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[無料公開中]ストーリーで学ぶIFRS入門 【第3話】「概念フレームワークを学ぶ(前編)」

筆者:関根 智美

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ストーリーで学ぶ
IFRS入門

【第3話】

「概念フレームワークを学ぶ(前編)」

仰星監査法人
公認会計士 関根 智美

 

(以下で説明する概念フレームワークは、2010年9月に公表されたものに準じています。)

● ○ プロローグ ○ ●

今日は、IFRSの早朝勉強2回目の日だ。入社3年目の桜井は、同じ経理部の先輩である藤原にIFRSについて教えてもらうことになっている。桜井の勤める会社は規模こそ大きくないが上場会社であり、IFRSの導入を検討していることから、桜井もIFRSを勉強することになったのだ。

「どうした?難しい顔してるぞ。」
藤原よりも先に出社して、IFRSの本を読んでいる桜井の眉間に深い皺が寄っていた。

「あ、おはようございます。今日は概念フレームワークについて勉強するって言ってたじゃないですか。それで、予習しようとこの前買ったIFRSの入門書を読んでいたんです。」

「お前、真面目だな~」

「ありがとうございます。でも、この概念フレームワークの章を読んでも頭にすんなり入らなくて・・・。難解な日本語で説明しているわけじゃないんですが。」
どれどれ、と藤原が桜井の本を覗き込む。

「概念フレームワークは抽象的すぎるからな。しかも、『〇〇性』って用語がいっぱい出てきて、どれがどの要素かどんどん混乱していくんだよなぁ。そして睡魔に負けるってパターンだ。」

「仕事の後に勉強してたら、確実に熟睡してますね。」

「それだよな、早朝勉強の良いところ。その代わり、残業があると辛いんだけどさ。」
2人は暫く笑い合っていたが、藤原は「コホン」と咳払いすると、真面目な口調で話し始めた。

 

● ○ 概念フレームワークとは何なのか? ○ ●

 概念フレームワークの位置づけ

「だが、概念フレームワークは重要だから押さえておく必要があるぞ。ちなみに英語では、The Conceptual Framework for Financial Reportingと言う。」

「うっ、さっそく英語ですか・・・。でも、これってIFRSの基準ではないですよね。何か特定の会計処理を定めているわけではないですし、IFRSの基準や適用指針一覧表を見ても、見当たりませんよ。IFRS第1号は「国際財務報告基準の初度適用」となっています。」

「良いところに気がついたな。それは、概念フレームワークがIFRSの枠外で定められているためだ。」
藤原は、以前書いたIFRSの構成要素の図に「概念フレームワーク」のボックスを書き加えた。

「図で描くとするなら、こんな感じかな。IFRSには含まれていないけど、影響を与えているという関係だ。」

【概念フレームワークの位置づけ】

「あ、なるほど。」

「そもそも概念フレームワークは、財務諸表の作成及び表示の基礎を体系化したものだ。簡単に言うと、財務会計の前提や基礎概念についてまとめたものなんだ。
概念フレームワークを予め定めることで、新しい基準を開発する時や現行基準を改定する時の基礎を提供したり、個々の基準間の論理的整合性を確保している。」

「つまり、IFRSの屋台骨ってことですね。」

 

 概念フレームワークと企業会計原則の違い

「と言うことは、概念フレームワークって日本の企業会計原則みたいなものなんですか?」

「いや、概念フレームワークは企業会計原則とは性質が違うんだ。」

「え?そうなんですか?」

「企業会計原則は概念フレームワークと違って、会計基準の1つだ。ちなみに、日本にも概念フレームワークはあるんだぞ。討議資料として2006年に公表されている。」

「あ!そう言えば、簿記の勉強の時に聞いた記憶があります。すっかり忘れてましたけど。」

「まぁ、いい。ここではIFRSのことに絞って説明しよう。企業会計原則は、『企業会計の実務の中に慣習として発達したもののなかから、一般に公正妥当と認められたところを要約したもの』と定義されていて、帰納的アプローチで作られている。ここまでは、いいか?」

「はい、大丈夫です。」

「一方、IFRSは、財務報告の目的や資産・負債などの重要概念を設定して、そこから個々の会計基準を設定していくという演繹的アプローチを採っている。その目的や重要概念を設定しているのが、概念フレームワークなんだ。
帰納法による会計基準の設定と演繹法による会計基準の設定をイメージで表すとこんな感じになる。」

「でも、なぜ帰納的アプローチじゃなくて、演繹的アプローチを採っているんですか?」

「帰納的アプローチだと、会計実務が前提となっているだろう?会計実務にない取引が発生したときに対応できないし、今までの会計実務が適切に経済的実態を表さない処理をしていた時に改善することが難しいといった問題が指摘されていたんだ。それに、それぞれの会計基準の間で整合性が取れていないということも言われていた。」

「なるほど。それで、まず概念フレームワークを設定して、そこから演繹的に会計基準を設定していくことにしたんですね。」

 

 概念フレームワークの役割

「さっきも説明した通り、概念フレームワークは会計基準設定の指針となり、各会計基準間の整合性を取るという役割があるが、その他にも重要な役割があるんだ。」

「他の役割ですか?」

「そうだ。例えば、ある事象に対して、具体的に適用できる基準や解釈指針が存在しない場合だ。その場合、まず類似の事項や関連する事項を取り扱っている他のIFRSの定めを参照するんだが、それでも会計方針を決定できない時は、概念フレームワークで定めている定義や規準、概念を参照して、その適用の可否を検討することになる。」

「なるほど。だから、概念フレームワークを理解する必要があるんですね。」
藤原は頷くと、もちろん、とさらに言葉を続けた。

「概念フレームワークはIFRSを構成するものではないから、いわゆる規範性というものはない。だから、IFRSの基準で定められていることが、概念フレームワークと整合しない場合は、IFRSの規定が優先されることになる。」

「あれ?でも、さっきの説明では、概念フレームワークは会計基準と整合するんじゃないですか?演繹法を採用しているんですよね?」

「どうして概念フレームワークと会計基準が整合しないのか。それは、概念フレームワークが設定される前からIFRSやIASが先に策定されていたからなんだ。ただ、今後基準の見直しする際に概念フレームワークを指針とするから、そういった不整合は減少していくと言われているけどな。」

「そういうことですか。分かりました!」

 

● ○ 概念フレームワークの範囲 ○ ●

「次に概念フレームワークの中身についての説明だ。概念フレームワークで扱っている事項は?」
桜井は藤原の言葉を受けて、本の該当ページを開く。

「それなら分かりますよ。概念フレームワークが取り扱っている事項は4つです。下にまとめてあります。」

【概念フレームワークの範囲】

▷ 財務報告の目的

▷ 有用な財務情報の質的特性

▷ 財務諸表を構成する要素の定義、認識及び測定

▷ 資本及び資本維持の概念

「そうだな。とりあえず、上の項目のうち、1つ目と2つ目の項目を簡単に理解して、3つ目の構成要素の定義、認識及び測定の部分をしっかり押さえておけば大丈夫だろう。最後の資本及び資本維持の概念については、本を読んでおくくらいで大丈夫だ。」

「え、4つ目は、説明してくれないんですか?」

「今説明しても、お前には難しいからな。」
桜井はまだ納得していない様子だ。藤原はため息をついて簡単に内容を説明することにした。

「簡潔に言うとだな、4つ目の項目では、まず資本概念を定義して、そこから生じる資本維持の概念により何が利益とされるのか、利益が測定される評価の基準を示しているんだ。」

「・・・はぁ。」

「な?そういう反応になるだろ?現段階で知らなくても困らないし、今後必要になった時に詳しく説明してやるから心配するな。」

「はい。では、その時にお願いします。」
藤原の簡潔な説明でも全くピンと来なかった桜井は、素直に先輩の言葉に従うことにした。

 

 財務報告の目的

「今日は、財務報告の目的と有用な財務情報の質的特性について勉強していこう。
さっそく、財務報告の目的について説明するぞ。概念フレームワークの範囲のうち、一番上の項目だ。」

【概念フレームワークの範囲】

▷ 財務報告の目的

▷ 有用な財務情報の質的特性

▷ 財務諸表を構成する要素の定義、認識及び測定

▷ 資本及び資本維持の概念

「はい。緑色に網掛けしている項目ですね。」

「概念フレームワークでは、財務報告の目的(objective)は、現在の及び潜在的な投資者、融資者及び他の債権者(彼らを『主たる利用者(primary users)』という)が、(a)企業への資源の提供に関する意思決定を行う際に(b)有用な(useful)、報告企業についての(c)財務情報を提供すること、と規定されている。」
所々に英語が散りばめられた説明を聞いて桜井は一瞬ひるんだが、どの英単語も比較的難しくなかったため、すぐに気を取り直して藤原に質問した。

「下線が引いてある(a)(b)(c)がポイントになるんですよね?」

「その通りだ。」と藤原は桜井に向かって頷いた。

意思決定に役立つ情報とは

「まず(a)企業への資源の提供に関する意思決定』に関する箇所だが、意思決定の際に主たる利用者が必要としているのは、将来の正味キャッシュ・インフローの見通しを評価するために役立つ情報だ。彼らの投資に対して期待するリターンを判断するためだな。」

「はい。」

財務情報には何が含まれるのか

「次の(b)有用な(useful)』は次に説明する有用な財務情報の質的特性と内容が被るから、後でまとめて説明することにして、先に(c)財務情報の部分に移ろう。
概念フレームワークでは、財務報告は

  • 企業の経済的資源(economic resources)と企業に対する請求権(claims)に関する情報
  • 企業の経済的資源と企業に対する請求権を変動させる取引やその他の事象に関する情報

の2つの情報を提供するものと書かれてある。」

桜井はそこで手を少し上げて、藤原に質問した。
「経済的資源とは、つまり資産のことで、請求権というのは負債のことと捉えていいんですよね。ということは、1つ目の情報はいわゆる貸借対照表のことを指しているんですよね?」

「そうだ。ただ、IFRSでは貸借対照表ではなく、財政状態計算書(statement of financial position)という名称を使うことが一般的だ。
そして、2つ目に書かれている『変動させる取引に関する情報』には、企業が経済的資源つまり資産を使って生み出したリターンである財務業績(financial performance)と資本取引などの財務業績以外の事象や取引がある。また、キャッシュ・フロー計算書も主たる利用者が企業の将来のキャッシュ・インフローを生み出す能力を判断することに役立つことから財務報告に含まれている。」

「2つ目に規定されている情報とは、財務業績を表す計算書、資本取引などの財務業績以外の変動を表す持分変動計算書、キャッシュ・フロー計算書が含まれているんですね。
難しい言い回しですけど、よく見ると日本基準の財務諸表本表と同じものなんですね。」

「そう言えるな。ただ、IFRSに基づく財務諸表と日本基準の財務諸表には異なる点もあるから、今度改めて説明した方が良さそうだな。」

「よろしくお願いしまーす」と、調子よく答える桜井に苦笑しながら、藤原は次の項目の説明に移った。

 

 有用な財務情報の質的特性

【概念フレームワークの範囲】

▷ 財務報告の目的

▷ 有用な財務情報の質的特性

▷ 財務諸表を構成する要素の定義、認識及び測定

▷ 資本及び資本維持の概念

「では、続いて概念フレームワークの範囲の2つ目に挙がっていた有用な財務情報の質的特性とは何か、に入ろう。」

「はい、分かりました。」

「有用な財務情報の質的特性には大きく2種類の特性がある。1つは基本的質的特性(fundamental qualitative characteristics)、もう1つが補強的質的特性(enhancing qualitative characteristics)だ。
次の図が、有用な財務情報の質的特性についてまとめた図だ。」

桜井は藤原が新しく示した図表に目を移した。基本的質的特性と補強的質的特性の下にはさらにボックスが並んでいる。

「2種類の質的特性にはさらに細かな要件が示されているんだ。1つずつ見ていくことにしよう。」

「はい、お願いします。」

基本的質的特性

「まずは、基本的質的特性(fundamental qualitative characteristics)についてだ。」

「上の図で言うと、左側にある緑色のボックスですね。」

「そうだ。財務報告の目的の中で、「(b)有用な(useful)」という条件があったろう?」
桜井は頷いた。

「財務報告が『有用』であるためには、いくつか要件があるんだ。そのうち、必ず満たす必要がある要件を基本的質的特性という。これには2つあり、『目的適合性』(relevance)、『忠実な表現』(faithful representation)が挙げられる。」

目的適合性の3つの特性

「さて、質問だ。『目的適合性』とは何か、分かるか?」

桜井はIFRSの本をめくると、眉間に皺を寄せながら本に書かれている目的適合性に関する文章をそのまま読み上げた。
「1つ目の特性である『目的適合性』を満たす情報とは、主たる利用者の意思決定に違いを生じさせることができる情報のことをいい、予測価値(predictive value)と確認価値(confirmatory value)の双方、もしくはどちらか一方を満たしているものを言う、と規定されているんですよね?」

「その通りだ。」と、藤原。

「・・・先輩、読み上げてはみたものの、実はこの文章を理解できていないんですが・・・」

「はは、まあそうなるよな。そのままだとちょっと難しいし、一つひとつ説明していこう。」

「お願いします。」

「まず、「予測価値がある」とは、その情報が、利用者が将来の予測を行う際にインプットとして使用できるということだ。そして、「確認価値のある情報」とは、過去に予測した評価のフィードバックをもたらす情報のことをいう。つまり、主たる利用者にとって将来の予測に利用したり、過去の予測を確認したりするために利用できる情報であれば、利用者それぞれの意思決定に違いを生じされることができ、そういった情報は目的適合性を満たすと書かれているんだ。」

「なるほど!そう噛み砕いて理解していけばいいんですね!」

「IFRSの他の基準でも言えることだが、基準を読んでもなかなか理解できない時は、原文に戻ると比較的理解しやすかったりするぞ。英語と言っても、専門用語さえ押さえてしまえば平易で明瞭な文章で書かれるように配慮されているから理解の一助になる。」

「えー、また英語ですかぁ?英語の会計基準なんてハードルが高すぎますよ~」
藤原は、あからさまに不平を言う桜井の頭を軽く小突く。

「こら、まだ『目的適合性』についての説明は終わってないぞ。」

「え?他にも『目的適合性』に関して規定があるんですか?」

「重要性(materiality)だ。概念フレームワークでは、重要性はこの『目的適合性』の1つの側面として捉えているんだ。」

「重要性も『目的適合性』に含まれるんですか?でも、さっきの確認価値とか予測価値の話とは関係ないように思えますけど・・・」

「まぁ、聞け。概念フレームワークによると、ある情報が重要かどうかは、それが脱漏したり、誤表示されることで財務報告利用者の意思決定に影響する可能性があるかどうかで判断する、とある。」

「それは感覚的に理解できますね。その情報が重要でないなら、抜けていたり、間違っていても意思決定に影響は与えませんから。・・・あ、なるほど。」

藤原は片眉を上げて、桜井に先を促す。

「『利用者の意思決定に影響を与えるかどうか』という共通項で、重要性も『目的適合性』に含まれるんですね。」

「そういうことだ。ちなみに、重要性に関して、統一的な数値範囲を明示することや、特定の状況で何が重要性があるものとなり得るかを前もって決定できないとも書かれている。

つまり、ある事象が重要かどうかは、個々の会社ごとにその状況に応じて、その情報が脱漏したり、誤表示されることで利用者の意思決定に影響を与えるかという観点から自分たち判断することになる、ってことだ。」

「自分たちで重要かどうかを判断する、ですか。原則主義のIFRSらしい規定ですね。」

「だな。」

忠実な表現の3つの特性

桜井は次の基本的質的特性の項目に目を移した。

「2つ目の特性は「忠実な表現」ですか。これなら僕も説明できますよ。
情報が忠実に表現されるには、3つの特性を満たす必要がある、とあるんですよね。つまり、完全性(complete)、中立性(neutral)、そして誤り(free from error)がないこと。」
桜井は、続けてその一つひとつの項目の定義を指を折りながら読み上げていく。

「・完全性とは、描写された事象を利用者が理解するのに必要なすべての情報を含んでいること
・中立性とは、財務情報の選択や表示に偏りがないこと
・ある現象の記述や財務報告の作成プロセスにおける選択とその適用に誤りがないこと
以上の3点です。
この部分は、ばっちりです。」

「ちゃんと勉強しているじゃないか。」
感心している藤原に桜井はニヤリと笑い返した。

補強的質的特性

「先輩、次は右側のボックスにある補強的質的特性(enhancing qualitative characteristics)についてですね。」

「この特性は、基本的質的特性と違って、情報が有用であるために必須とされているわけではない。名称に『補強』とあるように、基本的資質的特性が満たされていることを前提に、より情報の有用性を高める特性を持つものを言うんだ。補強的質的特性は、『比較可能性』(comparability)、『検証可能性』(verifiability)、『適時性』(timeliness)、そして『理解可能性』(understandability)の4つが列挙されている。」

「どの特性もそのまま理解できそうですね。」
桜井は安心した表情だ。

4つの補強的特性の定義

「一応確認のために各特性を簡単に説明すると、こんな感じだな。
『比較可能性』は、項目間の類似点と相違点を利用者が識別し、理解することを可能にする特性のことだ。企業間比較や時点間比較などがある。
『検証可能性』とは、知識の有する独立した別々の観察者が直接的または間接的に検証することで、特定の描写が忠実な表現であるという合意に達し得るということを意味する。
『適時性』は利用者の意思決定に影響を与えることができるように適時に情報を利用可能とすることだ。一般的に情報が古くなればなるほど、有用性は低くなる。
『理解可能性』とは、情報が分類、特徴づけされ、明瞭かつ簡潔に表示されていることをいう。」

「なるほど。これらの4つの特性は満たせば、利用者にとって情報がより役立つものになるというわけですね。そして、補強的質的特性を満たしていても、基本的質的特性である目的適合性が欠けていたり、情報が忠実に表現されていないのであれば、そもそもその情報は有用とは言えないということですね。」

「なかなか理解が早いじゃないか。」

「ええ。これなら僕でも大丈夫です。」

 

 コストの制約

「でも、先輩、こんなに沢山ある質的特性を満たして利用者が満足する財務情報を作るのは大変そうですね。」

「そうなんだ。それにコストの制約(cost constraint)がある。」

「コストの制約?何ですか、それは?」

「財務報告の有用性を高めるにはコストをかける必要がある。コストとは、財務情報の収集、加工、検証及び配布に費やす労力のことだ。ここまでは、大丈夫だな?」

「はい。分かります。」桜井は頷いた。

「一般にコストをかければかけるほど、情報の有用性は高まる。つまり、利用者がより満足する情報提供ができるという関係がある。そして、有用な財務情報を提供することは利用者のより的確な意思決定に役立つという意味で資本市場の機能の効率を高め、経済全体の資本コストを低くするという便益が生じる。さらに、個々の利用者にとってもより詳しい財務情報が得られるという便益も発生する。」

「コストをかければ、いいことだらけじゃないですか。」
しかし、と藤原は続けた。

「企業が有用な情報を提供するためにかけたコストは、結局利用者に企業のリターンの低下、という形で帰ってくるんだ。それに、利用者がその提供された財務情報を分析するコストもかかってくる。さらに必要な情報が提供されない場合には、他から情報を入手したり見積もったりするための追加的なコストも生じる。
だから、財務報告することによる便益がその情報を提供及び利用するたに生じるコストを正当化できるか、ということが重要となるってわけだ。」

「そういうことですか。コストをかけたのに、それに見合う便益が得られないのであれば、経済合理性に欠けるということですね。」

「何事もバランスが大事ってことだな。」

*   *   *

「今日はここまでだ。最後に今日教えたことをまとめた図を載せておくから、きちんと復習しておくように。」

「はい、分かりました。」
桜井にとっては長い一時間の授業が終わった。

【財務報告の目的と有用な財務情報の質的特性】

※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。

 

(注)
・この記事はフィクションであり、実在する人物・地名・団体とは一切関係ありません。
・各記事は公開日現在に公表されている基準等に基づいていますので、閲覧の際はご留意ください。
・この記事は基礎的な事項を中心に扱っており、IFRSの全てを網羅するものではありません。詳細につきましては、それぞれの専門家にご相談ください。
・文中、意見に関する部分は私見であり、執筆者の属する組織の公式な見解ではありません。

(了)

この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。

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筆者紹介

  • 関根 智美

    (せきね・ともみ)

    公認会計士

    神戸大学経営学部卒業
    2005年公認会計士2次試験合格
    2006年より大手監査法人勤務後、語学留学及び専業主婦を経て、
    2015年仰星監査法人に入所。法定監査を中心に様々な業種の会計監査業務に従事する。
    2017年10月退所。

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