《速報解説》 子会社からの配当と子会社株式の譲渡を組み合わせた租税回避への対応 ～令和２年度税制改正大綱～ 弁護士 木村 浩之 令和元年12月12日公表の与党大綱において、子会社からの配当と子会社株式の譲渡を組み合わせた租税回避への対応が明記された。本稿ではその概要について解説を行う。 １ 改正の背景 法人が一定の子会社から受け取る配当については、所定の割合で益金不算入とされる。すなわち、子会社が外国法人である場合には、25％以上の保有割合という要件を満たせば、子会社からの配当の95％が益金不算入とされる（法法23の２①）。また、子会社が内国法人である場合には、保有割合に応じて益金不算入額が異なるが、保有割合が３分の１を超える子会社からの配当は基本的に全額が損金不算入とされる（法法23①）。 これを利用して、買収等によって法人が子会社株式を取得した後、当該子会社から配当を実質的に無税で受け取り、かつ、配当に伴って価値が下落した状態の株式を取得価額よりも低い金額で譲渡することで、譲渡損失を生じさせることが可能となる。例えば、内国法人が外国法人株式を対価100で取得するとすれば、その帳簿価額は100となる。その後、子会社となった外国法人から70の配当を受け取るとその95％が益金不算入となる一方で、株式の価値は70だけ下落する。この時点で株式を対価30で譲渡するとすれば、帳簿価額100との差額である70の譲渡損失が生じ、それに伴って法人税額が減少することになる。 これが濫用的になされるとすれば、法人税の負担を不当に減少させる結果となるが、我が国においても実際にそのような事例がみられた。そこで、今回の改正では、かかる租税回避に対応するため、子会社配当に係る子会社株式の帳簿価額を調整する措置（以下「調整措置」という）が設けられることになった。 なお、この改正については、大綱では適用時期が明らかにされておらず、その注視が必要である。 ２ 改正の概要 調整措置は、保有割合が50％を超える子会社から配当を受ける場合に、その株式の帳簿価額から当該配当に係る益金不算入相当額を減額するというものである。このように帳簿価額を引き下げることで、配当を受け取った後に、配当によって価値が下落した株式を当初の取得価額よりも低い金額で譲渡したとしても多額の譲渡損失は生じないことになる。 調整措置の対象となるのは、保有割合が50％を超える場合であるが、これは保有割合が50％以下である場合には濫用のおそれが相対的に小さいと考えられたことによるものと思われる。 また、配当の額（年間の累計額）が株式の帳簿価額の10％以下（もしくは2000万円以下）である場合又は株式取得後に増加した利益剰余金を原資としうる場合にも濫用のおそれが小さいことから、対象外とされる。さらに、株式取得から10年経過後に配当がなされた場合も濫用のおそれが小さいものとして対象外とされている。 ３ 対象となる子会社 今回の改正の重要な点として、調整措置の対象となる子会社は基本的には外国法人である。これは、外国法人の場合、当該法人が得た所得について日本が課税権を行使する機会が一度もないことから、租税回避がなされた場合の弊害が強いと考えられたことによるものと思われる。すなわち、日本の国内源泉所得でない限り外国法人は日本では課税されず、さらに当該法人から配当がなされたとしても受取配当の益金不算入によって日本で課税ができないとすれば、その所得については日本では何らの課税もなされないことになる。それにもかかわらず譲渡損失を認めるとすれば、日本の課税権は浸食されることになると考えられる。 これに対して、内国法人の場合、当該法人が得た所得については源泉地を問わずに日本で法人税の課税対象となることから、その所得は課税済みであるといえる。そこで、当該法人からの配当について益金不算入を認めたとしても、少なくとも一度は課税権を行使する機会があったものであり、さらに譲渡損失を認めたとしても日本の課税権は浸食されないといいうる。このようなことから、純粋な内国法人については、調整措置の対象から除かれている。 ただし、子会社が内国法人であっても、その子会社株式を取得する前の非居住者・外国法人の保有割合が10％を超える場合（居住者・内国法人の保有割合が90％未満である場合）には、一定程度日本の課税権が失われる（非居住者・外国法人が内国法人から受け取る配当は国内源泉所得として日本で課税することが可能であった）ことから、租税回避による弊害が生じるものと考えられる。そこで、そのような内国法人については、子会社が外国法人である場合と同様、調整措置の対象になるものとされている。 （了）
《速報解説》 「連結納税制度」の見直しと「グループ通算制度」の創設 ～令和２年度税制改正大綱～ 公認会計士・税理士 税理士法人トラスト 足立 好幸 令和元年12月12日に公表された令和２年度税制改正大綱では、予定通り、現行の連結納税制度を見直し、グループ通算制度へ移行することが明記された。 連結納税制度の見直しについては、政府税制調査会において、平成30年11月7日に「連結納税制度に関する専門家会合」を設置し、令和元年８月27日の総会において現行の連結納税制度の見直しの基本的考え方と新たな制度（グループ通算制度）の基本的な仕組みが報告されていた。 しかし、見直しの内容について、個別申告方式への移行による事務負担の軽減については多くの利害関係者が賛成する一方、個別規定の見直し、例えば、研究開発税制や外国税額控除のグループ調整計算の廃止、親法人の開始前の繰越欠損金に対するSRLYルールの適用など、現行制度より税負担が増加する見直しについては企業側から反対意見が多く、最終的に、どのような内容で実現するか不明であった。 そこで本稿では、令和２年度税制改正大綱において、これらの論点がどのような取扱いになったのか、以下にまとめることにする。 （１） 申告方法を個別申告方式に変更する。 これは、専門家会合で示されたとおりであり、制度の簡素化と事務負担の軽減を図るため、現行の一体申告方式（企業グループ全体を１つの納税単位として１つの所得金額及び法人税額を計算して申告する方法）から個別申告方式（企業グループ内の各法人を納税単位として各法人が個別に所得金額及び法人税額を計算して申告する方法）に変更する。 （２） 損益通算等を当初申告額に固定する仕組みにする。 これは、専門家会合で示されたとおりであり、修更正の手続の事務負担の軽減を図るため、損益通算できる損失等の額を原則として当初申告額に固定することにより、企業グループ内の他の法人の所得金額及び法人税額の計算に反映させない（遮断する）仕組みとすることになった。 ただし、欠損金の繰越期間に対する制限を潜脱するため又は離脱法人に欠損金を帰属させるためにあえて誤った当初申告を行うなど、法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるときは、税務署長はプロラタ方式で全体を再計算することができる。 なお、この取扱いについては、損益通算及び欠損金の通算だけではなく、グループ調整計算を行う外国税額控除及び研究開発税制についても同様の措置が講じられる。 （３） 損益通算及び欠損金の通算をプロラタ方式で計算する。 これは、専門家会合で示されたとおりであり、個別申告方式に変更することに伴い、損益通算及び欠損金の通算の計算方法をプロラタ方式に変更する。 具体的には次のように明記されている。 （４） 開始・加入時の時価評価課税・欠損金の持込み等を組織再編税制と整合性が取れた制度とすることで、時価評価課税や繰越欠損金の切捨ての対象を縮小する。 これは、専門家会合で示されたとおりであり、連結納税制度と組織再編税制の整合性を確保するため、連結納税制度の開始・加入時の時価評価課税と繰越欠損金の持込みについて、組織再編税制と同様の要件と利用制限を課する取扱いとする。 具体的には、開始・加入時に組織再編税制と同様の適格要件に該当しない場合、時価評価の対象になるとともに、開始・加入前の繰越欠損金が切り捨てられる。 また、開始・加入時に組織再編税制と同様の適格要件に該当する場合でも、一定の場合、開始・加入前の欠損金が切り捨てられ、資産の含み損等の利用が制限される。 ただし、親法人との間（親法人にあっては、いずれかの子法人との間）に支配関係が５年超ある、又は、通算グループ内のいずれかの法人と共同事業性がある場合、開始・加入前の欠損金の切捨て及び資産の含み損等の利用は制限されない。 なお、現行制度では親法人については、時価評価は不要となり、開始前の繰越欠損金は切り捨てられないが、新制度では、親法人についても、子法人と同様に、時価評価、繰越欠損金の切捨て、資産の含み損等の利用制限が課されることになる。 新制度では、現行制度より、時価評価課税や繰越欠損金の切捨ての対象が縮小することが見込まれるが、親法人の時価評価課税や繰越欠損金の切捨てが生じる点は不利になろう。 （５） 親法人にSRLYルールが適用される。 専門家会合では、子法人の開始・加入前の繰越欠損金にはSRLYルールを適用するが、親法人の開始前の繰越欠損金については両論を併記して結論を持ち越していた。 令和２年度税制改正大綱では、グループ通算制度の適用開始又は通算グループへの加入前の欠損金（現行：特定連結子法人の連結納税制度の適用開始又は連結グループへの加入前の欠損金）のうち、上記の（４）により切り捨てられなかったものは、特定欠損金（その法人の所得の金額を限度として控除ができる欠損金をいう）とする、とされている。 つまり、新制度では、親法人にもSRLYルールが適用されることになる。 したがって、現行制度の最大の採用動機となっている親法人の開始前の繰越欠損金の相殺による節税効果が新制度では実現しないことになる。 この点で、グループ通算制度の単体納税制度と比較した節税効果は損益通算と特定欠損金の100％控除に集約されることになろう。 なお、下記（９）のとおり、新制度の施行前に現行制度を採用している場合は、親法人の開始前の繰越欠損金（現行制度の非特定連結欠損金）は新制度に非特定欠損金（SRLYルールが適用されない欠損金）として持ち込めるため、現行制度の駆け込み採用が増える可能性が高い。 （６） 現行制度と同様に、研究開発税制及び外国税額控除はグループ調整計算を行う。 専門家会合では、個別申告方式に変更されることに伴い、研究開発税制及び外国税額控除について、グループ調整計算が廃止されることも検討されていたが、令和２年度税制改正大綱では、結果的には、グループ調整計算が存続することが明記されている。 具体的には以下のとおりとなる。 一方、他の個別制度（受取配当金の益金不算入制度、寄附金の損金不算入制度等）は個別計算を行うことになる。 （７） グループ法人税制（単体納税制度）の見直しを行う。 専門家会合でも示されていたが、グループ通算制度への移行にあわせて、受取配当金の益金不算入制度や寄附金の損金不算入制度等の見直しが行われる。 したがって、今回のグループ通算制度の創設は、単体納税法人にも影響を与えることになる。 （８） 適用時期は２年後となる。 グループ通算制度は、令和４年４月１日以後に開始する事業年度から適用される。 （９） グループ通算制度へ移行せずに単体納税制度に復帰することができる。また、現行制度の特定連結欠損金個別帰属額は新制度では特定欠損金額とみなされる。 連結納税制度からの移行に伴う経過措置は次のとおりとなる。 上記①②については、現行制度を採用している連結納税グループにおいて、「新制度に移行するか」又は「単体納税に戻るか」を検討する必要があることを意味している。 また、上記③について、新制度では、親法人の開始前の繰越欠損金にSRLYルールが適用されるが、新制度の施行前に現行制度を採用した場合、親法人の開始前の繰越欠損金（現行制度の非特定連結欠損金個別帰属額）は新制度では非特定欠損金（SRLYルールが適用されない欠損金）として持ち込めることを意味している。 そのため、現行制度の駆け込み採用が増える可能性がある。 （了）
《速報解説》 令和２年度税制改正大綱（与党大綱）が公表される ～連結納税制度はグループ通算制度へ移行、 企業の内部留保活用策としてベンチャー支援制度創設、 所有者不明土地対策は使用者課税の仕組みを整備、 未婚のひとり親に係る控除制度を新設～ Profession Journal編集部 自由民主党・公明党は2019年12月12日、『令和２年度税制改正大綱』（与党大綱）を公表した。 今回の改正では、アベノミクスのもと政府が強く推進してきた経済の活性化が、結果的に大企業の内部留保、特に現預金の増加につながっているとして、ベンチャー投資や国内設備投資など、その活用を促す施策が行われている。また、政府税制調査会で１年近く検討が行われてきた連結納税制度の見直しについて、その見直し範囲をめぐり議論が難航したものの、グループ通算制度への移行として一定の決着がつくこととなった。 なお、昨年・一昨年と小規模宅地等特例の見直しや事業承継税制特例の創設等を行ってきた相続税関係の改正は、今回、軽微なものにとどまっており、今後、現行の相続時精算課税制度と暦年課税制度のあり方や教育資金・結婚子育て資金の一括贈与特例のあり方を検討するとしている【P14】。一方、国外にある財産をめぐり行われてきた税逃れの各手法について、１つ１つ網をかけるようにその対策が行われている。 以下、主な改正事項を紹介する。なお、すでに一部公開が始まっているが、例年のとおり、重要な改正事項については年末から年始にかけ個別に速報解説を順次公開していくので、そちらも合わせて参照されたい。 また、こちらの［資料リンク集］ページも今後更新を重ねていくので、ログインの上、ブックマークボタンを押すなどして確認できるようにしていただきたい。 〇連結納税制度は個別申告方式（グループ通算制度）へ 今回の税制改正における連結納税制度の見直しの議論は、昨年11月に政府税制調査会に設置された「連結納税制度に関する専門家会合」で行われた本年８月までの５回にわたる検討内容がベースとなっている。 この見直しの大きな契機は、連結納税制度下における税額の計算が煩雑であり、また税務調査により修正・更正等が行われた場合にグループ会社の一社の見直しがグループ全体の見直しにつながり、企業だけでなく税務当局側の事務負担も大きいものになっているという実態を解消するものであった。ただし、専門家会合では研究開発税制や外国税額控除に係るグループ調整計算の廃止など連納制度の大きなメリットを失わせる論点まで幅広く検討されたことから、今回の大綱とりまとめにあたって、その落としどころをめぐり議論が難航したと見られる。 結果として、企業グループ全体を１つの納税単位とする連結納税制度は、企業グループ内の各法人を納税単位として各法人が個別に法人税額の計算・申告を行いつつ、損益通算等の調整を行う簡易な仕組み「グループ通算制度」へ移行することとなる。グループ通算制度は令和４年４月１日以後開始事業年度から適用されるため、現行の連結納税制度適用法人はそれ以降、グループ通算制度の適用法人となる。ただし、令和４年４月１日以後最初に開始する事業年度開始の日の前日までに届出をすることにより、単体納税法人になることができる。 このように新制度への完全移行までは２年の経過期間が設けられ、その間に限り、現在は認められていない連納から単体への移行も認められることから、すでに連結納税制度を適用している企業にとっては各制度適用による有利・不利の綿密なシミュレーション及び慎重な判断が求められることになろう。 与党大綱では本改正についてP63からP68にかけて記載したうえで、大綱の最後P105からP117にわたり【付記】としてさらに詳細な説明を行っている。 なお、資本金１億円超の大企業は令和２年４月１日以後開始事業年度から法人税等の電子申告が義務付けられており、すでに社内システムの改修等対応に追われている企業も多いと思われるが、連結納税制度からグループ通算制度への移行にあたっても、グループ全体のシステムの見直しが必要になろう。 〇膨らむ企業内部留保の活用促進策 大企業の好業績が内部留保、特に現預金の増加につながっている（経済の活性化へつながっていない）との実態を受け、その活用を促進するための施策が設けられている。 １つ目の柱は、企業（中小企業含む）が、ベンチャー企業に投資した場合に一定の所得控除が受けられる「オープンイノベーション税制」の創設だ【P60】。大綱では「極めて異例の措置」と表記している【P３】。 オープンイノベーション税制とは、青色申告法人のうち特定事業活動を行うもの（自らの経営資源以外の経営資源を活用し新事業開拓等を目指す株式会社等）が、令和２年４月１日から令和４年３月31日までの間に、一定のベンチャー企業の株式（※）を出資の払込みにより取得した場合に、その株式の取得価額の25％相当額の所得控除を認めるというもの（特別勘定として経理した金額を限度とする）。 （※） 「一定のベンチャー企業の株式」とは、オープンイノベーション性等の要件を満たすベンチャー企業に対する出資の払込みとして、経済産業大臣が証明したものにより取得した株式をいう。 上記の適用を受けた企業が、そのベンチャー企業の株式を譲渡した場合や配当の支払いを受けた場合等には、特別勘定のうち対応する部分を取り崩し益金に算入する（ただし特定期間（５年間）保有した株式については対象外）。 本税制の適用に必要な出資の額（払込金額）は、大企業の場合は１億円以上、中小企業の場合は1,000万円以上、国外のベンチャー企業への出資の場合は５億円以上とされている（ただし適用には上限が設けられる）。 なお、個人向けのベンチャー投資減税であるエンジェル税制については、適用対象となる特定中小企業の範囲に、いわゆるクラウドファンディングを通じて投資を受けた株式会社が加えられるなど利便性の向上が図られている【P22】。 ２つ目の柱が、平成30年度税制改正で存置された「租税特別措置の適用要件の見直し（措法42の13⑥）」の要件を変更するというもの【P61】。 現行は、資本金１億円超の大企業について、以下①～③の要件すべてに該当する場合、３つの租税特別措置（「研究開発税制」「地域未来投資促進税制」「コネクテッド・インダストリーズ税制（IoT税制）」）が適用できない制度となっている。 （※） 対象期間は平成30年４月１日から令和３年３月31日までの間に開始する各事業年度。 改正案では、上記③の10％以下が「30％以下」へと厳格化される（適用時期の記載なし）。 なお、大企業向けの賃上げ・投資促進税制についても国内設備投資要件が見直され、国内設備投資額が当期償却費総額の「90％以上であること」という要件について、「95％以上であること」とされる【P62】。 本稿では詳細を割愛するが、第５世代移動通信システムのインフラ整備構築の推進を目的とした５Ｇ導入促進税制（特定高度情報通信用認定等設備を取得した場合の特別償却又は税額控除制度（仮称））【P62】が上記３つの租税特別措置に加えられる一方、IoT税制は所要の経過措置を講じた上、適用期間を１年前倒しして、令和２年３月31日をもって廃止することが明記された【P74】。 また、企業の投資活動とは異なるが、地方創生応援税制、いわゆる「企業版ふるさと納税」は適用期限を５年（令和７年３月31日まで）延期した上、税額控除割合を３割から６割に引き上げることで企業の寄附による実質税負担を９割減としたうえ、手続の簡素化・迅速化が図られる【P70・72】。 法人税関係では他に、今月11日に公布された改正会社法を受けた役員報酬関係の規定見直し【P40・78】や、本年７月にASBJから公表された「時価の算定に関する会計基準」の導入に伴う整備が行われている【P79】。 他に企業への影響のある事項として、法人税と同様に消費税においても「法人に係る申告期限の延長の特例」（１ヶ月の延長）が創設される。なおこの特例は、法人税の申告期限延長の特例適用法人に限る（令和３年３月31日以後終了事業年度の末日の属する課税期間から適用）。これは経済産業省が要望していたもので、働き方改革関連法の施行に伴い時間外労働の上限規制が導入されること等をその理由としている。なお、税制改正から逸れるが、３月決算の場合、初の複数税率制度下での申告時期が近づいている。入念な準備が求められよう。 なお、経済産業省から要望のあった「第三者への事業承継の促進に資する税制措置の創設」及び「自社株式等を対価とした株式取得による事業再編の円滑化措置の創設」は、今回の大綱には盛り込まれていない。 〇交際費課税特例は延長も、資本金100億円超の大企業は適用除外に 令和２年３月31日で適用期限を迎える法人税関係の特別措置について、まず、交際費等の損金不算入制度は、接待交際費に係る損金算入の特例の対象から資本金の額等が100億円を超える法人が除外された上、適用期限が２年延長（令和４年３月31日まで）される【P62】。これは、一部の大企業ではこの接待交際費の特例によって交際費が大きく変化しているとはいえず、現預金の大幅な減少には寄与していないという理由による【P３】。なお、中小企業に係る損金不算入の特例は制度の見直しはなく２年延長となる【P69】。 次に、中小企業者の欠損金等以外の欠損金の繰戻し還付の不適用措置は、設備廃棄等欠損金額の特例（※）を廃止（経過措置あり）した上、適用期限が２年延長される【P77】。 （※） 認定事業再編計画に基づき設備廃棄等を行ったことにより欠損金が生じた場合に、還付所得事業年度の法人税額のうち設備廃棄等欠損金額（廃棄した設備等の廃棄直前の帳簿価額及び設備廃棄等に要した費用の合計額）に対応する部分の金額について、還付を請求することができる（適用期限：令和２年３月31日）。 また、中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入特例も令和４年３月31日までの２年延長が決まったが、下記の見直しが行われる。 〇国際課税は短期的・長期的視野での対応 国際課税の関係では、企業の行き過ぎた節税策を防止する観点から、子会社からの配当及び子会社株式の譲渡を組み合わせた租税回避への対応が行われる。具体的には、法人が特定関係子会社（法人（及びその関連者）が株式等の50％超を保有する子会社）から、１事業年度の配当の合計額が株式等の帳簿価額の10％相当額を超える一定の配当額（みなし配当金額を含む）を受ける場合、その対象配当金額のうち益金不算入相当額（受取配当益金不算入制度等により益金不算入とされる金額）を、その株式の帳簿価額から減額する等の対応が示された【P88】。 また、デジタル課税については弊誌連載中の解説記事でもたびたび取り上げている通り、OECDが提案した２つの柱を軸に来年早々に見直しの中核部分が合意され、来年末には最終報告が公表されるという工程が示されているが、「わが国は引き続きこの国際的な議論を積極的にリードする」との考えから、「経済のグローバル化・デジタル化への対応」と題した基本方針が公表されている【P８】。ただし、OECDの最終報告に向けたスケジュールから見ても、これらの議論が国内税制へ反映されるのは令和４年度の改正以降になりそうだ。 〇富裕層対策は海外での活動に着目 富裕層が国内外で行う税逃れの防止策として、本年もいくつかの対策が手当てされている。 まず、海外資産への対策として、5,000万円以上の国外財産を有する居住者に義務付けられている「国外財産調書制度」の見直しが行われる【P94】。 これは、納税者に対し国外財産の取引情報の開示を求めるもので、税務調査の際に税務職員が納税者に対し必要な資料（例：外国にある預金口座の入出金明細など）の提示・提出を求めた場合、その日から60日を超えない範囲内で税務職員が指定する日までに、納税者がそれらの提示・提出をしない場合には、申告漏れに対する加算税（過少申告加算税及び無申告加算税）が加重される。 例えば過少申告加算税の場合、国外財産調書に記載のある財産についても、関連資料の不提示・不提出の場合は５％の軽減割合が適用されず、原則通り10％が適用される。さらに国外財産調書の不提出や記載に不備がある場合は現行５％が加算され15％となっているが、さらに関連資料の不提示・不提出による場合は10％の加算となり、20％となる。 また、これらの提示を行わず、税務当局が口座情報交換制度によって海外の税務当局から情報を入手した場合、入手までにかかる期間を踏まえ、要請から３年間は更正・決定を可能とする。 国外財産調書制度では他に、相続開始年の12月31日に有する国外財産に係る国外財産調書については、その相続・遺贈により取得した国外財産（相続国外財産）を記載しないで提出することができるなど記載の柔軟化が図られている。なおこの場合、国外財産の価額の合計額から相続国外財産の価額の合計額を除外した額によって国外財産調書の提出義務を判定する（財産債務調書における相続財産ついても同様）。令和２年分以後の国外財産調書・財産債務調書について適用される。 さらに、会計検査院からの平成27年の指摘事項として、価値の落ちにくい国外の中古不動産について、簡便法による耐用年数によって家賃収入を上回る減価償却費を計上することで税額を減少させる活動に対し、令和３年以後の各年において、国外不動産所得の金額の計算上生じた損失の金額のうち、耐用年数を簡便法により計算した国外にある中古の建物（国外中古建物）の償却費に相当する部分の金額については、生じなかったものとみなし、損益通算等をできないこととする対策が打たれた。 また、国外親族に対する扶養控除等の適用にあたっては平成27年度税制改正で親族関係書類及び送金関係書類の添付が義務付けられたが、国外で一定以上の所得を稼得している親族が控除対象に含まれるとの指摘を受け、非居住者である親族に係る扶養控除の対象となる親族から、年齢30歳以上70歳未満の者で次のいずれにも該当しない者が除外されることとなった【P39】。これにより現行「16歳以上」とされている年齢要件が原則「年齢16歳以上29歳以下、70歳以上」とされる（令和５年から）。 ちなみに親族関係書類には が該当することから、今後はこれらの情報から年齢要件をクリアしているか、税務当局による確認が行われるものとみられる。 最後に国内では、賃貸住宅を取得した際に、本来であれば非課税売上である住宅家賃に対応する仕入税額控除の対象となるべきものではないが、作為的な金取引等を行うことで課税売上割合をかさ上げし仕入税額控除を行う税逃れを防止するため、居住用賃貸建物（※）の課税仕入れについては仕入税額控除の適用を認めないこととし、実際に課税売上（事業用として賃貸）があれば、３年間の実績に応じて控除額を調整する仕組みとする。また、住宅について、その用途を限定せず貸し付けた場合であっても、人の居住の用に供することが明らかなものについては消費税を非課税とするなど、建物の用途の実態に応じた見直しが行われる。 （※） 「居住用賃貸建物」とは住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物であって高額特定資産に該当するものをいう。 〇所有者不明土地は所有者不明でも課税可能な仕組みを整備 未登記の所有者不明土地についてはすでに大きな社会問題となっているが、税制上も、土地の所有者の把握ができない場合、固定資産課税台帳の所有者情報が更新できないことによる固定資産税の課税漏れが問題視されている。仮に、その土地を所有者ではない者が利用していたとしても、現制度ではその利用者が納税義務者とはならない。ただし、所有者が震災、風水害、火災等の事由で不明となっている場合に限り、利用者への課税が可能だ（地方税法343条４項）。 また、仮に所有者が死亡している場合には「現に所有している者」（通常は相続人）が納税義務者となるが、その把握のための課税庁による調査の事務負担が大きいことも指摘されている。 このため今回の改正では、以下２つの対応が行われることになった【P49】。 １つ目の対応が、「現に所有している者」の申告の制度化だ。これは、その土地・家屋に所有者として登記されている個人が死亡している場合、市町村長から「現に所有している者」に対し、その市町村の条例で定めるところにより、その者の氏名や住所等、固定資産税の賦課徴収に必要な事項を申告させることができるというもの（令和２年４月１日以後の条例の施行日以後に「現に所有している者」であることを知った者から適用）。 ２つ目の対応が、「使用者」を「所有者」とみなす制度の拡大。これは、税務当局が住民基本台帳及び戸籍簿等の調査や関係者への質問等を行っても所有者の存在が１人も明らかでない場合で、その資産の使用者が存在するときは、あらかじめその使用者に通知した上で、使用者を所有者とみなして固定資産税課税台帳に登録し、固定資産税を課税することができるというものだ（令和３年度以後の年度分の固定資産税から適用）。 他に、個人が、都市計画区域内にある低未利用土地等で所有期間５年超のものを譲渡した場合の100万円の所得控除制度が創設される【P27】。こちらは土地基本法等の一部を改正する法律（仮称）の施行の日又は令和２年７月１日にいずれか遅い日から令和４年12月31日までの間の譲渡が対象。 なお、所有者不明土地問題については税制以外にも、法務省の法制審議会（民法・不動産登記法部会）が相続登記の義務化を含む民法及び不動産登記法等の見直しに関する中間試案（案）を公表したばかりであり、今後はパブコメに付され来年の臨時国会に改正法案が提出される見込みとなっている。この見直し案には遺産分割に期間制限が設けられ一定期間（10年や５年）を経過したときは法定相続分による分割が確定するなど相続実務への影響の大きい事項も検討されており、今後の法改正の動向には注視されたい。 なお、他に、改正相続法で創設される配偶者居住権及びそれに伴う敷地の利用権について、期間満了前の消滅等の対価として支払を受ける場合の、その譲渡所得の計算における取得費の算出方法等が明らかにされている（配偶者居住権は令和２年４月１日以後の相続から適用）【P28】。 〇買換え特例の延長等 本年の12月31日で期限切れとなる下記の買換え等特例は、すべて２年（令和３年12月31日まで）延長される【P29】。特定の資産の買換えの場合等の課税の特例は、一部見直しを行った上で３年の延長が決まった【P76】。 特定の居住用財産の買換え及び交換の場合の長期譲渡所得の課税の特例（措法36の２、36の５） 居住用財産の買換え等の場合の譲渡損失の繰越控除（措法41の５） 特定の居住用財産の譲渡損失の繰越控除（措法41の５の２） 他に延長されたものとしては、住宅用家屋の所有権の保存登記もしくは移転登記又は住宅取得資金の貸付け等に係る抵当権の設定登記に対する登録免許税の税率の軽減措置の適用期限は２年延長【P50】、不動産の譲渡に関する契約書等に係る印紙税の税率の特例措置の適用期限も２年延長された【P51】。 また、会計検査院が先月公表した「平成30年度決算検査報告」の指摘を受け、新規住宅に居住した個人が、居住年から３年目に該当する年中に従前住宅（新規住宅及びその敷地以外の資産）を譲渡した場合で、その譲渡について居住用財産の譲渡所得の3,000万円控除（措法35②）や居住用財産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例（軽減税率）（措法31の３）等の適用を受けるときは、新規住宅について住宅ローン控除等の適用ができないこととされる。適用は令和２年４月１日以後の従前住宅の譲渡から【P29】。 〇納税環境整備 本年も準確定申告の電子的手続の簡素化【P92】や納税地の移動があった場合の振替納税手続の簡素化【P93】、10月からスタートした地方税共通納税システムにおける対象税目の拡大（個人住民税の利子割、配当割、株式等譲渡所得割を追加）【P93】など、税務手続の電子化を促進する改正案が示されているが、企業へ影響のある改正としては、クラウドサービスやキャッシュレス決済の普及など企業を取り巻く環境変化を踏まえ、バックオフィスの効率化を後押しする観点から、取引先から請求書等を電子データで受領した場合に、その請求書等をデータのまま保存する場合の要件（保存方法）について、①発行者側でデータにタイムスタンプを付している場合、及び、②受領した側が自由にデータを訂正・削除できないシステム（サービス）を利用している場合が追加される（令和２年10月１日施行）。 また、市中金利の実態を踏まえ、利子税・還付加算金の割合及び納税の猶予等の適用を受けた場合の延滞税の割合が引き下げられる【P97】。 〇その他、社会問題への対応 昨年の与党大綱において「平成32年度税制改正において検討し、結論を得る」とされていた未婚のひとり親に対する税制上の対応として、未婚のひとり親で合計所得金額500万円以下など一定の要件を充たす者について寡婦（寡夫）控除を適用することとされた。また、従前の寡婦（寡夫）控除制度について寡婦に寡夫と同様の所得制限（合計所得金額500万円以下）を設けるなどの見直しが行われている【P37】。 また、老後の資産形成を促進するため、確定拠出年金等の加入要件の見直し【P40】や、一般NISAの勘定設定期間終了にあわせ、投資枠を二階建てにした新たなNISA（特定非課税累積投資契約（仮称）に係る非課税措置）が創設される【P18】。 （了）
《速報解説》 改正会社法が12月11日付官報：号外第181号にて公布 ～施行日は原則、公布日から起算して１年６月を超えない範囲～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 令和元年12月11日、「会社法の一部を改正する法律」（法律第70号）及び「会社法の一部を改正する法律の施行に伴う関係法律の整備等に関する法律」（法律第71号）が公布された。 「会社法の一部を改正する法律案」のうち、「株主提案権の濫用的な行使を制限するための措置に関する改正規定中不当な目的等による議案の提案を制限する規定の新設に係る部分の削除」（会社法案304条ただし書及び305条６項関係）が行われている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 主な項目は次のとおりである。 以下では主なものについて解説する。 １ 株主総会資料の電子提供制度（会社法325条の２から325条の５関係） 株式会社は、取締役が株主総会の招集の手続を行うときは、次に掲げる資料（「株主総会参考書類等」という）の内容である情報について、電子提供措置をとる旨を定款で定めることができる。 この場合において、その定款には、電子提供措置をとる旨を定めれば足りる。 上記のほか、電子提供措置に関連する規定を設ける（株主総会の招集の通知等の特則、書面交付請求など）。 ２ 株主が提案できる議案の数の制限（会社法305条４項、５項関係） 取締役会設置会社の株主が会社法305条１項の規定による請求をする場合において、当該株主が提出しようとする議案の数が10を超えるときは、同項から３項までの規定は、10を超える数に相当することとなる数の議案については、適用しない。 ３ 取締役の報酬等（会社法361条７項関係） 次に掲げる株式会社の取締役会は、取締役（監査等委員である取締役を除く）の報酬等（会社法361条１項）の内容として定款又は株主総会の決議による会社法361条１項各号に掲げる事項についての定めがある場合には、当該定めに基づく取締役の個人別の報酬等の内容についての決定に関する方針として法務省令で定める事項（報酬等の決定方針）を決定しなければならない。 ただし、取締役の個人別の報酬等の内容が定款又は株主総会の決議により定められているときは、この限りでない。 ４ 金銭でない取締役の報酬等（会社法361条１項３号から６号まで関係） 会社法361条１項３号を改め、次に掲げる事項は、定款に当該事項を定めていないときは、株主総会の決議によって定める。 上記のほか、取締役の報酬等である株式及び新株予約権に関する特則を設ける（会社法202条の２など）。 ５ 役員等に関する補償契約・保険契約（会社法430条の２、430条の３関係） 役員等（会社法423条１項）に対して一定の費用等の全部又は一部を当該株式会社が補償することを約する契約（補償契約）や、保険契約について規定する。 ６ 業務の執行の社外取締役への委託（会社法348条の２関係） 株式会社（指名委員会等設置会社を除く）が社外取締役を置いている場合において、当該株式会社と取締役との利益が相反する状況にあるとき、その他取締役が当該株式会社の業務を執行することにより株主の利益を損なうおそれがあるときは、当該株式会社は、その都度、取締役の決定（取締役会設置会社にあっては、取締役会の決議）によって、当該株式会社の業務を執行することを社外取締役に委託することができる。 上記により委託された業務の執行は、会社法２条15号イに規定する株式会社の業務の執行に該当しないものとする。 ただし、社外取締役が業務執行取締役（指名委員会等設置会社にあっては、執行役）の指揮命令により当該委託された業務を執行したときは、この限りでない。 ７ 社外取締役を置くことの義務付け（会社法327条の２及び976条19号の２関係） 監査役会設置会社（公開会社であり、かつ、大会社であるものに限る）であって金融商品取引法24条１項の規定によりその発行する株式について有価証券報告書を内閣総理大臣に提出しなければならないものは、社外取締役を置かなければならない。 ８ 株式交付（会社法２条32号の２、774条の２から774条の11、816条の２から816条の10関係） 株式会社は、株式交付をすることができる。 この場合においては、株式交付計画を作成しなければならない。 「株式交付」とは、株式会社が他の株式会社をその子会社（法務省令で定めるものに限る）とするために当該他の株式会社の株式を譲り受け、当該株式の譲渡人に対して当該株式の対価として当該株式会社の株式を交付することをいう。 株式交付計画では、株式交付子会社（株式交付親会社（株式交付をする株式会社をいう）が株式交付に際して譲り受ける株式を発行する株式会社をいう）の商号及び住所、株式交付親会社が株式交付に際して株式交付子会社の株式の譲渡人に対して当該株式の対価として交付する株式交付親会社の株式の数又はその数の算定方法並びに当該株式交付親会社の資本金及び準備金の額に関する事項などを定める。 上記のほか、株式交付の効力の発生、株式交付親会社の手続などについて規定している。 ９ その他 社債の管理（社債管理補助者など）、責任追及等の訴えに係る訴訟における和解、会社の登記に関する見直しなどを行う。 Ⅲ 施行日等 改正会社法は、公布の日から起算して１年６月を超えない範囲内において政令で定める日から施行する（附則１条本文）。 ただし、株主総会資料の電子提供制度の創設及び会社の支店の所在地における登記の廃止については、公布の日から起算して３年６月を超えない範囲内において政令で定める日から施行する（附則１条ただし書）。 附則２条以下に経過措置が規定されている。 （了）
《速報解説》 研究開発税制や賃上げ・投資促進税制等、措置法適用の国内設備投資要件を見直し、５Ｇ導入促進税制も対象に ～令和２年度税制改正大綱～ 公認会計士・税理士 鯨岡 健太郎 １ はじめに 令和元年12月12日、与党（自由民主党及び公明党）より令和２年度税制改正大綱が公表された。今回の税制改正大綱においても引き続き「デフレ脱却と経済再生」への取組みが「税制改正の基本的考え方」の第一に掲げられており、これを達成すべく「投資や賃上げを促すための措置」について見直しが行われることとなった（適用時期に関する記載は見られない）。 本稿では、改正項目のうち租税特別措置の適用要件の見直しについて取り上げることとする。 なお文中、意見にわたる部分は筆者の私見であることをあらかじめ申し添える。 ２ 租税特別措置の適用停止 （１） 現行制度の概要 平成30年４月１日から令和３年３月31日までの間に開始する事業年度（対象年度）において、以下のすべての要件を満たす大企業については、投資に消極的な企業であるとして一定の租税特別措置（研究開発税制、地域未来投資促進税制、IoT投資促進税制）の適用が停止される（措法42の13⑥）。 これは、収益（所得）が増加しているにもかかわらず、賃上げにも設備投資にも消極的な企業に対する一定の租税特別措置の適用を停止することによって、投資マインドの変革（積極性）を促すための措置と考えられる。 （２） 改正の概要 ① 適用要件の見直し 適用停止要件のうち上記（１）③の設備投資要件について、「10％相当額以下であること」の部分が「30％相当額以下であること」に見直されることとなった。 ② 停止対象となる租税特別措置の見直しについて 本措置の対象に、いわゆる「５Ｇ導入促進税制」（特定高度情報通信用認定等設備を取得した場合の特別償却又は税額控除制度（仮称））が追加されることとなった。 （※） IoT投資促進税制は所要の経過措置を講じた上、適用期間が１年前倒しされ、令和２年３月31日をもって廃止することとされた。 ３ 賃上げ・投資促進税制（大企業向け）における設備投資要件の見直し 設備投資要件については、「賃上げ・投資促進税制」（大企業向け）の適用要件にも含まれているが、こちらも改正されることとなった。 従来は「国内設備投資額が当期償却費総額の90％以上であること」という要件であったが、これが「95％以上であること」という要件に改正される。 （了）
２０１９年１２月１２日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３４８を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第83回】 「立法資料から税法を読み解く（その２）」 中央大学商学部教授・法学博士 酒井 克彦 Ⅱ 立法当時の議論を紐解く １ 国税通則法小委員会 さて、この点どのように考えるべきであろうか。 ここでは、国税通則法が制定される前の行政当局内の議論を参照してみたい（昭和35年７月２日付け「国税通則法小委員会総会議事速記録」より。なお、下記の引用については、議事を速記したものであるため、読みやすさを考慮し必要に応じて筆者が区切っている。下線も筆者加筆。）。 ここでは、所得税については、暦年終了によって抽象的な租税債権債務が成立するものの、その具体的な納税額は、申告によって確定するとしている。これは、申告納税制度の基本的な考え方である。 上記の議論に沿って考えると、２月16日に申告がなされてから、３月15日までの間に申告書の差し替えがあった場合の問題が議論されている。 とりわけ、２月16日に申告と同時に納税もなされた場合に、その後申告期限内に差し替えがなされた場合の期限の利益が議論されている。 なお、ここで「期限の利益」とは、期限が到来するまでは、当事者は債務の履行を請求されない、あるいは権利を失わないといった利益を持つところ、期限がまだ到来しないために当事者が受けるこのような利益をいう（金子宏ほか『法律学小辞典〔第４版補訂版〕』178頁（有斐閣2008））。 すなわち、３月15日に二度目の申告がなされた場合、２月16日の申告をどのように取り扱うべきであろうか。この辺りの議論は、上記Ⅰで触れた問題と接続してくるわけである。 仮に、【図表１】のようなケースにおいては、議論はより複雑なものになろう。 つまり、当初申告において「100万円」と申告されていたところ、期限内に「70万円だった」という訂正があったとする。その後、さらに期限内に「やはり100万円だった」という申告がなされる場合もあり得よう。 【図表１】 当初申告と複数回の訂正申告 この問題は、前述引用箇所でも指摘されているとおり、還付加算金の算定にも影響を及ぼし得るものである。かような場合、期限の利益を如何に捉えるかが問題となるのである。 ここでの議論では、次にみるように、吸収説的な問題としてこれを取り扱うべきではないかとの解決策の提案がなされている。 併存説と吸収説の対立があったように、ここでは２つの考え方が紹介されている。すなわち、「今後訂正補充するかもしれないという条件付きで〔筆者注：当初申告や１回目の訂正申告を〕一応出しているので、その効果は今一番最初の申告書を出したときにさかのぼる」という考え方と、本人の意思の観点から「後法優先的に考え、あとの申告の方に本人の意思があるとして考えるということで、吸収的にあとの申告に一体となって置きかえられていく」とする考え方である。 これは、それぞれ併存説と吸収説の考え方によるものであるといえよう。 このような議論が当時、行政内部でなされていたようである。 〔参考〕 前の遺言と後の遺言との抵触 上記で紹介されている「一番最後に出した意思が一番正しいのだというふうに、本人の一番現在のところの気持ちを表している」という考え方は、先の遺言と後の遺言との効力問題に親和性があるように思われる。 すなわち、民法1023条《前の遺言と後の遺言との抵触等》は、「前の遺言が後の遺言と抵触するときは、その抵触する部分については、後の遺言で前の遺言を撤回したものとみなす。」と規定するが、これは、遺言者の意思を明らかにする遺言書の最終意思を尊重する立場から、作成日時の異なる複数の遺言書がある場合には、一番最近（最後）の遺言が優先されると考えるものである。 もっとも、前の遺言の内容が後の遺言の内容と抵触するときには、かかる「抵触する部分」についてのみ、前の遺言を撤回したものとみなされると規定されているのであるから、前の遺言がただちに無効になるという法律構成になっているわけではない。 ここにいう「抵触」とは、前の遺言と後の遺言を同時に執行することが不能な程度に矛盾していることを指すと解されることから、抵触関係にない場合には、同条の規定の適用を受けるものではないと解するべきであろう。例えば、前後の遺言が完全に関係性を有しないそれぞれ別個の内容のものであったり、いずれの遺言も両立し得るような場合には、前後どちらの遺言も有効と解されよう。 ２ 当初申告と一体とされる訂正申告書 さて、かような議論が国税通則法制定前にあったことは注目すべきであろう。 前述したとおり、裁判例においては吸収説的な取扱いが示されており、しばしば同様の判断が散見されるところである。 例えば、贈与税の申告期限内に提出された税額零の「修正申告書」なる書面は、当初申告を訂正する期限内申告書であり、国税通則法19条《修正申告》にいう修正申告書には該当しないとした静岡地裁昭和55年３月28日判決（税資110号1058頁）は、「原告がＦ税務署長に提出した税額零とする修正申告書が国税通則法19条の修正申告書、同法23条の更正の請求に該当しないことは明らかである」とした上で、次のように論じる。 【理由１】 この点が、本稿における関心事項であるといってもよい。 上記静岡地裁は、これに加えて、第２の点として、次のように述べる。 【理由２】 これら２つの理由に鑑みて、かかる「修正申告書」をもって当初申告に対する「訂正申告」と解することは適法というべきであると判示している。 なお、この事例は、控訴されたが、控訴審東京高裁昭和56年10月14日判決（税資121号64頁）においても原審判断は維持されている。 〔参考〕 後法優先の原則 上記の国税通則法小委員会では、吸収説的な取扱いがいわゆる後法優先の原則の考え方と親和性を有するという。 「後法優先の原則」とは、「後法は前法に勝る」とか、「後法は前法を破る」という法諺と同様の考え方である。 これは、その効力が同等である２つ以上の法令の矛盾抵触を、①法令の所管事項の原則によっても、②法令の形式的効力の原則によっても、③特別法優先の原則によっても解決できない場合に、時間的に後から制定されたものが前に制定されたものよりも優越するということを表す考え方である（伊藤義一『税法の読み方 判例の見方〔改訂版〕』84頁（TKC出版2007））。 配当異議事件最高裁昭和35年12月21日大法廷判決（民集14巻14号3140頁）の事例の控訴審において、控訴人は、控訴人の債権が民法306条《一般の先取特権》の規定するいわゆる共益費用（１号）に該当するとし、この共益費用は第一順位において他の債権に優先すべきことを主張した。 これに対し、東京高裁昭和30年８月９日判決（民集14巻14号3152頁）は、控訴人の主張については、同費用が旧国税徴収法２条《定義》６項にいわゆる強制執行費用に該当するものでないことは明白でありかつ被控訴人の交付要求に係る債権が控訴人主張の債権に優先することは同法２条に明定するところである旨判示して控訴人の請求を排斥した。 これに対して、控訴人は上告し、「国税徴収法は明治30年７月１日から施行せられ民法は明治31年７月16日の施行であるから後法は前法に優るの法諺によっても後法即ち民法の規定により優劣を定むべきであったに拘わらずこの点を顧慮しなかった原判決は法律の解釈を誤ったものである。」と主張したが、かかる主張は排斥されている。 つまり、控訴人としては、明治30年に施行された国税徴収法よりも、翌31年に施行された民法の規定の方が後法として優先されるべきと主張したのである。 民法と国税徴収法との関係が、一般法と特別法との関係にあることからすれば、これは、特別法優先の原則によって適用関係が整理されるべきところを、後法優位の原則を適用して主張した事例であるということもできよう。 上記のとおり、「後法優先の原則」が適用されるのは、特別法優先の原則によっても解決できない場合（上記③）等であるとすれば（酒井克彦『フォローアップ租税法』22頁（財経詳報社2010））、特別法優先として解決がなされる本件においては、控訴人の主張は妥当でないといえよう。 （続く）
谷口教授と学ぶ 税法の基礎理論 【第25回】 「租税法律主義と租税回避との相克と調和」 －租税回避論の沿革（淵源）－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 第20回以降の主題は「租税法律主義と租税回避との相克と調和」であるが、同回では「実質主義と租税回避との相克」という副題の下、わが国における実質主義の沿革との関連で租税回避の沿革にも若干触れた（第20回Ⅲ参照）。 今回は、わが国における租税回避をめぐる議論（租税回避論）の沿革のうち特にその「淵源」を概観することにしたい。 Ⅱ 租税回避論の「萌芽」 「租税あるいは税法のあるところ必ず租税回避あり。」（第21回Ⅰ）といえる以上、わが国における税制の歴史を振り返って、「租税回避」という言葉の使用はともかく、そのような「租税現象」の淵源を突き止めることは実際上不可能といってよかろう。 ただ、第二次大戦後「独立した学問分野」として発展してきた税法学における租税回避研究（清永敬次『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房・1995年／復刻版2015年）はその代表的業績といえる）では、その「淵源」を大正12年の所得税法改正による同族会社の行為計算否認規定（73条の３）の創設に見出すことについて、おそらく異論はないであろう。 その当時は、まだ「租税回避」という言葉は使われておらず、同族会社の行為計算否認規定については下記のとおり「合法的脱税行為」の防止措置としてその立法理由が解説されていた（大蔵省編纂『明治大正財政史 第６巻』（財政経済学会・1937年）1159-1161頁。下線筆者。旧漢字は改めた［以下同じ］）。 上記の「所得税法中改正法律案」は、その後、衆議院での修正を受け、さらに貴族院特別委員会・本会議可決を経て、同改正法律は大正12年３月27日法律第８号を以て公布されたが、同族会社の行為計算否認規定（73条の３）は次のとおり定めていた（大蔵省編纂・前掲書1162-1166頁参照）。 以上の概観からは、①同族会社の行為計算否認規定は同族会社の留保金課税制度を補完するため（「尚逋脱の途を講ぜんとする者の取締を図る為め」）同制度とともに創設されたこと、及び②同制度は大正９年所得税法によって採用された配当総合課税（総合課税主義）の「欠陥の最も重要なるもの」としての、法人の所得留保による「合法的脱税行為」という「弊害」を是正するために創設されたこと、を確認することができる。つまり、大正12年所得税法改正において「至急之を是正するの必要あり」とされたのは、②同族会社の所得留保による「合法的脱税行為」であり、①同族会社の行為計算による「合法的脱税行為」はその補完的地位を占めるものであったとみてよかろう。 なお、上記②に関して、「［大正］９年法は内部留保課税を重視して作成されたのであったが、累進税率の間差をつかれるということは予想しなかったようである。この対策として、12年には個人的色彩の濃い同族会社や保全会社の、ある一定限度以上の留保を配当とみなすことに改正した。」（大蔵省主税局編『所得税百年史』（大蔵省主税局・1988年）39頁。下線筆者）と指摘されているが、「合法的脱税行為」も、立法者の「想定外」という点では、租税回避（第21回等の行為態様アプローチの解説参照）と共通のものとされていたことは興味深い。加えて、租税回避という言葉が使われていなくても、後に「租税回避」と呼ばれるようになる租税現象について、当初から「合法的」という法的評価がされていたことも興味深いところである（租税回避の適法性については前回Ⅱ参照）。 その後の展開をごく簡単にみておくと、大正15年所得税法改正で「計算」という文言が追加された（条名も73条の２に変更された）ほか、昭和15年に法人税法が制定され「所得税逋脱ノ目的」が「法人税逋脱ノ目的」（28条）とされ、これが昭和22年法人税法全文改正では「法人税の負担を免れる目的」（34条）とされ、さらに昭和25年法人税法によって「法人税の負担を不当に減少させる結果」（31条の２）という現行法（132条１項）と同じ文言に変更された（大正12年所得税法改正から昭和15年法人税法制定までの沿革については清永・前掲書第３編第１章［初出・1962年］、その後の沿革については同「税法における同族会社の行為計算の否認に関する戦後の判例」法学論叢74巻２号（1963年）2-8頁参照。ほかに、拙稿「同族会社税制の沿革及び現状と課題」税研192号（2017年）34頁も参照）。 Ⅲ 租税回避論の継受と定着 １ 租税回避論の継受 「租税回避」という言葉がわが国で初めて用いられたのは、おそらく、杉村章三郞教授が「『独逸連邦租税法』の研究（二・完）」法学協会雑誌48巻６号（1930年）899頁で「租税法と私法との関係」に関して（910-911頁＝下記①。903頁も参照）、また、「租税逋脱」に関して（938頁＝下記②）、「租税回避」に言及された次の叙述（下線筆者）においてであろう（清永・前掲書352頁注（42）［初出・1962年］参照）。 ただ、これらの叙述は、「独逸連邦租税法（Reichsabgabenordnung［筆者訳：ライヒ租税基本法］）」５条（＝現行租税基本法［Abgabenordnung］42条の最初の前身）の規定を「租税回避」に関する定めとして論じたものにとどまり、「租税回避」概念の定義それ自体を述べたものではなかった（なお、上記②の叙述では「租税回避」と「租税逋脱」との共通の要素として「故意」が挙げられているが、これについては、租税回避の概念要素ないし要件として「租税回避の意図」が必要か否かという問題として、次回検討することにする）。 租税回避概念の定義がわが国に初めて紹介されたのは、同じく杉村章三郞教授によるヘンゼルの体系書（Albert Hensel, Steuerrecht, 2. Aufl., 1929）の邦訳書（アルベルト・ヘンゼル著／杉村章三郞訳『独逸租税法論』［有斐閣・1931年］）155-156頁の次の叙述（下線筆者）においてであったと思われる（清永・前掲書352頁注（42）［初出・1962年］参照。なお、杉村・前掲論文は同邦訳書に「附録」として収録されている）。 以上の叙述は、「代替的課税要件殊に租税回避」という見出しの下で行われており、代替的課税要件による租税回避の「予防」に力点を置くものであるが、「課税要件の回避」やその「方法」（手段）を論じていることからすると、内容的には、第21回Ⅱ２で引用したヘンゼルによる租税回避の定義（Hensel, Zur Dogmatik des Begriffs "Steuerumgehung", in Bonner Festgabe für Zitelmann, 1923, 217, 223f.）を前提とした叙述であると解される。少し長くなるが、その定義やそれに関連する部分（文中のイタリック体部分の原文は活字間の間隔が広い強調部分）を再度以下に引用しておこう。 この定義は、課税要件論を前提にした「課税要件アプローチと行為態様アプローチとの相互補完による定義」（第21回Ⅱ２）ともいうべき定義であるが、今日のわが国における租税回避の定義がそれらのアプローチのいずれか一方又は両方によっていること（拙稿「租税回避の法的意義・評価とその否認」税法学577号（2017年）245頁、247頁注（6）（7）参照）を考えると、わが国におけるその後の租税回避論の発展に大きな影響を与えたものといえよう。 ２ 租税回避論の定着 以上のようにドイツから継受された租税回避概念は、その後、同族会社の行為計算否認規定の性格づけに関して用いられるようになった。片岡政一「租税回避と其の否認権（上）」税11巻８号（1933年）84頁は「課税要件の通有性と其の回避」という見出しの下で次のように述べ（84-86頁。下線筆者）、その上で「所得税法中課税権を維持せんとする規定の主なるもの」の１つとして「同族会社の行為計算否認権（法第73条の２）」を挙げたのである。そこでは、課税要件の内容、課税要件と租税回避との関係や租税回避をめぐる問題状況が「極めて的確に」（今日における租税回避論としても十分に通用する内容により）論述されているので、少し長くなるが関連部分も含め引用しておこう。 以上の論述については、その中で杉村教授の『独逸租税法論』が参照されていることからも推察されるように、次の洞察（清永・前掲書326-327頁［初出・1962年］）は正鵠を射たものと思われる。 片岡氏の租税回避論は、ドイツ（とりわけヘンゼル）の租税回避論を継受し、同族会社の行為計算否認規定の性格づけを通じて定着させたという意味で、わが国の租税回避論の沿革において特筆すべきものと考えられる。同規定に関するそのような性格づけは、今日においても維持され、広く支持されているといってよかろう（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）43頁、金子宏『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）137頁、拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）【71】等参照）。 しかも先にも述べたが、片岡氏の租税回避論は今日における租税回避論としても十分に通用する内容のものであり、第20回以降の論述内容からもご理解いただけるように、筆者も租税回避論の基本的枠組みの点では同様の立場に立つものである。 Ⅳ おわりに 以上において、わが国の租税回避論の沿革についてその「淵源」を中心に概観したが、その概観を通じて、わが国において租税回避論は、同族会社の行為計算否認規定の創設に端を発し、同規定の対象としての「合法的脱税行為」を「萌芽」とし、ドイツ（とりわけヘンゼル）の租税回避論の継受を経て、同規定の性格づけにおいて定着していった、ということを明らかにすることができたと考えるところである。 ドイツから継受された租税回避論は、租税債務関係説を基礎とする課税要件論を前提にして租税回避を納税義務の不成立要件として構成する考え方であるが、わが国の税法が戦後租税実体法とりわけ課税要件法を基軸に体系化され（税法の体系については金子・前掲書30-31頁参照）、他の法分野と独立した独自の法分野として発展してくるにつれて、租税回避論も課税要件論と「表裏一体」をなす考え方として展開されてきたといってよかろう。 このように、わが国の租税回避論がその「淵源」からして課税要件論と密接不可分の関係にあったことを考えると、わが国における租税回避論は、沿革的視点からも、租税回避の定義について課税要件アプローチを基本とし（第21回Ⅲ１参照）、租税回避の法的評価に関してリベラルな租税回避観（前回Ⅱ２参照）を基本とするものとみることができるであろう。 （了）
事例でわかる［事業承継対策］ 解決へのヒント 【第12回】 「兄弟間で株式を相互保有している場合」 太陽グラントソントン税理士法人 （事業承継対策研究会） パートナー 税理士 梶本 岳 相談内容 私たちは、建設業を営むＡ社を経営する長男Ｘと、サービス業を営むＢ社を経営する二男Ｙの兄弟です。Ａ社とＢ社は、いずれも私たち兄弟の父（故人）が創業した会社で、現在はＸがＡ社の代表取締役を、ＹがＢ社の代表取締役を務めています。 15年前に父の相続があった際、自社株に対する相続税の負担がとても大きかったため、税理士のアドバイスに従って、私たちの母Ｚが自社株の半数を相続し、残りの株式をＸとＹが半分ずつ取得することにしました。 創業者であった父の死後、私たち兄弟は、力を合わせて２つの会社を経営してきましたが、会社が成長する過程において、Ａ社はＸが、Ｂ社はＹが経営を担い、お互いに経営を任せ合う関係になりました。 母は来年80歳になります。兄弟で相談した結果、Ａ社の株式はＸが、Ｂ社の株式はＹが相続する方向で相続対策を進めることになりました。それぞれが経営する会社の株式を相続し、ゆくゆくは自分の子供にも会社を継がせたいと考えています。 このような場合、私たち兄弟が相互に持ち合っている株式は、どのように整理すれば良いでしょうか。 なお、私たちの会社は業績も好調で、どちらの会社も株価が高くなっているようです。このため、お互いの株式を譲渡で取得するには、相応の資金が必要になりそうです。また、贈与税の負担を考えると、兄弟や兄弟の子供に株式を贈与することも現実的ではなさそうです。さらに顧問税理士からは、経営に関与していない母Ｚが筆頭株主であるため、事業承継税制（贈与税の納税猶予）を使うこともできないと説明を受けています。 ところで、“株式交換”という言葉を聞いたことがありますが、この仕組みを用いれば、Ａ社株式とＢ社株式を交換することは可能でしょうか。また、土地を等価交換した場合には所得税が非課税になると聞いたことがあるのですが、株式についても税負担なく交換することは可能でしょうか。 ■ □ ■ □ 解 説 □ ■ □ ■ ［１］ 株式の交換 （１） 株式交換 会社法における株式交換とは、株式会社がその発行済株式の全部を他の株式会社又は合同会社に取得させることをいいます（会２①三十一）。 仮に、Ａ社が株式交換完全親法人、Ｂ社が株式交換完全子法人となる株式交換を行った場合、Ａ社がＢ社の株主からＢ社の発行済株式の全部を取得し、対価として金銭等（Ａ社株式又は金銭）を交付することになります。 したがって、株式交換を行っても、株主同士が株式を交換することにはなりませんので、兄弟間の資本関係を整理することはできません。 （２） 固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例 土地や建物などの固定資産を同じ種類の固定資産と交換した場合において、譲渡がなかったものとする特例（固定資産の交換の場合の譲渡所得の特例）は、対象資産が以下の資産に限られており、株式は含まれません（所法58①）。 したがって、株式を交換した場合は、時価による譲渡と取得が行われたものとして所得税・住民税が課税されることになります。 ［２］ 兄弟間で相互保有する株式の整理 （１） 相互売買 非上場株式を相互に譲渡した場合、譲渡対価と取得価額の差額（譲渡所得）に対して、20.315％（所得税15％、復興特別所得税0.315％、住民税５％）の所得税・住民税が課されます。また、個人間で低廉譲渡があった場合には、時価と譲渡対価との差額について贈与があったものとして贈与税が課税されます。 仮に、Ａ社株式（二男Ｙ保有株式の税務上の価値1.25億円、取得価額250万円）、Ｂ社株式（長男Ｘ保有株式の税務上の価値1.25億円、取得価額250万円）を相互売買した場合、Ｘ及びＹの双方に2,500万円程度の税負担が生じることになります。 保有株式の譲渡対価はもう一方の株式の取得費となりますので、手元に現金は残らず税金分だけ持ち出しになります。したがって、手元に納税資金がない場合には現実的な方法ではありません。 （２） 交換 株式を交換により譲渡した場合は、上記［１］の（２）に記載のとおり、株式を時価で譲渡し、譲渡対価で新たな株式を取得したものとして、譲渡所得が発生します。譲渡所得に対して20.315％の所得税・住民税が発生しますので、（１）の相互売買と同様、Ｘ及びＹの双方に2,500万円程度の税負担が生じることになります。したがって、手元に納税資金がない場合には交換も現実的な方法ではありません。 （３） 贈与 兄弟間で、Ａ社株式（二男Ｙ保有株式の税務上の価値1.25億円）、Ｂ社株式（長男Ｘ保有株式の税務上の価値1.25億円）を相互に贈与した場合、Ｘ及びＹの双方に6,500万円程度の贈与税負担が生じることになります。 株式を相互に贈与した場合は、Ｘ及びＹ双方に多額の贈与税負担が生じることになりますので、贈与も現実的な方法ではありません。 なお、直系卑属（子や孫）である推定相続人以外の者に相続時精算課税が適用できるのは、事業承継税制（贈与税の納税猶予の特例）を適用した場合のみであるため、相続時精算課税を適用することはできません。 （４） 自己株式 Ａ社及びＢ社に自己株式を取得できるだけの余剰資金がある場合には、Ｘ及びＹの保有株式を発行会社が自己株式として取得することにより、兄弟間の資本関係を整理することが可能です。 自己株式によりＡ社及びＢ社から交付を受けた金銭の額が、発行会社の資本金等の額のうち自己株式として取得される株式に対応する部分の金額を超えるときは、その超える部分の金額が配当とみなされます（所法25①）。 配当所得は、給与所得等の所得と合算されて総合課税の対象となりますので、譲渡所得20.315％に比べて税負担が大きくなりますが、発行会社から自己株式の譲渡対価を受け取ることができますので、納税資金の面で最も現実的な方法と考えられます。 ［３］ 結論 交換により譲渡がなかったものとされる特例が存在する土地と違い、株式には株主間で等価交換を行うための制度がありません。したがって、兄弟間で相互に持ち合う株式を整理するためには、それぞれの株式を兄弟間で譲渡又は贈与するか、発行会社が自己株式として取得する他に方法がありません。 納税資金の面でこれらの方法が難しい場合には、資本関係を整理することはできませんが、お互いの保有株式を無議決権化し、相互に経営に干渉しないという方法も検討されてはいかがでしょうか。 具体的な対策については、税理士等の専門家と相談の上、実行されることをお勧めします。 （了）
租税争訟レポート 【第46回】 「同族会社等の行為計算の否認（法人税法132条） －ユニバーサル・ミュージック事件－ （第一審：東京地方裁判所2019（令和１）年６月27日判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【判決の概要】 〈第一審〉 【事案の概要】 音楽事業を営む日本法人であるユニバーサル・ミュージック合同会社（以下「原告」という）は、平成20年12月期から平成22年12月期までの３事業年度において、同族会社であるユニバーサル・ミュージック・インターナショナル・ファイナンス（フランス法人、以下「UMIF」という）からの借入金に係る支払利息を、法人税の申告に当たり損金の額に計上して申告していたところ、処分行政庁である麻布税務署長は、この支払利息の損金算入は原告の法人税の負担を不当に減少させるものであるとして、法人税法132条１項に基づき、その原因となる行為を否認して原告の所得金額を加算し、各事業年度に係る法人税の各更正処分及び過少申告加算税の各賦課決定処分を行った。 《更正処分等の概要（単位：百万円）》 ※単位未満を切り捨てているため、合計額は一致しない。 【判決の概要】 １ 事実経緯 事実関係を時系列で整理すると、次のとおりである。 ２ 争点に対する主張 （１） 被告の主張 被告は、一連の取引は、会計処理上も実際の資金決済のうえでも、原告を含む取引関連企業の属するフランス法人ヴィヴェンディ・グループ内における、資金還流取引であると指摘し、同族会社でなければ通常なし得ない行為であること、また、一連の取引が、ヴィヴェンディ・グループ内の支配関係、事業運営等に与えた実質的な経済的影響はなく、経済的合理性がないことなどを理由に、同族会社でなければ通常なし得ない経済的合理性を欠く行為であるから、それにより生じた税負担減少結果は法人税法132条１項にいう「不当」と評価できると主張した。 （２） 原告の主張 これに対し、原告は、租税回避の意図・目的（主観的要件）について、次のように主張している。 そのうえで、原告の設立から始まった組織再編取引には、次のとおり８項目の目的があり、ヴィヴェンディ・グループが全世界で買収を重ねた結果、錯綜したグループ内の関連会社の関係を整理して事業を効率化するとともに、財務上の利益を図るために実施されたものであると主張した。 ３ 裁判所の判断 （１） 認定事実 東京地方裁判所は、原告が主張する組織再編取引に関する８つの目的について、組織再編取引等の前において、ヴィヴェンディ・グループでは、本件８つの目的のいずれについても、これを裏付ける客観的事情が存在していたと認めることができ、これらに照らせば、本件再編成等スキームを策定するに当たり本件８つの目的が設定されており、同スキームに基づく本件組織再編取引等は本件８つの目的を同時に達成することを企図したものである旨のヴィヴェンディの税務副部長が作成した陳述書等の説明部分は、信用することができることから、組織再編取引等の当時、その目的として本件８つの目的が存在していたと認めるのが相当であると認めた。 （２） 法人税法132条「同族会社等の行為又は計算の否認」規定 裁判所は、法人税法132条が規定された趣旨として、次のように述べた。 さらに、法人税法132条に規定する「これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」の意義として、 としたうえで、さらに、 と「不当」の評価について説明した後、結論として、次のようにまとめている。 （３） 本件借入れにおける経済的合理性 裁判所は、組織再編取引等の結果、原告が負担することになった本件借入れに係る約866億円の債務については、①買収した株価が不当に高額であるとは認められないこと、②本件借入れに係る返済条件や借入利率は、原告にとって不当に不利益となるものとは認められないこと、③買収したUMKKは、原告に吸収合併される前の３事業年度において、営業利益を約74～111億円計上していたのであるから、本件借入れにより生ずる支払利息（年約40億円）は、同社の事業をそのまま承継する原告が営業利益によって賄うことができる範囲内のものであったことなどを理由に、組織再編取引等により８つの目的を達成したことは、ヴィヴェンディ・グループ全体にとってだけでなく原告にとっても経済的利益をもたらすものであったといえる一方、本件借入れは原告に不当な不利益をもたらすものとはいえないから、これらが原告にとって経済的合理性を欠くものであったと認めることはできないと判断した。 （４） 結論 裁判所は、事実認定と法解釈から、次のとおり結論を述べた。 結論として、裁判所は、本件においては、法人税法132条１項にいう「その法人の行為又は計算で、これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に該当するということはできないから、これに該当することを前提としてされた本件各更正処分等はいずれも違法であるという判決を出した。 【解説】 ユニバーサル・ミュージック合同会社が、東京国税局の調査を受けて、約90億円の申告漏れを指摘されていたというニュースが流れたのは、2012年７月のことであったから、同社は、約７年にわたる争いを経て、東京地方裁判所で、更正処分等の取消し判決を勝ち取ったこととなる。 当初報道では、法人税法132条の２「組織再編成に係る行為又は計算の否認」の規定を適用したうえでの否認事件かと考えられていたが、実際には、本稿で見てきたとおり、同法132条「同族会社等の行為又は計算の否認」規定を適用したものであった。 １ 納税者に有利な判断 上記で引用した、「これを容認した場合には法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」に対する裁判所の判断の最後を、もう一度、引用する。 この判示を文字通り解釈すれば、経済的利益が認められさえすれば、税務署長は、同族会社等の行為又は計算の否認はできないこととなり、かなり納税者に有利な法解釈であるといえるのではないだろうか。 また、本件では、原告が主張する組織再編成の８つの目的の中には、原告にとっては直接的な経済的利益があるとはいえないものが多く含まれており、こうしたヴィヴェンディ・グループ全体としての経済的利益が、原告にとっても間接的・抽象的な意味での利益に該当するか否かという論点もあるものの、判決では、こうした間接的な利益も、ヴィヴェンディ・グループ全体の財務体制の強化につながり、同グループ法人である原告にも利益をもたらすものであると判示している。こちらも経済的利益の範囲を広く捉えたものであり、納税者に有利な判断であったということがいえよう。 ２ 法人税法132条の２に関する最高裁判断との相違 いわゆる「ヤフー事件」で、最高裁判所は、法人税法132条の２「組織再編成に係る行為又は計算の否認」規定における、「法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるもの」については、法人の行為又は計算が組織再編税制に係る各規定を租税回避の手段として濫用することにより法人税の負担を減少させるものであることをいうと解すべきであり、その濫用の有無の判断に当たっては、①当該法人の行為又は計算が、通常は想定されない組織再編成の手順や方法に基づいたり、実態とは乖離した形式を作出したりするなど、不自然なものであるかどうか、②税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するかどうか等の事情を考慮したうえで、当該行為又は計算が、組織再編成を利用して税負担を減少させることを意図したものであって、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断するのが相当であると判示（最高裁判所平成28年２月29日判決）しており、本件判決とはいささか、「不当性」の要件について異なった判断をしているようである。 すなわち、本件判決は、経済合理性が少しでも認められれば、同族会社の行為計算の否認はできないこととなるが、最高裁の判断では、税負担の減少以外にそのような行為又は計算を行うことの合理的な理由となる事業目的その他の事由が存在するというだけでは十分ではなく、最終的には、組織再編税制に係る各規定の本来の趣旨及び目的から逸脱する態様でその適用を受けるもの又は免れるものと認められるか否かという観点から判断されるということになる。 （了）
