収益認識会計基準と 法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究 【第63回】 千葉商科大学商経学部准教授 泉 絢也 ９ 通達の取扱い 収益認識会計基準の公表に伴い、平成30年度税制改正が行われ、これを受けて収益の計上時期や計上額等に関する法人税基本通達も様変わりした。通達は原則として納税者や裁判所を法的に拘束するものではないが、その内容は法令よりも具体的であり、税務職員は基本的にこれに従って処理を行う。よって、通達が実務に与える影響は大きい。 もちろん、通達の内容が法令に適合しているかという視点を常に持ち続ける必要はあるが、通達にピントを合わせることにより、関係法令に対する理解も深まり、新たな気付きを得ることもできる。 かねてより、法人の各事業年度の所得の金額の計算上、益金の額に算入すべき金額は、別段の定めがあるものを除き、資産の販売等に係るその事業年度の収益の額とされ、その収益の額は一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとされている（法法22④）。このことを受けて、法人税基本通達等において具体的な収益の計上時期等についての取扱いが定められていた。 顧客との契約から生じる収益に関する包括的な会計基準として収益認識会計基準が導入され、これを踏まえ平成30年度税制改正において資産の販売等に係る収益に関する規定の改正が行われた。同基準は、「企業会計原則」に優先して適用される会計基準としての位置付けがなされており、「履行義務」という新たな概念をベースとして収益の計上単位、計上時期及び計上額を認識する会計処理を行うものとしている。法人税法では、22条の２を創設するなどし、新たに資産の販売等に係る収益の計上時期及び計上額を明確化する規定が設けられるなどの改正が行われている。 これらを踏まえ、法人税基本通達においては、収益認識会計基準における収益の計上単位、計上時期及び計上額について「履行義務」という新たな概念を盛り込んだ形で見直しを行うとともに、法人税法において収益の計上時期及び計上額についての規定が設けられたこと等に伴う取扱いの整理を行っている（国税庁「『収益認識に関する会計基準』への対応について」参照）。今回の通達の整備方針については、本連載第３回を参照。 新たに整備された通達の趣旨については、国税庁から「平成30年５月30日付課法２－８ほか２課共同「法人税基本通達等の一部改正について」（法令解釈通達）の趣旨説明」（以下「趣旨説明」という）として公表されている。 以下では、改正された法人税基本通達のうち基本的なものや今後の検討に有益なものを取り上げて検討する。 （１） 収益の計上の単位の通則（法人税基本通達２－１－１） 収益認識会計基準は、顧客との契約を識別し（ステップ１）、契約における履行義務を識別し（ステップ２）、契約における取引価格を算定し（ステップ３）、履行義務に取引価格の配分をし（ステップ４）、最後に、履行義務の充足に基づいて収益の認識を行うこととしている（ステップ５）。 同基準では、約束した財又はサービスを顧客に移転することにより、履行義務を充足した時に又は充足するにつれて、充足した履行義務に配分された額で収益を認識する。履行義務は、所定の要件を満たす場合には一定の期間にわたり充足され、所定の要件を満たさない場合には一時点で充足される（基準17（５）、35、38、39）。収益の認識の単位として、履行義務に着目しているのである。 このように収益認識会計基準は履行義務単位で収益を認識することを原則とするが、一定の場合には契約単位で認識することを認めている。 IFRS第15号では、契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分について定められており、契約書の記載とは異なる収益認識の単位の識別及び取引価格の配分が求められる可能性がある。 この点について、わが国においては、契約書は、企業と顧客が諸条件を合意したものであり、その履行に法的責任を伴うものであるから、契約書に客観的な合理性を認め、企業による過度の負担を回避するために、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を認めるべきであるとの意見がある。 他方、契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を無条件に認めると、IFRS第15号における契約の結合、履行義務の識別及び独立販売価格に基づく取引価格の配分による結果と乖離することへの懸念も示されている（指針174）。 これらを踏まえ、適用指針では、次のとおり、一定の場合には、個々の契約に基づく収益認識の単位及び取引価格の配分を認めることを定めている（指針101）。 そこで、法人税法においても、収益の計上の単位をどのように考えるべきかが問題となるが、法人税法はこの点に関する具体的な定めを設けていない。 以上を踏まえ、法人税基本通達２－１－１に収益の計上の単位の通則に関する定めが設けられた。 （了）
〔中小企業のＭ＆Ａの成否を決める〕 対象企業の見方・見られ方 【第19回】 「Ｍ＆ＡのためのＢ／ＳとＰ／Ｌの基本姿勢～Ｂ／Ｓ編～」 公認会計士・税理士 荻窪 輝明 《今回の対象者別ポイント》 買い手企業 ⇒Ｍ＆Ａの売り手探しに際して有用な財務面の見方のヒントを得る。 売り手企業 ⇒Ｍ＆Ａに備えて財務面のどこに着目するかを知る。 支援機関（第三者） ⇒売り手の財務面の見方のポイントを知りＭ＆Ａの助言や支援に活かす。 その他の対象者 ⇒売り手に対する視点を通じて対象企業の見方・見られ方のポイントをつかむ。 １ 過去の期間の蓄積情報の把握と時価の情報源としてＢ／Ｓは重要 中小企業の経営者に「どの決算書を意識し重視するか」という質問をすれば、相当な割合でＰ／Ｌは挙がる一方、Ｂ／ＳはＰ／Ｌと比べると相対的に意識が薄く、さほど重視していないという回答結果になるのではないでしょうか。もちろん、キャッシュ全体や借入残高を把握するために便利ですから、部分的には活用が考えられます。そうは言っても、やはり、毎期の業績の方がシンプルに経営者の心をつかみやすいと思います。 しかし、Ｍ＆Ａの世界では、Ｂ／ＳはＰ／Ｌと匹敵するくらい、いやそれ以上か、いやいやそもそも比べられるものでも、優劣をつけるものでもまったくありませんが、とにかくＢ／Ｓは重要です。 企業が誕生してから現在に至るまでの財務情報の蓄積の結果が、すべてＢ／Ｓに凝縮されています。皆様も、テレビなどで「継ぎ足し」の「秘伝のタレ」といった話題を見聞きした経験があると思いますが、Ｂ／Ｓは上書きを繰り返しながら、企業の歴史とともに、もっとも新しい情報へと塗り替えられていくものです。 それは、企業の性格、最新の財務状況（会計用語で言えば“財政状態”と表現されるＢ／Ｓ）、（算定すれば）時価、正味財産、安全性分析のための指標の基礎データにはじまり、細かくみれば、キャッシュ、在庫、売掛金、固定資産、借入金、内部留保といった勘定科目のほかの状況に至るまで、様々な情報を利用者側に提供してくれます。 Ｍ＆Ａの買い手側から見れば、統合後、どの資産を活用できそうで、追加投資の必要性があるか、借入金の返済資金の捻出をどのように考えるか、処分の必要性がある資産を吟味する、といった具合に、今後取り得る戦略、計画についてＢ／Ｓを起点に検討できる意味で、Ｍ＆Ａ情報の要と言える財務諸表の１つです。 今回は、Ｍ＆ＡのためのＢ／ＳとＰ／Ｌの基本姿勢のうち、前回のテーマで扱ったＰ／Ｌに対して、Ｂ／Ｓの内容を解説します。 ２ Ｍ＆ＡのためのＢ／Ｓの基本姿勢 前回のＰ／Ｌ編と同様に、中小企業のＭ＆Ａに備える経営者として好ましい（あるいは好ましくない）Ｂ／Ｓの基本姿勢の例を見ていきます。 （１） 「会計方針」と言われても何のことか思い浮かばない ➡ 好ましくない 多くの中小企業では、大半の勘定科目について、記録した時の取得原価や簿価で計上したまま、時価の変動や回収可能性などの事象の変動を考慮しない方針をとっていると思います。 しかし、Ｍ＆Ａの現場では、少なくとも「会計方針」に則って、さらに一部の科目では「会計方針」の枠組みを超えた範囲で時価の計測を行うなど、現状のＢ／Ｓとは相当程度異なるアプローチをとっていきます。 「会計方針」に従った会計処理をしていると、Ｍ＆Ａ時にもそのまま通用するものが複数あります。たとえば、引当金、金融商品などの時価評価、固定資産の減損会計、税効果会計などです。これらを反映すれば、Ｂ／Ｓは財政状態をより忠実に表現できるレベルへと高めますが、実際のところ、ほとんどの中小企業のＢ／Ｓは、現状のままではその役割を十分に発揮しているとは言えません。 売り手自らが「会計方針」に従う会計処理をし、Ｂ／Ｓを作成するのが難しければ、顧問への要請を通じて、Ｂ／Ｓをブラッシュアップするのも手です。本来あるべきＢ／Ｓにする方が、対金融機関などからの信頼もアップしますので、Ｍ＆Ａを問わずＢ／Ｓへの向き合い方を変える１つのきっかけとなるはずです。 （２） Ｂ／Ｓの情報をさほど確認しない ➡ 好ましくない 「Ｂ／Ｓの情報をさほど確認しない」ということは、Ｂ／Ｓに注意を払っていないということになります。これは、当社の財政状態の把握を放棄しているに等しく、今後も安定した経営を継続できるか、投融資の必要性があるか、経営戦略の転換が必要か、といったこれからの計画、戦略までを考える経営ができていない、言い換えれば、成り行き経営しかできないと宣言しているのも同然です。 手持ちの駒をどのように活かして、あるいは、足りない駒をどこからどのように集めて、次の成長、発展につなげるかを考える際の材料が手元にあるわけですから、見方は誰かから教わるとしても、何よりもまず、活用しないという選択肢はないはずです。 （３） 当社のＢ／Ｓを使って、Ｂ／Ｓのバランスや当社の特徴を言える ➡ 好ましい 上記は、すべてＢ／Ｓを活用して言えるＢ／Ｓのバランスや企業の特徴ばかりです。 思うような経営ができている理由も、できていない原因も、Ｂ／Ｓの中に案外答えやヒントが隠されているかもしれません。定点観測をする上で、これほど役立つ情報源はないでしょう。 Ｐ／ＬにＢ／Ｓ情報を加えてみて当社がどのような企業かを説明できるか、一度、口頭又は文章で起こせるかを試してみると、買い手と融合した場合の強みになる新たな発見が得られるかもしれません。 （４） 潜在リスクを挙げられない ➡ 好ましくない Ｍ＆Ａで遭遇する代表的な潜在リスクは簿外債務です。必ずしも粉飾や不正をしているというわけではなくて、潜在的に、取引先や顧客に対してなんらかの形で債務を負う可能性がある、訴訟に巻き込まれて賠償責任を負うリスクを伴う契約があるなど、とりわけ将来の経営悪化リスクを企業として十分に把握、予測できているか、という予見性の能力のレベルを見るために、「潜在リスク」はとても重要な概念になります。 主力工場が災害や事故などによって操業停止に追い込まれたら、当社商製品の不買運動が起こったら、法改正で規制がかかったら、故障、不具合、未払い、訴え、賠償、要求といった相手のある事象から、環境、災害、感染症、法令といった企業を取り巻く将来事象の変化までを考慮すれば、いったいどれほどの潜在リスク、経営上のリスクがあるでしょうか。 上場企業などに作成義務のある有価証券報告書には、「事業等のリスク」という企業グループの抱えるリスクを掲げる項目が設けられています。リスクを考えない経営、Ｍ＆Ａはありませんので、売り手側の経営者は買い手に対して、どのような潜在リスクがあるかを説明できるくらいの整理をしておくのが当然ですし、Ｍ＆Ａがなくても潜在リスクをわかっていない経営をしているようであれば、この先危険です。 （５） 勘定科目、金額を見ても、いつ頃から何のために計上したかを思い出せないものがある ➡ 好ましくない 中小企業の決算書で多く見かけるケースで、誰かが行った会計処理の結果が後の担当者に対して十分に引き継がれずに、いつの間にか、誰が見てもよくわからない勘定科目と金額が計上しっぱなしになっている、というものがあります。いわば“Ｍ＆Ａあるある”の１つです。 中小企業の経理は属人的になりやすく、経営者が決算書に関心を寄せない場合、経理しか決算書の内容を説明できる人材がいなくなってしまいます。ところが、Ｂ／Ｓには何十年、ときには百年を超える会計処理が蓄積されますから、途中で担当が変わって、過去の処理の理由、目的などが伝わらないまま放置されると、いずれ誰も説明できない勘定科目、金額になってしまう、というオチです。 いわゆる不明残高として処理するか、過去の膨大な資料を探しながら当初になぜそのような会計処理を行ったかの記録を遡って追う、などが事後の処理として考えられますが、いずれにしてもほとんどの場合は確証のない後味の悪い顛末を迎えます。 Ｂ／ＳはＰ／Ｌと異なり、過去の取引が蓄積されていきますので、より明瞭さ、明確さが求められるもの、という認識が必要です。 ＊ ＊ ＊ Ｍ＆Ａのデューデリジェンスを中心とする手続きでは、Ｂ／Ｓの情報源を重視して検証が進められます。それだけに、Ｍ＆Ａの際には、売り手が決算書に対して普段どれだけ丁寧に向き合ってきたかどうかがわかってしまうものです。 Ｍ＆Ａ時点で売り手をもっともよく知るはずの売り手自身が、ぱっとしない回答しか出せないのでは、買い手や第三者からの信用を簡単に失うでしょう。Ｂ／Ｓへの向き合い方、姿勢を見直すかどうかは、今後の売り手自身の意識にかかっています。 （了）
収益認識会計基準を学ぶ 【第14回】 「財又はサービスに対する保証」 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 収益認識適用指針は、「特定の状況又は取引における取扱い」を規定している。 この取扱いは、収益認識会計基準を適用する際の補足的な指針とは別に、特定の状況又は取引について適用される指針である（収益認識適用指針131項）。 今回は、「財又はサービスに対する保証」について解説する。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 財又はサービスに対する保証 １ 概要 財又はサービスに対する保証には、次のものがある（収益認識適用指針132項）。 保証の内容と会計処理の概要は次のとおりである（収益認識適用指針34項～36項）。 ２ 引当金の対象となる保証 例えば、製造業者がある地域において製品を販売し、その地域では法律により、企業の想定どおりに製品を使用している消費者に生じるいかなる損害についても製造業者が責任を負うものとしている場合がある（収益認識適用指針134項）。 このように、財又はサービスが危害又は損害を生じさせた場合に賠償金の支払を企業に要求する法律は、履行義務を生じさせるものではない（収益認識適用指針134項）。 財又はサービスによる特許権、著作権、商標権又はその他の権利侵害から生じる負債及び損害について顧客に補償するという企業の約束は、履行義務を生じさせるものではない（収益認識適用指針134項）。 これらの義務については、「企業会計原則」注解（注18）に従って引当金の計上の要否を判断することとされている（収益認識適用指針134項）。 ３ 保証サービスを含むかどうかの判断 財又はサービスに対する保証が、当該財又はサービスが合意された仕様に従っているという保証に加えて、保証サービスを含むかどうかを判断するにあたっては、例えば、次の（１）から（３）の要因を考慮する（収益認識適用指針37項）。 ４ 保証を単独で購入するオプション 顧客が財又はサービスに対する保証を単独で購入するオプションを有している場合には、契約に記載された機能性を有する財又はサービスに加えて、企業がサービスを顧客に提供することを約束しているため、当該保証は別個のサービスとなる（収益認識適用指針133項）。 このため、収益認識適用指針34項から37項の定めにかかわらず、顧客が財又はサービスに対する保証を単独で購入するオプションを有している場合には、当該保証は別個のサービスであり、収益認識会計基準32項から34項に従って履行義務として識別し、取引価格の一部を収益認識会計基準65項から73項に従って当該履行義務に配分することとされている（収益認識適用指針38項）。 保証を単独で購入するオプションとしては、例えば、財又はサービスに対する保証が個別に価格設定される又は交渉される場合があげられる（収益認識適用指針38項）。 （了）
対面が難しい時代の相続実務 【第６回】 「想定される場面（その４）」 －遺産分割調停における対応－ クレド法律事務所 弁護士 栗田 祐太郎 今回は、法定相続人間だけでの遺産分割協議では合意ができず、家庭裁判所の遺産分割調停を利用する場面を取り上げる。 【想定される場面（その４） 遺産分割調停における対応】 １ コロナ禍における調停手続の実情 本稿の執筆時点では、新型コロナウイルスの感染拡大が問題となる前年までの司法統計しか公表されていないものの、ここ20年間の推移を見ると、家庭裁判所が受理した家事事件の新受件数は、この間でほぼ倍増となっている。 なかでも遺産分割等に関して裁判官が判断を下す審判事件は、２倍以上の伸び率で推移しており、同様に家事調停事件も1.3倍程度の伸びを示している。 このように、年々、家庭裁判所が取り扱う事件数は増加している状況にあるが、これは代理人として活動している中でも肌で感じている。 たとえば東京家裁の例でいえば、家事調停で使用されるフロアや調停室は年を追うごとに増加しているし、待合室が改装されるたびに広くなっているが、それでも日に２～３回ある調停期日の集合時間には、待合室のソファに座りきれないほどの当事者・代理人が集まってくるということが日常的な光景となっている。 このような状況は、新型コロナウイルスの影響が続いている令和２年以降でも、変わりないように感じている。 同様に、調停の具体的手続も、特段、新型コロナウイルス流行の前後で変わるところはないといえる。調停室のテーブルにはビニールシートやアクリル板が設置され、換気のため調停室のドアは開けたままで調停を行うといったような感染防止のための処置はいろいろ取られているものの、双方当事者がそれぞれ交代で調停室に入り、調停委員と協議しながら話し合いを進めていくという基本的な手順に変わりはない。 そして、現在の状況下でも、調停期日では、当事者は裁判所へ毎回出頭することを要求される。 ２ 電話調停方式の積極的な利用 他方で、現在の調停制度では、「電話調停」を利用することも可能である。 これは、調停が行われている裁判所から遠隔地に居住している場合等に、当該当事者が電話で調停に参加できるという制度である。 この制度は新型コロナウイルス流行前から設けられているものであるが、実務の運用では、以前にも増して電話調停の利用が認められるケースが増えてきているとの声を聞く。 特に相続・遺産分割が問題となる調停事件では、当事者が全国各地に散らばっているケースも多く、コロナ禍の緊急事態宣言等により県をまたいでの移動の自粛が要請される状況では、必要に応じて電話調停での参加を希望してみるというのも１つの方法であろう。 筆者も遺産分割事件で、電話調停の形式で毎回の期日に参加した経験がある。 通常、調停事件では、代理人がついている事件でも当事者本人が同席するケースが大半であることもあり、どうしても１回の期日の時間が１～２時間前後と長くなりがちである。実際に調停委員を目の前にしてこれまでの経緯を語り、自分が納得いかない点や強く主張したい点を述べていると、気持ちが入ってどうしても話が長くなることが多い。 しかし、電話調停の場合は、音声でのやり取りに限定される分、当事者の方でも幾分か冷静さが保たれ、必要な要点のみをスピーディーに意見交換し、かえって調停がスムーズで迅速に進むという印象を持っている。 ３ 家事調停における電話調停方式の積極的な利用 以上のように、コロナ禍の現在でも、調停手続では基本的に当事者の出頭が要請され、通常裁判のようなウェブ会議等は認められていないのが現状である。 電話調停についても、特別な理由がない限り、自宅や代理人事務所の近隣の裁判所においては認められないと思われる。その意味では、通常の民事訴訟と比べても、民事調停手続はオンライン化・非対面化がまだまだ遅れているといわざるを得ない。 そのような状況の中、令和３年４月の最高裁判所の発表によれば、東京や大阪など４つの家庭裁判所で、令和３年度内にウェブ会議方式での調停の実施を目指しているということである。この方式では、調停委員は裁判所にいて、双方の当事者は自宅等にいながら調停期日にウェブで参加することになる。 ウェブ会議方式では、コロナ禍でわざわざ裁判所に出頭する必要がなくなり、感染防止や紛争解決のスピードアップに役立つ反面、他人による「なりすまし」の問題や、画面外で無資格者が事実上の助言を与える等の「非弁活動」に利用される等の悪影響も考えられるところである。 このようにプラス・マイナスの両局面はあるとして、通常訴訟がそうであるように、デジタル化・非対面化はもはや不可避の流れといえ、全国の家庭裁判所でも今後同様の運用がなされていくものと思われる。 （了）
〈小説〉 『所得課税第三部門にて。』 【第49話】 「雑損控除における「損失」」 公認会計士・税理士 八ッ尾 順一 昼休みにもかかわらず、浅田調査官は『税務六法』を開き、所得税法72条（雑損控除）のページをジッと見ている。 浅田調査官は『税務六法』を見つめながら、先日会った会社勤めの友人の話を思い出していた。 「実は、俺・・・詐欺に遭ったんだけれど、確定申告で、雑損控除の適用を受けることができるのかな？」 友人は、詐欺で100万円を騙し取られたという。 「・・・詐欺か・・・」 所得税法72条には、「詐欺」という用語はない。 「たしか刑法246条には・・・詐欺について規定されていたな・・・」 浅田調査官は『ポケット六法』を手に取る。 「それから・・・「横領」については刑法252条だったな・・・」 「詐欺は10年以下の懲役とされているのに対して・・・雑損控除の対象となっている横領は・・・５年以下の懲役か・・・」 浅田調査官はそうつぶやきながら、刑法252条の条文を見つめる。 「何を熱心に調べているんだい？」 いつの間にか、昼食を終えた中尾統括官が浅田調査官の傍らに立っている。 「ええ・・・雑損控除について少し調べているのですが・・・」 浅田調査官は、中尾統括官の顔を見上げて言う。 「・・・雑損控除では、災害、盗難そして横領による損失は認められていますが・・・詐欺は認められていません・・・一方、刑法では、詐欺は10年以下の懲役で、横領は５年以下の懲役と規定されています・・・すなわち懲役の期間を考えると、詐欺の方が横領よりも悪質ということですよね。そうすると、より悪質な者によって損失を被った詐欺についても・・・横領と同様に、雑損控除を認めてもよいと思うのです・・・」 浅田調査官は『ポケット六法』に目を移したまま、話を続ける。 「・・・もともと雑損控除の意義は、納税者の担税力の減殺要因になるような資産の損失を控除するということですから・・・」 浅田調査官は、不満そうな表情を浮かべる。 「まあ・・・詐欺が雑損控除から除かれる理由として、詐欺には、詐取された者の責任の要素が入っているからと言われている・・・すなわち、騙される方にも責任がある・・・ということだろう・・・」 そう言うと、中尾統括官は苦笑する。 「・・・すなわち、災害、盗難そして横領は、納税者の意思に基づかない損失であるのに対して、詐欺は納税者の意思に基づくものといい得る・・・ということらしい・・・」 中尾統括官は、説明を続ける。 「もっとも、詐欺又は恐喝については、その判定が難しいという税務執行上の問題があるということが、税制調査会答申（昭和36年12月）で指摘されている・・・そして、横領については、その性質が最も盗難による損失に近いと思われるとして、雑損控除として認められたらしい。」 浅田調査官は、黙って聞いている。 「ただ、私も個人的には、詐欺による損失についても雑損控除を認めてよいのではと思うよ。実際に・・・損失を被っているのだから・・・詐欺が納税者の意思に基づくといい得るといっても・・・騙されたのだからな・・・」 中尾統括官は、腕を組んで、少し考える。 「・・・ここに、振り込み詐欺についての裁決があるのですが・・・次の①～③によって、災害、盗難そして横領に該当しないと判断しています。」 浅田調査官は、国税不服審判所の公表裁決事例（平成23年５月23日裁決）を中尾統括官に見せる。 「なるほど、振り込み詐欺か・・・確かにこのケースでは・・現行の所得税法72条の規定からすると、災害又は盗難若しくは横領による損失には当たらない・・・ということになるのだろうな。」 中尾統括官は、裁決の要旨を見ながらうなずく。 「・・・ところで、余談ですが、所得税法72条は『盗難』になっていますが、刑法235条は『窃盗』という用語を使っています・・・これって、同じ意味・・・ですよね？」 浅田調査官は、頭をかきながら尋ねる。 「そうだよ、『窃盗』は、お金を盗む側の行為を表し、『盗難』は、お金を盗まれることを意味する・・・したがって刑法は、その行為をした者を罰する規定だから、当然『窃盗』という用語を使い、また、所得税法72条の雑損控除は、被害に遭った納税者に対するものだから、『盗難』という言葉を使うことになる・・・」 中尾統括官の丁寧な説明に、浅田調査官は恥ずかしそうにしながら、大きくうなずく。 （つづく）
《速報解説》 国税不服審判所 「公表裁決事例（令和３年１月～３月）」 ～注目事例の紹介～ 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 国税不服審判所は、2021（令和３）年９月29日、「令和３年１月から３月までの裁決事例の追加等」を公表した。追加で公表された裁決は表のとおり、国税通則法が７件（うち、重加算税の賦課決定に関するものが５件）、所得税法が１件で、合わせて８件となっている。 今回の公表裁決では、８件のうち７件が国税不服審判所によって、原処分庁の課税処分等の全部又は一部が取り消され、納税者の審査請求が棄却されたものは１件となっている。 【表：公表裁決事例令和３年１月～３月分の一覧】※本稿で取り上げた裁決 事例③から⑤については、相続税の申告時における生命保険金等の一部申告漏れの事案であり、⑥と⑦は、第三者が行った所得税の確定申告が問題となった事案である。本稿では、この２種類の事案（いずれも、国税不服審判所が、原処分庁の重加算税の賦課決定処分を取り消し、過少申告加算税のみを認めるという判断を示している）について、検討したい。 なお、複数の争点が存在する裁決に関しても、重加算税の賦課決定処分の可否に係る争点のみを取り上げることを、あらかじめお断りしておく。 １ みなし相続財産に該当する生命保険金の申告漏れについて、「仮装、隠蔽」を認めなかった事例・・・③、④、⑤ これらの事例は、みなし相続財産である複数の生命保険金等を取得した相続人（審査請求人）が、そのうち１件の生命保険金等を含めないで相続税の申告書を提出したことに対し、原処分庁が、こうした審査請求人の行為が国税通則法第68条第１項に規定する重加算税の賦課要件を満たすとして、重加算税の賦課決定処分をしたものであり、国税不服審判所は、それぞれの事例において、次のように判示して、重加算税の賦課決定処分を取り消したものである。 （１） 事例③ 国税不服審判所は、認定した事実に基づき、被相続人が、その生前に農業協同組合との間で締結していた生命共済に係る契約に基づく死亡共済金について、審査請求人が、当初申告書の提出時において、相続税の申告すべき財産であることを認識していたことを認めたものの、審査請求人が税理士に対して殊更に共済金の存在を秘匿したとまでは認められないという判断をした。 そのうえで、審査請求人が当初から過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をしたとうかがわせる事情が存在しないのみならず、むしろ、調査担当職員から共済金の申告漏れを指摘された後、遅滞なくそれに応じて修正申告書を提出していたことが認められることから、審査請求人の行為は国税通則法第68条第１項に規定する重加算税の賦課要件を満たすとはいえず、これに反する原処分庁の主張は理由がないとして、重加算税の賦課決定処分を取り消した。 （２） 事例④ 国税不服審判所は、認定した事実に基づき、審査請求人が、被相続人が生前、Ｇ社との間で締結していた２口の生命保険契約に基づき支払を受けた死亡保険金のうち、相続税の申告書に記載していなかった１口の死亡保険金について、相続財産として申告が必要なものであることを認識したものと認めたものの、審査請求人は、被相続人の死亡後、保険担当者からの指摘を受けるまでは、死亡保険金に係る生命保険契約が締結されていた事実すら知らず、当初は申告すべき保険金は１口のみであると誤認していたことに加えて、各保険金の支払請求手続をした時期は、審査請求人が多忙な時期に当たっており、送付された死亡保険金の請求書類を審査請求人が約２ヶ月間そのまま放置していること、死亡保険金が預金口座に振り込まれているものの、通帳の残高の確認を審査請求人自身がしていない可能性があることから、死亡保険金の存在について、審査請求人が主張するような誤認や失念が生じた可能性がないとはいえないと判断した。 そのうえで、原処分庁の主張に対し、審査請求人がそもそも税理士等とのやり取りの際に、死亡保険金が存在しこれについて申告が必要であることを正しく認識していなかった可能性を否定できず、また、その後の行為からしても、当初から本件相続税の課税財産を過少に申告することを意図して特段の行動をしたと認めることができないことから、原処分庁の主張には理由がないとして、重加算税の賦課決定処分を取り消した。 （３） 事例⑤ 国税不服審判所は、認定した事実に基づき、審査請求人が、銀行支店の担当者からの説明を受けて、「相続税の申告書に記載のない保険契約について、納税のための生命保険契約であり、全て税金を納めるためのものであり、被相続人の財産にはならない」と、みなし相続財産として相続税の課税の対象となることはないと誤って理解してしまうなどした可能性も直ちに否定できないことから、この保険金について税理士に伝えなかった可能性も否定できないものというべきであり、審査請求人が保険金の存在について税理士に伝えなかったことをもって、当初から過少に申告することを意図し、その意図を外部からもうかがい得る特段の行動をしたとまではいえず、他に審査請求人に特段の行動があったと認めるべき事情も見当たらないと判断した。 そのうえで、原処分庁の主張については、審査請求人が、保険金が相続税の課税の対象とならないものと誤解し、かかる誤解に基づいて、保険金について税理士に伝えなかった可能性を否定できないことから、原処分庁の主張には理由がないとして、重加算税の賦課決定処分を取り消した。 ２ 第三者の「隠蔽仮装行為」による過少申告と重加算税・・・⑥、⑦ この２つの事例は、審査請求人は異なるものの、「隠蔽仮装行為」を行った第三者は同一の者であると認められ、その手口も同じであるため、事実関係と国税不服審判所の判断については、まとめて説明したい。 （１） 事実関係 Ｆ社が経営するキャバクラ店において、ホステス業を営んでいた審査請求人は、常連客であったＨに所得税の確定申告を依頼することとし、Ｆ社作成の支払調書と明らかに事業と関連性のない支払に係るものも含めて、多数の領収書類を渡していたが、４月下旬になっても所得税等の還付金が振り込まれなかったことから、所得税等の確定申告書が提出されているかを原処分庁に確認したところ、未提出である旨の回答があったため、Ｈに対し、同申告書の提出について確認したところ、Ｈは、審査請求人に係る虚偽の支払調書を作成のうえ、所得税等の確定申告書及び所得税青色申告決算書（一般用）を原処分庁に提出した。 （２） 国税不服審判所の判断 国税不服審判所は、Ｈの行為について、過大な源泉徴収税額を記載した虚偽支払調書を作成したうえで、これに基づいて申告書を作成し、申告書に虚偽支払調書を添付して原処分庁に提出しており、この虚偽支払調書の作成行為は、過少申告行為そのものとは別の隠蔽又は仮装行為に該当するとしたものの、Ｈが作成した試算表については、申告書及び決算書と同様に、架空の過大な必要経費の額が記載され、事実がわい曲されたものであったことは認めたものの、試算表の作成が、申告書の作成及び提出とは別の行為に該当すると認めることは困難であることから、Ｈが、審査請求人の事業所得に係る必要経費の計上につき、過少申告行為そのものとは別に、事実の隠蔽又は仮装と評価すべき行為を行ったとはいえないと判示した。 そして、審査請求人については、仮にＨが税理士であると信じたとしても、通常の注意を払えば、Ｈが税理士の資格を有しないことを容易に認識することができたというべきであり、申告書作成の受任者を誠実に選定せず、かつ、Ｈが、審査請求人の確定申告につき、事実の隠蔽又は仮装行為を行うことを認識し、又は認識することができたものと認められるとし、全証拠によっても、申告書の作成及び提出に係るＨの行為を、審査請求人の行為と同視することが相当でないとする特段の事情は認められないと判断した。 その結果、原処分庁による重加算税賦課決定処分のうち、源泉徴収税額の過大計上については、国税通則法第68条第１項に規定する重加算税の賦課要件を満たしているものの、事業所得に係る必要経費の過大計上については、同項に規定する重加算税の賦課要件を満たしていないことから、その一部を取り消した。 （了）
《速報解説》 会計士協会、DXの進展に伴い必要となるデジタルトラストの基礎知識と 電子署名等のトラストサービスの利用に関するＱ＆Ａを公表 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月５日、日本公認会計士協会は、「デジタルトラストの基礎知識と電子署名等のトラストサービスの利用に関するＱ＆Ａ」（ＩＴ委員会研究報告第59号）を公表した。 これは、デジタルトラストの概要と、電子署名、タイムスタンプ等のトラストサービスに関する基礎的な知識を解説するものである。 デジタルトラストは、仮想空間において、個人や組織の匿名性と公開性をコントロールすることによって社会活動又は経済活動の信頼性を高めるためのデジタル技術を中心とした枠組みである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ デジタルトラストの概要 デジタルトラストは、仮想空間において、個人や組織の匿名性と公開性をコントロールすることによって社会活動又は経済活動の信頼性を高めるためのデジタル技術を中心とした枠組みである。 また、電子認証局が発行する電子証明書を使った電子署名、タイムスタンプ、eシール等はトラストサービスと呼ばれており、トラストサービスは、デジタルトラストを実現するためのソリューションとして位置付けられる。 電子署名、eシール、タイムスタンプについて、図表を用いて解説されている。 デジタル化が進む中、電子データとして記録された内容に、紙面における署名又は押印と同等の効力を得ることができる情報を付与する技術の利用が模索され、その代表的な技術として電子署名、eシールといった技術が使用されるようになった。 ２ 電子署名 電子署名のＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 ３ タイムスタンプ タイムスタンプのＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 ４ eシール eシールのＱ＆Ａとして、次の事項について記載している。 （了）
《速報解説》 消防庁からの消防団員報酬見直しに係る通知を受け、 所基通28－９の改正案がパブコメに付される ～消防団員の出動に係る報酬の取扱いを非課税から課税へ～ 税理士 菅野 真美 〔消防団員とは〕 消防団員とは、市町村の非常備の消防機関を構成するメンバーであり、多様な消防防災活動を行っている。全国で約81万人（令和２年４月１日時点）いる消防団員は、地方公務員の非常勤特別職という位置づけであり、報酬もある。 報酬は団員、団長等により区分され、令和２年度地方交付税算入額によると団員は年額36,500円、団長は年額82,500円であり、出動手当（１回あたり）は7,000円とされているが、実際には市町村により異なり、団員の報酬の年額の平均額は令和２年４月１日時点で３万925円となっている。 〔現行の所得税法での取扱い〕 全国に約81万人いる消防団員への報酬の所得税法上の取扱いについては所得税基本通達28－９により、下記のように定められている。 つまり、年額５万円以下の報酬は非課税であり、出動手当も費用弁償とされるため非課税である。 〔消防団員への報酬の見直し〕 消防庁では、消防団員数が減少している一方で、災害が多発し、団員の負担が増加していることを踏まえ、消防団員の処遇等に関する検討会を開催し検討を行った。そして、消防庁において「報酬等の基準」（年額報酬36,500円／年（団員級）、出動報酬8,000円／日（災害時））を策定し、各市町村等に令和３年４月13日付で通知を発出した。この結果、団員への報酬は、年額報酬と出動報酬（出動に応じた成果給的な報酬）の２種類となる。 〔通達の改正へ〕 この通知を受けて、所得税基本通達28－９を以下のように改正したいとして、令和３年11月１日まで意見公募が行われている（下線部分は改正箇所）。 つまり、５万円以下の定額の年額報酬は、従来通り非課税であるが、出動報酬は課税となる。 なお、改正通達は、令和４年４月１日以後に行う職務に係る報酬について適用される予定である。 （了）
《速報解説》 公認会計士法等の改正を受け、 会計士協会が「監査報告書に係るＱ＆Ａ」の改正を確定 ～電磁的方法による監査報告書等の作成に関する11の設問を追加～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月４日、日本公認会計士協会は、「監査報告書に係るＱ＆Ａ」（監査基準委員会研究報告第６号）の改正を公表した。これにより、2021年７月26日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。公開草案に対するコメントの概要及び対応も公表されている。 これは、2021年５月19日に公布された「デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律」における公認会計士法の改正並びに2021年８月４日に公布された「公認会計士法施行規則」、「財務諸表等の監査証明に関する内閣府令」及び「財務計算に関する書類その他の情報の適正性を確保するための体制に関する内閣府令」の改正を受けたものである。公認会計士法の改正は2021年９月１日から施行される。 なお、2021年８月19日付けで（ホームページ掲載日は2021年８月26日）、日本公認会計士協会は、「デジタル社会の形成を図るための関係法律の整備に関する法律」における公認会計士法の改正等を受けて、次のものを公表している。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 監査報告書について、「自署・押印」から「署名」へ改正する（Ｑ１－１、Ｑ１－４）。 電磁的方法によって監査報告書等を作成することが可能となることから、「監査報告書の電子化に関するＱ＆Ａ」として次の事項を記載している。 （了）
《速報解説》 日本監査役協会、「監査役監査基準」等の公開草案を公表 ～改正会社法及び改訂版CGコード、監査人の監査基準の改訂に対応～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年10月４日、日本監査役協会は、次のものの改定に関する公開草案を公表し、意見募集を行っている。 これは、会社法の改正及び改正会社法に係る法務省令の改正、コーポレートガバナンス・コードの改訂等を踏まえたものである。各機関設計間の記載振り・体裁の統一なども行われている。 意見募集期間は2021年10月15日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 改正会社法への対応 次のものである。 Ⅲ 改訂版コーポレートガバナンス・コードへの対応 次のものである。 Ⅳ 監査人の監査基準の改訂への対応 次のものである。 （了）
