。 ４ 比較情報 財務諸表に比較情報が含まれる場合、監査人は、比較情報にかかる監査意見の表明方式が比較財務諸表方式か対応数値方式かにかかわらず、過年度の財務諸表監査に関連する監査上の主要な検討事項について、監査報告書において改めて記載する必要はない（Ａ10項）。 ただし、当年度の財務諸表監査には比較情報に対する監査手続が含まれるため、監査人は、比較情報に対する監査手続を含めた当年度の財務諸表監査において特に重要であると判断した事項を監査上の主要な検討事項と決定する（Ａ10項、Ａ33項）。 また、監査人は、前年度の監査報告書に記載された監査上の主要な検討事項の内容を当年度の監査報告書において更新することは求められていない（Ａ11項）。 ただし、前年度の財務諸表監査における監査上の主要な検討事項が、当年度の財務諸表監査においても引き続き監査上の主要な検討事項であるかどうかを検討することは有用なことがある（Ａ11項）。 Ⅲ 「財務諸表に対する意見の形成と監査報告」の主な改正内容 監査人は、適用される財務報告の枠組みにより要求される事項に基づき、特に以下を評価しなければならないとされている。当該事項に関して、次の改正を行う（11項）。 また、監査報告書には、「監査意見」区分に続けて「監査意見の根拠」という見出しを付した区分を設け、以下を記載しなければならない（26項）。 そのほか、「財務諸表の監査における監査人の責任」（36項）における「継続企業の前提の評価」、「表示及び注記事項の検討」などの項目や、「財務諸表が適正表示を達成しているかどうかに関する評価」（12項、Ａ７～Ａ９項）、「我が国における職業倫理に関する規定」（26項（３）、Ａ34項、Ａ35項）、《付録 財務諸表に対する監査報告書の文例》など多くの項目が改正される。 Ⅳ 適用時期等 「監査上の主要な検討事項」に関する改正は、平成33（2021）年３月31日以後終了する事業年度に係る監査から適用する。 ただし、平成32（2020）年３月31日（米国証券取引委員会に登録している会社においては平成31（2019）年12月31日）以後終了する事業年度に係る監査から早期適用することができる。 これ以外の改正は、平成32（2020）年３月31日以後終了する事業年度に係る監査から適用する（違法行為に関連する事項など、別途、規定されているものがある）。 （了）
《速報解説》 会計士協会、違法行為対応指針を受け 「財務諸表監査における法令の検討」等を改正 ～違法行為の疑いが監査報告書に及ぼす影響等を規定、 2019.4.1以後開始事業年度に係る監査等から～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2018（平成30）年10月19日、日本公認会計士協会は、以下のものを公表した。これにより、2017（平成29）年10月６日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。 これは、国際会計士倫理基準審議会（International Ethics Standards Board for Accountants：IESBA）の倫理規程の改正を受けて、倫理規則の改正及び新たに策定された「違法行為への対応に関する指針」を公表しており、これに合わせて、関連する監査基準委員会報告書等の改正について検討を行ったものである。 ①監査基準委員会報告書250「財務諸表監査における法令の検討」の改正に伴って②から⑥までが改正されているので、以下では主に①の改正について解説する。 なお、「監査基準委員会報告書の公開草案に対するコメントの概要及び対応について」も公表されている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 監査基準委員会報告書250「財務諸表監査における法令の検討」の主な改正内容 １ 範囲及び定義 監査人は、企業の違法行為について、法令や職業倫理に関する規定による追加の責任を有することがある。例えば、「違法行為への対応に関する指針」の要求事項について規定している（９項）。 「違法行為」には、委託先業者等の企業の指示の下で働く者によって行われる法令違反となる行為も含まれることを明示している（11項、Ａ８項）。 ２ 違法行為の例示 次の法令の例を追加している（Ａ６項）。 違法行為には、企業の事業活動に関連する個人の違法行為が含まれる（Ａ９項）。 例えば、重要な管理職が、個人の立場で、企業の仕入先から賄賂を受領し、見返りに企業への業務提供や契約締結のために当該仕入先を選定することを確約する場合がある（Ａ９項）。 「財務諸表監査における法令の検討」（監査基準委員会報告書250）のＡ17項では、違法行為の兆候の例を示している。 当該規定に関して、「企業から会計処理について相談を受けたこと」を違法行為の兆候となる具体事例（監基報250第Ａ17項）の１つとして加えることを提案するコメントが寄せられている（コメントNo.３）。 当該コメントに対しては、企業から会計処理の相談を受けること自体は、監査において日常的に行われることであるため、違法行為又は不正の兆候の事例としては追加しないとの対応が示されている。 ３ 違法行為又はその疑いが監査報告書に及ぼす影響 監査人が25項から27項に従って除外事項付意見を表明する場合、違法行為又はその疑いが監査報告書において報告される（Ａ25項）。 特定の他の状況において、例えば、以下の場合、監査人が違法行為又はその疑いを報告することがある。 ４ 監査契約の解除 監査人は監査契約の解除が適切であると判断する場合でも、監査契約の解除により違法行為又はその疑いに対応するための法令や職業倫理に関する規定に基づくすべての責任を果たしたことにはならないと規定されている（Ａ24項）。 さらに、「監査人の交代」（監査基準委員会報告書900）では、職業倫理に関する規定に基づき、前任監査人に対して、監査人予定者の要請により、違法行為に関する情報を監査人予定者に提供することを求めている（Ａ24項、監基報900 第９項）。 ５ 適切な規制当局への違法行為又はその疑いの報告 監査人は、識別された違法行為又はその疑いがある場合、以下に該当するかどうかを判断しなければならない（28項）。 上記に関して、適用指針では、適切な規制当局に違法行為又はその疑いを報告することが、以下の理由により、要求されている、又は適切である場合があると規定している（Ａ27項からＡ32項）。 Ⅲ 監査基準委員会報告書900「監査人の交代」の主な改正内容 前任監査人は、前任監査人が監査契約の締結の辞退又は契約の解除を行った場合、監査人予定者の要請に基づいて、監査人予定者が監査契約の締結の可否を判断する前に知っておく必要があると前任監査人が判断した違法行為又はその疑いに関するすべての事実と情報を監査人予定者に提供しなければならない（13－２項、「違法行為への対応に関する指針」30項）。 また、前任監査人は、監査人予定者及び監査人と協議することについて会社から同意を得られない場合、その事実を監査人予定者及び監査人に開示しなければならない（16項）。 Ⅳ 適用時期等 2019（平成31）年４月１日以後開始する事業年度に係る監査及び同日以後開始する中間会計期間に係る中間監査から適用する。 （了）
《速報解説》 国税庁より改正相続税法基本通達等のあらまし（情報）が公表される ～特例事業承継税制の関連項目ではケースごとの図解も～ Profession Journal編集部 国税庁は10月12日に、本年７月公表の「相続税法基本通達等の一部改正」に関する情報を公表、平成30年度税制改正を受けた改正通達の趣旨を明らかにした。 今回公表されたのは、平成30年度税制改正を受け７月３日付けで公表された「相続税法基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）」（※）で改正・新設された主な項目について、その趣旨を説明したもの。 （※） 「相続税法基本通達」（法令解釈通達）の他、「贈与税の非課税財産（公益を目的とする事業の用に供する財産に関する部分）及び持分の定めのない法人に対して財産の贈与等があった場合の取扱いについて」（法令解釈通達）及び「租税特別措置法（相続税法の特例関係）の取扱いについて」（法令解釈通達）について改正が行われている。 改正通達では、今年度改正で創設された事業承継税制の特例措置について大幅に項目が新設されているが、あらまし（情報）（P75）にもあるとおり、「この特例措置の基本的な仕組みは一般措置と同様であり、特例措置の規定の多くは、一般措置の各規定を準用する形で規定されている」ことから、新設された項目の多くも一般措置の措置法通達を準用する旨の趣旨が示されている。ただし、特例措置では複数の株主から複数（最大３名）の後継者への承継パターンも認められていることから（※）、措置法通達70の７の５－３（特例対象受贈非上場株式等の贈与の意義等）など関連する項目の説明（P80）においては、次のような適用判定に関する図表等が適宜掲載されている。 （※） 一般措置では30年度改正により複数人の株主から１人の後継者への承継が認められるようになった。 「特例経営承継受贈者」の数の判定 （※） 相続税法基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）のあらまし（情報）P83より また今年度改正では小規模宅地等特例の見直しが行われ、相続開始前３年以内に貸付事業の用に供されていた宅地等（相続開始前３年を超えて引き続き一定の貸付事業を行っていた被相続人のその貸付事業の用に供されたものを除く）が貸付事業用宅地等の範囲から除かれることとされた。 ここで、被相続人が行う一定の貸付事業には、事業と称するに至らない「準事業」は含まれないが、この準事業となるか否かの判定において、いわゆる５棟10室基準を定めた所基通26－９（建物の貸付けが事業として行われているかどうかの判定）及び27の２（有料駐車場等の所得）を用いることなどを定めた措置法通達69の４－24の４（特定貸付事業の意義）の趣旨についても説明されている（P32）。 貸付事業の態様と所得区分 （※） 相続税法基本通達等の一部改正について（法令解釈通達）のあらまし（情報）P33より （了）
２０１８年１０月１８日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.２９０を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第60回】 「消費税率の引上げに向けた対策」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 〇安倍首相による表明 10月15日、安倍首相は臨時閣議で、来年（2019年）10月１日に消費税率を、法律で定められたとおり、現行の８％から10％へ引き上げることを表明した。 今回の引上げ幅は２％であるが、前回５％から８％へ３％引き上げた際には、引上げ後の実質ＧＤＰが２四半期連続でマイナス成長となり、その大きな要因として、ＧＤＰの６割を占める個人消費が４－６月期及び７－９月期に前年同期比で２％以上減少したことが指摘されていた。 今回の引上げにあたっては、「あらゆる施策を総動員し、経済に影響を及ぼさないよう、全力で対応する」ことが改めて強調された。そして、来年度、再来年度予算において、消費税対応で臨時・特別の措置を講じて消費税率引上げによる経済的影響を平準化することとした。 〇骨太の方針2018 政府では、すでに６月15日、「経済財政運営と改革の基本方針2018」（いわゆる骨太方針）を閣議決定しており、今回の臨時閣議での安倍首相の発言は、これまでの方針を確認し加速するものと考えられる。 骨太方針では、消費税率の引上げに併せて需要変動の平準化について「万全を期す」こととされ、具体的には、①消費税率引上げ分の使い道の見直し、②軽減税率制度の実施、③駆け込み・反動減の平準化策、④耐久消費財（自動車、住宅など）対策が掲げられている。 特に、駆け込み・反動減の平準化策としては、「消費税は消費に広く公平に負担を求める性格のものであることを踏まえた上で、2019年10月１日の消費税率引上げに当たり、税率引上げの前後において、需要に応じて事業者のそれぞれの判断によって価格の設定が自由に行われることで、駆け込み需要・反動減が抑制されるよう、その方策について、具体的に検討する」こととされている。 また、中小企業・小規模事業者に対する消費税の転嫁拒否等が行われないよう、「転嫁拒否等に対する監視、取締りや、事業者等に対する指導、周知徹底等に努め、万全の転嫁対策を講じるとともに、商店街の活性化、中小企業・小規模事業者のＩＴ・決済端末の導入やポイント制・キャッシュレス決済普及を促進する」こととされている。 〇首相発言のポイント 駆け込み・反動減の平準化策に関して、今回の安倍首相の発言では、まず、「消費税引上げ前後に柔軟に価格付けができるよう、ガイドラインを整備」することが明らかになった。 ８％への引上げの際に制定された「消費税の円滑かつ適正な転嫁の確保のための消費税の転嫁を阻害する行為の是正等に関する特別措置法」では、消費税の円滑かつ適正な転嫁を阻害する表示に係る事業者の遵守事項を定め、あたかも消費者が消費税を負担していない又はその負担が軽減されているかのような誤認を消費者に与えないようにするとともに、納入業者に対する買いたたきや、競合する小売事業者の消費税の転嫁を阻害することにつながらないようにするため、事業者が消費税分を値引きする等の宣伝や広告を行うことを禁止しているが、これはあくまでも表示の規制であり、価格設定に係るものではない。一方、今回整備することとされたガイドラインでは、価格設定が対象とされる。 次に、「消費税引上げ後の一定期間に限り、中小小売業に対し、ポイント還元といった新たな手法による支援を行う」ことが明らかになった。「ポイント還元」の具体的イメージはわからないが、骨太方針で示された「中小企業・小規模事業者のＩＴ・決済端末の導入やポイント制・キャッシュレス決済普及を促進する」ことを受けたものと考えられる。 さらに、大型耐久消費財については、来年10月１日以降の購入にメリットが出るように税制・予算措置を講じることとされた。特に、自動車の保有に係る税負担の軽減について、今年末までに結論を出すよう、党の審議を要請している。 これら３点は骨太方針においても一定の記載があったものであるが、これらに加えて、防災・減災、国土強靭化のための緊急対策を講じることが新たに明らかになった。 （了）
谷口教授と学ぶ 税法の基礎理論 【第３回】 「租税法律主義の厳格さ」 －「自律的」厳格さと「他律的」厳格さ－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 前回は、租税法律主義について、これと並んで税法の基本原則とされる租税平等主義との関係を検討したが、今回は、同じく法律による行政を要請する法治主義との関係について検討することにしよう。 租税法律主義が法治主義の一場面、すなわち、租税の賦課・徴収の場面における法治主義の現れであることに、異論はなかろうが（【11】【12】＝拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）の欄外番号。以下同じ）、租税法律主義は、一般に、他の行政分野にはみられない独特の厳格な法治主義として、理解されている。租税法律主義の厳格さは、どのような考慮に基づくのであろうか。これが今回の検討課題である。 Ⅱ 租税法律主義の「自律的」厳格さ 旭川市国民健康保険条例事件・最大判平成18年３月１日民集60巻２号587頁は、租税法律主義について、「憲法84条は、課税要件及び租税の賦課徴収の手続が法律で明確に定められるべきことを規定するものであり、直接的には、租税について法律による規律の在り方を定めるものであるが、同条は、国民に対して義務を課し又は権利を制限するには法律の根拠を要するという法原則を租税について厳格化した形で明文化したものというべきである。」（下線筆者）と判示した。 この判決は、憲法84条が「国民に対して義務を課し又は権利を制限するには法律の根拠を要するという法原則」（法治主義のうち法律の留保の原則）を租税について厳格化した形で明文化した理由を、特に明示的には示していない。もっとも、前記の判示が「租税について」の判示であることからすると、前記の判示は、憲法84条は納税の義務が憲法上の義務（30条）、しかも民主主義的租税観（大嶋訴訟・最大判昭和60年３月27日民集39巻２号247頁では「およそ民主主義国家にあつては、国家の維持及び活動に必要な経費は、主権者たる国民が共同の費用として代表者を通じて定めるところにより自ら負担すべきもの」とする見地。第１回のⅢ２参照）の下で国民に対して課される義務であることを考慮して、法治主義を租税について厳格化した形で明文化したものというべきである、という理解を示したものと解される。 そのような理解からすると、租税法律主義の厳格さは、租税法律主義の対象である憲法上の租税概念（前掲旭川市国民健康保険条例事件・最大判では「国又は地方公共団体が、課税権に基づき、その経費に充てるための資金を調達する目的をもって、特別の給付に対する反対給付としてでなく、一定の要件に該当するすべての者に対して課する金銭給付」。前掲大嶋訴訟・最大判も同旨）から導き出され、自律的に獲得されたものといえよう。租税法律主義のこの意味での厳格さ（「自律的」厳格さ）は、とりわけ①課税要件法定主義、②課税要件明確主義及び③合法性の原則において具体化されている。これらはいずれも租税法律主義の内容を構成する憲法原則である。 ①課税要件法定主義は、租税法律の規律事項に関する要請として、課税要件をはじめとして納税者の実体的・手続的権利義務に関わる事項はすべて法律で規定されなければならないとする憲法原則であり（【29】）、特に命令（行政立法）委任の場面で個別的・具体的委任を命ずる（【30】）という形で、厳格さを発揮する。個別的・具体的委任は、法律の委任に基づく行政立法における行政裁量（行政立法裁量）に対する厳格な拘束を意味する。 ②課税要件明確主義は、税法の法文の定め方（書き方）に関する要請として、法文の定めは一義的かつ明確なものでなければならないとする憲法原則であり（【32】）、税法の解釈、特に税法上の不確定法概念の解釈（【33】）の場面で税務行政の裁量（要件裁量）の否定（【34】）という形で、厳格さを発揮する。 ③合法性の原則は、税務行政の合法律性の原則とも呼ばれ、課税要件の充足によって租税法律上当然に成立した納税義務（税通15条１項参照）を租税法律に従って確定し、その確定した税額を租税法律に従って徴収しなければならないとする憲法原則であり（【37】）、納税義務の確定及び履行の場面で税務行政の裁量（効果裁量・行為裁量）の否定（【38】）という形で、厳格さを発揮する。 租税法律主義の厳格さについて更なる検討を要するのは、前記②課税要件明確主義に関して税法の解釈の場面で論じられる要件裁量の否定である。というのも、他の法分野におけると同様、税法の解釈においても、ある法規（特に不確定法概念をもって規定される法規）について複数の合理的な解釈の可能性が存在する場合があり得るが、その場合には税務行政に要件裁量を認めても、直ちに、租税法律主義の目的（第１回のⅡ参照）に反する恣意的・不当な課税につながることになるわけではないからである（【34】）。 Ⅲ 租税法律主義の「他律的」厳格さ では、要件裁量否定論は税法において成り立たないのであろうか。 確かに、租税法律主義（課税要件明確主義）の観点だけからは、前述のとおり、税法の解釈上複数の合理的な解釈の可能性が存在する余地を完全に排除することはできないであろう。しかし、その観点に加えて、租税債務関係説の観点をも加味すると、要件裁量否定論は成り立つように思われる（【12】）。 租税債務関係説は、国家と国民との租税法律関係（租税に関する権利義務の関係。【87】）を公法上の債権債務の関係として性格づけ、とりわけ納税義務を、その義務内容を定める法律要件（課税要件）の充足によって法律上当然に成立する一種の法定債務として、構成する考え方である。租税債務関係説は、ドイツにおいて、同説の登場前は支配的見解の地位を占めてきた租税権力関係説、すなわち、租税法律関係を権力関係（国家の優越的地位に基づく国民に対する一方的支配関係）として性格づけ、国家を代表する税務官庁の行政行為（財政下命）によって納税義務が賦課されるとする考え方に対するアンチテーゼとして、第一次世界大戦後ヘンゼル（Albert Hensel）らによって唱えられた考え方である（【13】【88】）。 わが国の現行税法は、租税債務関係説を基礎にして納税義務の成立を観念していると解される。というのも、国税通則法15条１項は、「国税を納付する義務（･･････）が成立する場合には、その成立と同時に特別の手続を要しないで納付すべき税額が確定する国税を除き、国税に関する法律の定める手続により、その国税についての納付すべき税額が確定されるものとする。」（下線筆者）と定めているが、これは、納税義務の成立について特段の要件を定めることなく、納税義務の成立をいわば「所与の前提」（法律上当然の前提）として、納税義務の確定について定めた規定であると解されるからである。 課税要件は、これに該当する具体的事実（課税要件事実）が発生し当該課税要件に包摂されることによって、充足されるとともに、その充足によって納税義務が法律上当然に成立することから、１個の具体的事実に対して課税要件と納税義務とが１対１の対応関係にあると考えられる（「１個の事実に対する課税要件と納税義務との１対１対応の考え方」。【12】）。納税義務の内容が金額（税額）で表示される以上、１個の具体的事実に対する１つの課税要件規定の適用により納税義務の内容として複数の異なる税額が生ずる余地はない（当然のことながら、金額には解釈の余地はなく〇円は〇円以上でも以下でもない）。このことは、私法上の契約において、両当事者の意思表示が合致し契約が成立した場合、その債務内容として複数の異なる金額が生ずる余地がないのと同じである。課税要件は約定債務における意思表示に相当するものである（【88】）。要するに、課税要件規定について複数の解釈可能性が存在する余地はあり得ないのである。 このように、租税法律主義は、租税債務関係説と結びつくことによって、課税要件規定について複数の解釈可能性の余地を認めず要件裁量を否定するという意味での厳格さを獲得することになる。租税法律主義のこのような厳格さは、租税債務関係説という別の（租税法律主義外在的な）考え方との結びつきによって獲得されるものであり、その意味で「他律的」厳格さということができよう。 Ⅳ まとめ 以上において、租税法律主義の厳格さには、憲法上の租税概念及び納税義務の考慮に基づく「自律的」厳格さと、債務関係説との結びつきによる「他律的」厳格さがあり、両者が重なり合うのは課税要件法の解釈の場面であることを明らかにした。その場面において租税法律主義の厳格さは要件裁量否定論に帰結する。 要件裁量否定論によれば、課税要件法の解釈は、不確定法概念を用いる課税要件規定の解釈も含め、法律問題として全面的に裁判所の審査に服するものとされるのである。このこと（全面的司法審査）こそが、要件裁量否定論の要諦である。 ※今回の検討に関する「補論」については第34回参照。 （了）
