《速報解説》 ASBJ、リサーチ・ペーパー第１号「のれんの償却に関するリサーチ」を公表 ～日本基準による開示情報やアンケート結果等を示し国際議論への貢献を図る～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 平成27年５月19日、企業会計基準委員会は、リサーチ・ペーパー第１号「のれんの償却に関するリサーチ」を公表した。 のれんの償却に関しては、すでに次のものが公表されている。 ①のディスカッション・ペーパーでは、リサーチ・グループは、のれんの償却を再導入することが適切であろうという結論を下している。 リサーチ・ペーパーは、企業会計基準委員会事務局が行ったリサーチ作業に関して予備的な結果を示している（日本語版と英語版）。 なお、文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 実施したリサーチ作業 日本基準では依然としてのれんの償却を要求しているという事実を踏まえて、日本企業の現在の実務に関する実態調査を行っている。 次のリサーチ作業が行われている。 ２ 考察 「VII. 我々の予備的な考察」では、学術文献のレビューにおいて行った考察を除いて、以下の考察が述べられている（概要を述べているので、正確にはリサーチ・ペーパーをお読みいただきたい）。 学術文献の限定的なレビューを行った結果については、学術論文の研究成果によって、減損のみのアプローチの方が償却及び減損アプローチよりも優れていると結論を下すことは、少なくとも、困難であると考えられたと述べられている。 （了）
2015年5月21日（木）AM10:30、 プロフェッションジャーナル No.120が 公開されました。 プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布中！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》については随時公開します。
日本の企業税制 【第19回】 「BEPS行動３：外国子会社合算税制の強化」 一般社団法人日本経済団体連合会 常務理事 阿部 泰久 １ はじめに BEPS行動３（外国子会社合算税制の強化）は、軽課税国に置かれた外国子会社への利益移転を防ぐため、外国子会社の利益を親会社の利益に合算して課税する外国子会社合算税制（CFCルール、タックスヘイブン税制）に関して、各国が導入すべき国内法の基準について勧告を策定するものであるが、わが国の現行税制とは大きく異なる方式が提示されている。 そこで、本稿では、草案の概要を紹介しつつ、わが国の現行税制を踏まえて、草案にどう対応していくべきか、経団連の考えを紹介する。 ２ 公開討議草案の概要 草案は、BEPS対策の観点から効率的CFCルールを構築すべく、その構成要素として７つのビルディング・ブロックを提示、それぞれのあり方に関し「勧告」を行いつつ、関連する質問を提示している。ただし、（４）対象所得の特定については「勧告」を行わず納税者の意見を求めている。 （１） 外国子会社（CFC）の定義 ①法人事業体に加え、パートナーシップ、信託及びPE（CFCがこれらを所有している場合または親法人国においてこれらが親法人とは別の課税事業体として取り扱われる場合に限る）に対しても、CFC税制を適用すること、②異なる国において異なる取扱いを受けることによってCFC税制を回避することを防止する修正ハイブリッドミスマッチルールを導入すること、が勧告されている。 （２） 閾値等 CFCを適用除外にする基準として、①実効税率をベースとして計算する低税率要件（low tax threshold）を含めるべきこと、②低税率要件は、CFC税制を採用する国の税率よりも有意に低い税率を使用すべきこと、が勧告されている。 （３） 支配の定義 親会社からの支配状態がどのようなものであれば、そのCFCの所得が親会社に合算されるのかという支配要件について、以下の要件が含まれるべきことが勧告されている。 （４） 対象所得の特定 対象所得の定義については勧告を示さず、いくつかの可能なアプローチを議論している。 いずれのアプローチをとるにせよ、CFC税制は、BEPSの懸念を引き起こす所得について、正確に特定し合算させるべきであり、とりわけ、持株会社の所得、金融・銀行サービス所得、販売所得、IP所得、デジタル商品・サービス所得、キャプティブ保険・再保険所得の文脈では、正確に特定し合算させるべきとする。 実務的には、CFC税制は、少なくとも以下の所得を対象とすることが可能でなければならない。 なお、「正確に特定し合算させるべき」とは、CFC所得に上記の所得全部を含めるべきという意味ではなく、最低限、それぞれのカテゴリーでBEPSを生じる所得を合算すべきであり、CFC国における価値創造活動による所得を合算すべきではないという意味である。 さらに、レントやリース所得、キャピタル・ゲインもCFC所得の対象に含め得るとされている。 合算すべき所得の特定方法として、①分類アプローチ（Categorical approach）、②超過利潤アプローチ（Excess profits approach）のオプションが検討されている。 分類アプローチは、上記の所得について、それぞれ実質分析（substance analysis）をクリアできないものはCFC所得に分類する。超過利得アプローチはCFCの所得から標準的なリターン（リターン率×適格資本）を控除した残額をCFC所得に分類する。 また、実際のCFC所得の合算方法としては、事業体アプローチ（Entity approach）と取引アプローチ（Transactional approach）を挙げ、取引アプローチをベスト・プラクティスとすべきとしている。 （５） 対象所得の計算ルール CFC所得をどのように計算するのかについては、 が勧告されている。 （６） 対象所得の合算ルール 計算されたCFC所得を誰に、どのように合算すべきかについては、以下が勧告されている。 （７） 二重課税の排除 二重課税の排除方法については、以下が勧告されている。 ３ 経団連のコメント 経団連では、４月30日にOECD租税委員会に対して、公開討議草案に対するコメントを提出した。その主な内容は以下の通りである。 （１） 外国子会社の定義 草案では一定のPEも含むと提案されているが、PEについては、各国で認定に伴う取扱いの差異や納税者と課税当局との主張の相違などが見られる。そのため、当該PEが現地で登記されるなど、取扱いが明確になっている場合を課税の前提とすることが望ましい。 また、組織再編等で企業を買収した場合に、当該買収先企業の子会社等が意図せずCFCの対象となっていた場合についてまで課税を及ぼすことは適切ではない。組織形態の再編のために、一定の猶予期間を設けるなどして、企業買収の場合についても配慮すべきである。 （２） 閾値 草案の低税率要件を導入すべきとする勧告に賛成する。ただし、閾値については、シンプルかつ明確なものが求められる。 各国の税率に基づき、トリガー税率を設定する場合、CFC適用法域との比較において、対象は著しいBEPSを想起させる低税率に絞ることが適切である。あわせて、実効税率の判定にかかる負担を軽減するため、BEPSの懸念が少ない国については実効税率の判定から除外する「ホワイトリスト方式」を導入することが望ましい。 （３） 支配の定義 支配の基準を50％超とした公開討議草案の支配の定義の水準に、基本的に賛成する。支配の判定時期については、基本的に年度末で統一することが望ましい。 また、例えば、CFCに50％ずつ出資していた場合に、支配の定義に該当しているかどうか調査するためには、非関連者も含めパートナー企業の株主について調査する必要が生じるが、この場合、パートナー企業がとりわけ上場企業であった場合には、その株主が非常に多岐にわたるため、調査することは極めて困難である。企業が調査等を行うべき範囲を明確化することが望ましい。 （４） 対象所得の特定 超過利得アプローチと比較して分類アプローチの方が対象となる所得が区分されており、真に問題となる所得を捕捉するというCFC税制の趣旨とも整合的である。 また、所得について、能動的所得をCFC所得外、受動的所得をCFC所得と扱うOECDの提案は基本的に理解できる。その際、実質分析を行うことになるが、能動的／受動的所得の判定については、当該企業の事業実態を考慮し、BEPSリスクの少ない企業については、企業の外形等からできるだけ簡便に判定を行い、事務負担等を軽減するかたちとすることが望ましい。 また、金融業など、その事業の性質から受動的所得と判断されやすい業種については、広く能動的事業による所得と認められるよう、各国において判断を統一することが求められる。 草案では、販売所得とサービス所得を一律に受動的所得と扱うこととしたうえで、実質分析を行うとしているが、適切な事業実態を伴う企業において、販売／サービス所得が多数を占めることを踏まえれば、このような提案は、BEPS対策のために過度に対象を広げるものであり、企業の事務負担も大きく増加するため、賛成できない。 保険については、その性質に基づき、何が受動的所得／能動的所得にあたるのか慎重に判断することが求められる。少なくとも、一定のグループ間取引、再保険取引等について、保険市場の特殊性から、能動的所得とすべき場合があることに留意すべきである。 （５） 対象所得の計算ルール 所得計算については、親会社の所在地国の税制に従って再計算するのは、対象となるCFCの会社数が多い場合には納税者に過大な負担が生じることとなる。したがって、CFC所得の計算に際しては、親会社の所在地国の法令のみならず、CFCの現地法令に基づく計算も認めることに妥当性がある。その観点から、親会社の所在地国の税制のみならずCFC法域の税制を選択できるオプションが必要である。 （６） 対象所得の合算ルール 所得の合算については、課税所得の計算・合算の正確性を期すため、期末日を基準とすることを明確にすべきである。 （７） 二重課税の排除 草案では、複数国でCFC税制が適用される場合には、CFCに近い法域から、CFCを適用するとしているが、各国間で課税方式・除外基準等が異なる場合、どの所得にCFC課税がなされたのか判別することは非常に困難であり、結果的に二重課税が発生するおそれが大きい。 そのため、基本的には複数国間でCFC税制が適用される場合には、CFCに近い法域のみ課税権を有するという形で考え方を整理すべきである。 ４ おわりに BEPS対策の観点から真に効果的・効率的なCFC税制を構築することは、企業間の競争条件を均衡化する観点からも必要であり、世界で最も厳格とされるCFC税制が適用される日本企業の立場からすれば、企業間の競争条件の均衡化とは、まずは不十分なCFC税制を有する国における制度の見直しであるべきである。 その上で、CFC税制の重畳適用による二重課税の確実な防止･排除などの視点も踏まえれば、できるだけ各国のCFC税制の差異をミニマイズすることが理想である。 一方で、各国はすでに様々な形態のCFC税制を採用していることも事実であり、単に各国の制度を画一的にコンバージェンスすれば良いというものでもない。 例えば、CFC税制の設計に際し、EUは欧州裁判所判決との整合性を図らなければならず、OECD加盟国の相当数が欧州諸国であることを踏まえると、勧告はEUを意識したものとならざるを得ないと考えられるが、それらが他国の既存の制度とマッチするかについては十分な検証を要する。 各国で現に多様な制度が執行されているなかで、OECDが勧告すべきは、あくまでもBEPS対策の観点から実質的に有効なCFC税制についての考え方の整理であり、形式的に単一のベスト・プラクティスの勧告ではない。 経団連としては、日本の現行法制を踏まえ今後も維持すべき制度上のメリット等、具体的に訴えていくべき点は何かを引き続き検討しており、課税当局とも協調しながら、さらに意見発信を行っていく。 【参考 主要国のＣＦＣ税制の概要】 ※画像をクリックすると、別ページでPDFファイルが開きます。 （了）
基準年度の見直しによる 「実質的に債権とみられない金額」の簡便法の取扱いについて ～平成27年４月１日以後に開始する最初の事業年度における貸倒引当金計算上の留意点～ 税理士 小谷 羊太 平成27年度税制改正では、中小企業等の貸倒引当金の特例について、一括評価金銭債権の帳簿価額から控除される「実質的に債権とみられない金額」の基準年度の実績による場合の簡便法に関し、次の見直しが行われた。 以下では本制度概要について改めて確認するとともに、今回の改正を踏まえた適用初年度の取扱いについて解説する。 ◆一括貸倒引当金－現行制度の概要 貸倒引当金は、金銭債権のうち、将来の貸倒れに備えるために、その損失の見込額を計上することができる引当金制度である。 当該事業年度の売上に係る金銭債権について、損金経理により貸倒引当金として費用計上した金額のうち、一定額（貸倒引当金繰入限度額）が当期の損金として認められる。 ◆一括貸倒引当金繰入限度額の計算 一括貸倒引当金繰入限度額の計算には、「貸倒実績率」による計算方法と「法定繰入率」による計算方法がある。このうち、法定繰入率による計算方法は、期末資本金が１億円以下の中小法人のみ選択することができる。 ▷貸倒実績率による計算方法（参考） 一括評価金銭債権 × 貸倒実績率 ＝ 一括貸倒引当金繰入限度額 ▷法定繰入率による計算方法 ◆中小企業等の貸倒引当金の特例－貸倒引当金の繰入限度額の計算 法定繰入率により計算する一括貸倒引当金繰入限度額は、上記算式のとおり「一括評価金銭債権の額」から「実質的に債権とみられないものの額」を差し引いた金額に「法定繰入率」を乗じて算出する。 「実質的に債権とみられない金額」の計算方法は、「個別法」による方法と「簡便法」による方法が選択できる。つまり、実質的に債権とみられないものの額について、その算定方法が選択できるのであれば、その金額は少なくなるほうが、法定繰入率を乗じる金額が大きくなるので、一括貸倒引当金繰入限度額は大きくなる。 上記のことを踏まえ、黒字が見込まれる事業年度については、会社にとって有利な方法（実質的に債権とみられない金額が少なくなる方法）を選択することとなる。 ◆平成27年度税制改正事項の確認 財務省ホームページの「租税特別措置法施行令等の一部を改正する政令（要綱）」では、本改正について以下のように記述されている（下線部筆者）。 ◆基準年度実績による簡便法の計算 基準年度実績による「実質的に債権とみられない金額」の計算は、次の算式により計算した「控除割合」を一括評価金銭債権に乗じて計算する。 上記算式にある各事業年度は、基準年度のものを使用する。 つまり、平成27年４月１日から平成29年３月31日までの間に開始した各事業年度のものを合計して使用することとなる。 ◆基準年度における留意点 基準年度実績（簡便法）による実質的に債権とみられない金額の計算は、「控除割合」を用いて「実質的に債権とみられないものの額」を算定することができるため、現在の申告において貸倒引当金の規定の適用を受けない企業であっても、将来その計上が必要となったときに、貸倒引当金の繰入限度額が容易に計算できるようになる。 そのため、平成27年４月１日から平成29年３月31日までの間に開始する各事業年度においては、新法における控除割合を算定しておくために、個別法により「実質的に債権とみられないものの額」の計算をしておきたい。 ◆経過措置 今回の改正による簡便法の計算は、平成27年４月１日以後に開始する事業年度分の法人税申告から適用がある。 つまり、適用がある事業年度以降分の法人税申告の計算にあっては、旧法による平成10年４月１日から平成12年３月31日までの間に開始した各事業年度分の数値により計算した控除割合は使用できない。 平成27年４月１日以後に開始する最初の事業年度分の法人税申告の際に使用する控除割合は、当事業年度の実績により計算した控除割合を用いて計算する。 なお、一事業年度が１年に満たない法人（半年決算法人など）である場合には、平成27年４月１日以後の各事業年度のうち、２期目となる事業年度については、１期目の事業年度と２期目の事業年度の実績を考慮した数値によって控除割合が計算され、平成27年４月１日から平成29年３月31日までの間に開始した各事業年度がすべて終了した時点で、今後の簡便法として使用することができる控除割合が確定することになる。 ◆平成27年４月１日以後に開始する最初の事業年度の計算 上述したように、平成27年４月１日以後に開始する最初の事業年度分の法人税申告の際に使用する控除割合は、当事業年度の実績により計算した控除割合を用いて計算する。 このとき、「『個別法』による実質的に債権とみられないものの額」と「『簡便法』による実質的に債権とみられないものの額」は、同じ数値を使用して計算するため、ほぼ同額となる。 つまり以下の事例のように、控除割合について小数点以下３位未満の端数があるときは、その端数を切り捨てるので、ほとんどのケースでは同額とならないことが想定されるが、その端数分についてのみ簡便法の控除割合を用いた方が若干有利となる、という程度である。 上記事例の場合、簡便法を選択した方が、実質的に債権とみられない金額が少なくなり、結果的に一括貸倒引当金繰入限度額が大きくなる。 ただし、繰り返しとなるが、新法が適用される事業年度以後の事業年度のうち、特に基準年度に該当する事業年度については、今後使用する「控除割合」を算定するためにも、「実質的に債権とみられないものの額」を計算しておく必要がある点には留意したい。 また、このように控除割合の算定にあたって使用する基準年度の数値は、「平成27年４月１日から平成29年３月31日までの間に開始する各事業年度」のそれぞれの事業年度の末日の数値を使用するのであるが、平成27年４月１日から平成29年３月31日までの間に開始する各事業年度の中途の事業年度については、この期間中に開始した各事業年度のものを合計して使用することになる。 つまり、上記事例のように、新法が適用されてから最初に到来する事業年度については、その最初の事業年度末日の数値のみで控除割合を仮に算定して使用し、新法適用後に２期目が到来した事業年度については最初の事業年度末日の数値と、翌事業年度末日の数値を合計した数値によって控除割合を計算する。 一事業年度が１年である通常の法人であれば、基準年度（平成27年４月１日から平成29年３月31日までの期間内に開始した各事業年度）の期間中に２回開始事業年度が到来するため、その２期分の数値を使用して算出した控除割合が今後使用する控除割合として確定する。 しかし、当社が仮に半年決算法人である場合には、基準年度の期間中に開始が到来する事業年度は４期分あるため、それぞれの事業年度分（４期分）の数値を合計して算出した控除割合が今後使用する控除割合として確定することになる。 １期から３期までの申告にあっては、それぞれの各事業年度が到来する都度、それぞれの事業年度の末日の数値を合計した数値をもって、仮の控除割合を経過的に使用することになるので注意が必要だ。 （了）
マイナンバー制度と 税務手続 【第４回】 「本人確認の具体的手順」 ～会計事務所で想定される“３つのケース”～ 税理士 坂本 真一郎 前回に引き続き、マイナンバー制度においてポイントとなる『本人確認』について、税理士等が個人番号を取り扱う代表的な次の３ケースごとに、具体的な「本人確認の措置」を見ていきたい。 【ケースＡ】 自らの会計事務所等の従業員等の給与所得に係る源泉徴収票を作成し、法定調書合計表とともに提出する場合 【ケースＢ】 顧問先の従業員等の給与所得に係る源泉徴収票等を作成し、法定調書合計表とともに提出する場合 【ケースＣ】 顧問先の個人納税者の所得税の確定申告書を作成し、提出する場合 【まとめ】 ここに掲げたケースやそれぞれの確認書類はほんの一例であるが、どのケースにも共通して言えることは、本人確認のための手続や添付書類が新たに増える「書面提出」に対して、「電子申告」であれば従来とほとんど変わらない手続で済むということである。 具体的には、税務関係書類等を書面により代理提出する際に必要な「税理士証票の写し」や「本人の番号確認のための書類」は、電子申告により代理送信すれば提出する必要がなくなる。 次回のテーマとなる安全管理措置の観点からも、管理すべき特定個人情報等を必要最低限に抑えることが肝要であり、マイナンバー制度に対応するため、もはや「電子申告」というツールは必須と言える。 （了）
〈Q＆A〉 印紙税の取扱いをめぐる事例解説 【第６回】 「金銭又は有価証券の受取書②（営業に該当するか）」 税理士・行政書士・ＡＦＰ 山端 美德 個人で賃貸用に使用していた土地建物を売却しました。 その際に作成する売却代金の受取書には、印紙を貼付しなければいけませんか。 個人が賃貸用に使用していた土地建物の売却に際して、売主が作成する領収書は自宅の家事用資産を譲渡した場合とは異なり、賃貸業を行う者（商人）として作成するものであり、営業に関しない受取書には該当せず、課税の対象となる。 したがって、第17号の１文書（売上代金に係る金銭の受取書）、記載金額１億5,000万円、印紙税額は40,000円となる。 ［検討１］ 営業に関するかどうか 営業に関しない受取書は非課税とされているが、個人の場合、具体的にどのような行為が営業に関するものかというと、商法の規定による商人と商行為による。したがって商人（商法上の商行為を行う者）である個人の行為は営業に該当する。 一方、商行為に該当しない医師、弁護士、税理士等の行為は営業には当たらず、店舗を持たない農業従事者等が作成する受取書も営業には当たらない。 事例の場合においては、自宅の家事用資産を譲渡した場合と異なり、商行為である賃貸業を行う者（商行為）として作成される文書のため、営業に関しない受取書には該当せず、課税文書に該当することとなる。 ［検討２］ 売上代金に該当するかどうか 印紙税法上の売上代金とは原則として「資産を譲渡し若しくは使用させること又は役務を提供することによる対価」をいう。 したがって、売上のみならず事業用資産や賃貸用資産を売却した際の対価も第17号の１文書の売上代金となる。 このことからも事例の場合においては、印紙税法上の営業に関する売上代金の受取書を発行したといえる。 ▷ まとめ 第17号文書の非課税規定における、営業に関しないものとは、商法上の商人に当たらない者が作成する受取書をいうものとされている。 個人の場合は前述の［検討１］において解説したが、法人の場合はどうかというと、①営利法人の行為はすべて営業となる。②公益法人は営利を目的としていないため営業には該当しない。③営利法人及び公益法人以外の法人については、剰余金又は剰余金の配当又は分配をすることができる法人か否かによって違ってくる。 （了）
法人税に係る帰属主義及び AOAの導入と実務への影響 【第14回】 「企業活動への影響」 税理士法人トーマツ パートナー 税理士 小林 正彦 ４ 企業活動への影響 ４－１ 外国法人・内国法人に共通の影響 ４－１－１ AOA導入国がまだ少ないことによる影響 わが国の非居住者課税原則が総合主義から帰属主義に変更されたことで、国内法が国際ルールと整合的になったことから、従来よりも二重課税の発生する可能性が減ったということは言えるだろう。しかし、AOAは単なる帰属主義ではなく、内部取引を認識しKERT機能への配分を行うなど、新たに配慮すべき面も多く含まれる点に注意する必要がある。 AOA導入後において二重課税を完全に排除するためには、相手国もAOAを導入していることが必要になる。しかし、既にAOAを導入している国は極めて少ない。今後増加していくだろうが、多くの国が導入するまでには何年もかかる。それまでの間は、相手国がAOAを導入しているか否かで課税所得の計算を変えなければならないという面倒な処理をしなければならない。 また、途上国がAOA導入に消極的であることは懸念材料である。相手国ごとに対応を異にしなければならない状況が恒常化する可能性がある。 ４－１－２ 移転価格並みの独立企業間価格の計算と文書化が必要に AOAの導入によって本支店間取引も移転価格税制と同様に取り扱われることになり、また、文書化義務が導入された。これによって、今後は本支店間取引について、関連取引と同様にCUP、RP、CP､TNMM、PS法といった算定方法が適用されることになる。 支店についてベストメソッドとしてTNMMが適用できる場合を考えてみると、仮に、A支店と比較可能な独立の企業のコストプラスマークアップ率が８％から10％のレンジであるとして、実際には15％のマークアップ率を得ていたとすると、10％を超過する部分は否認されることになる。外国法人の日本支店であれば当期の所得に加算され、内国法人の外国支店であれば外国税額控除の控除限度額計算上の国外所得が減額される形で税額計算に影響がある。 文書化についても、関連取引と同様の文書化が必要になるが、関連者間取引の文書化に比べて本支店間取引の文書化は内部取引を認識するという追加的な作業が必要になる点で事務負担が大きい。 内部取引を認識するための作業は、まず、本支店間で実際に行われている取引を、認識しているものも認識していないものも含めて洗い出し、その中で個別の取引として認識すべき取引とそれ以外とに区分する。その後、個別の取引として認識したものについて、価格設定の妥当性の検証を行う。その後、価格設定の妥当性を検証した結果を文書化する。その際、本支店があたかも親会社と子会社の関係であったなら対価を支払うかどうかという観点からの検討が必要になる。 また、文書化する際は、内部取引に関する書類の保存が必要になるので、モノを動かした証拠としての送り状や、金銭を動かした証拠としての領収書などの証憑類を保存しておくほか、外部取引に関する書類ももちろん保存しておく必要がある。 とはいえ、最も重要な要素は「無形資産」の取引に関する記録と証拠書類である。支店が独自に無形資産を開発した場合、実際に支店が開発したことを証明するためには、相応の書類を保存しておく必要がある。 ４－１－３ 重要な人的機能の認識により所得配分のあり方が変わる 本支店間の利益配分は、本支店が分離した独立の経済主体であったと想定して機能分析により行うのであるが、１つの法人のどの部分が機能を果たしているかを判定するうえで、重要な人的機能を果たしている本支店に所得を配分することになる点、通常の移転価格分析とは若干異なる点に注意する必要がある。 例えば、日本法人のA国支店の活動による収益100がB国支店の帳簿に計上されている場合、外国税額控除の計算上の国外所得の計算の上では、100の所得はB国の国外所得からA国の国外所得に変更になる。今のところわが国の外国税額控除の限度計算は国別控除方式ではなく、国外所得の合計額が変わらない限り控除額に変わりはないが、将来、仮に国別控除方式を採用する場合には、影響することになる。 ４－１－４ 資本配賦計算が必要になる 資本配賦法によるか同業者比準法によるかは選択できるので有利な方を選択できるが、特別の事情がない限り変更できないので、最初に選択する際によく検討して、将来を見越して選択する必要がある。 ４－２ 日本に支店をもつ外国法人への影響 メリットとしては、国内法の課税原則が国際的な課税原則と一致すること、及び外国法人にも外国税額控除を認めることとしたため、従来よりも二重課税が発生する可能性は低くなるとみられるという点がある。 一方、支店の課税所得の算定方法について膨大な量の改正が行われたことから、法改正に対応するための時間とコストを要することになる。 ４－３ 外国支店を有する内国法人への影響 子会社形態でのみ海外進出している日本企業には今回の改正はほとんど影響がないが、支店形態で進出している場合には外国税額控除に関して影響がある。 （１） 事務負担の増加 従来考慮する必要のなかった本支店間取引の価格について改正後には独立企業原則が適用されることになり、さらに内部取引を認識し、文書化をしなければならないことは大きな負担になることが予想される。 例えば、海外の支店に対する役務提供の対価を請求していなかった場合、今後は重要な内部取引については取引と認識したうえで、独立企業間並みの役務提供対価を請求しなくてはならない。また、内部取引を明示的に認識できない役務提供で支店に便益を与えているものについては、従来どおり、本店経費配賦で支店に配賦しなければならない。 そうした請求・配賦計算を行った結果として算定される国外所得額が外国税額控除の控除限度額計算に用いられる。 また、本支店取引が独立企業原則に則っていることを説明する文書を作成・保存する義務が課されており、文書化していない場合、外国税額控除が否認されるリスクを負うことになる。 また、内部取引に関する文書の作成及び当該文書の提示又は提出がない場合には、移転価格税制と同様に推定課税のリスクを負うことになる。 （２） 二重課税リスクの増加 従来国外事業所得であった所得で改正後は国外PEに帰属しない所得は外国税額控除の対象にならないため、二重課税リスクが生じる。例えば、日本の本社から海外の顧客に直接販売する取引について、従来は国外源泉所得であった所得が改正後は国外PE帰属所得とならない場合には、二重課税リスクが生じる。 （３） 国外PEの範囲 PEの定義は租税条約がある場合には租税条約によることになるが、条約の規定は様々であり、PE該当性が現地当局と争いになっているケースもあることから、個々に対応する必要がある。 （４） 国外PEの帰属所得の計算 また、租税条約相手国でない場合の国外PEの帰属所得の計算はAOAを適用することになるが、現地国内法のPE帰属所得の計算は、収入に対して一定の割合を乗じて課税所得を計算するようなみなし課税方式をとっている国も多くあり、こうした課税方式をとっている国のPEについては二重課税リスクの発生は不可避であるため、必要に応じて子会社形態に移行するなどの対策を講じる必要がある。 （了）
貸倒損失における税務上の取扱い 【第43回】 「法人税基本通達改正の歴史⑫」 公認会計士 佐藤 信祐 13 デット・エクイティ・スワップ（DES） 平成15年度に「法人税基本通達等の一部改正について（平成15年２月28日課法2-7）」が公表され、合理的な再建計画等の定めるところにより、現物出資型のデット・エクイティ・スワップ（適格現物出資に該当するものを除く）を行うことにより株式を取得した場合には、その取得した株式の取得価額は、当該取得の時における価額となることが明らかにされた（法基通2-3-14）。 当時は、組織再編税制が導入された後であったことから、現物出資型のデット・エクイティ・スワップについては、現物出資として整理され、適格現物出資に該当するのであれば簿価で移転され、非適格現物出資に該当するのであれば時価で移転されることになる。デット・エクイティ・スワップについては、そもそも事業の移転や従業者の移転を伴うものではないことから事業継続要件、従業者引継要件を満たすことができず、100％グループ内の現物出資に該当しない限り、非適格現物出資として処理されることになる。 債務者側においては、平成18年度税制改正前は評価額説と券面額説がそれぞれ対立していたが、債権者側においては、会計上も法人税法上も「新たな資産」の取得であるとして、時価で認識すべきであるというのが一般的な見解であったように思われる。なお、会計上は、平成14年10月９日に、「デット・エクイティ・スワップの実行時における債権者側の会計処理に関する実務上の取扱い（企業会計基準委員会実務対応報告第６号）」が公表されており、時価で認識することが明らかにされている。 法人税法上は、同通達が公表されたことによりその取扱いが明らかになったが、ここで留意すべきは、「合理的な再建計画等の定めるところにより」と規定されていることから、法人税基本通達9-4-2を意識していると思われるが、合理的な再建計画等がなかった場合にどのようにすべきであるかという点が問題になってくるという点である。 この点については、寄附金として処理されるというのが自然な解釈であり、 と説明されている。 しかし、法人税法上の体系上、たしかに、債権放棄と実質的に変わらないとしても、債権を時価で譲渡したという事実は変わらず、第三者に譲渡した場合には、時価が妥当であれば譲渡損を認識することができるのに対し、債務者に対して現物出資をした場合には、時価を券面額であると仮定したうえで寄附金の額を計算することになるのかがよく分からない（そもそも券面額が時価であるというならば、株式の取得価額が券面額となるはずなので、譲渡損は発生せず、また、寄附金も発生しないはずである）。 現物出資が非適格現物出資に該当したとしても、債権の時価に相当する株式を取得したのであるから、そこに寄附性は存在しないというのが本来であれば自然な解釈であるように思われる。 しかしながら、課税当局としてはそのように解釈を行わず、債権放棄と同様に、法人税基本通達9-4-2を満たさない限り、寄附金として処理するという整理を行ったのであるから、実務上は、デット・エクイティ・スワップにより生じた損失については、寄附金として処理される可能性があるという点に留意が必要である。 14 まとめ 第32回から第43回（今回）まで、シャウプ勧告から現在までの法人税基本通達の改正の歴史を辿っていった。現在の貸倒損失に関する法令通達がどのように変遷して行ったのかを見るということは、現在の貸倒損失の制度趣旨を知る上で重要なことであると考えられる。 貸倒損失についての法人税基本通達の体系としては、法的に滅失した場合における法人税基本通達9-6-1と、経済的に回収が不能である場合における法人税基本通達9-6-2、9-6-3とに分けられる。 昭和29年度に「売掛債権の償却の特例等について（昭和29年７月24日直法1-140）」と題する通達が公表される前であっても、法人税基本通達116において、「債務超過の状態が相当期間継続し事業再起の見透しなきため回収の見込のない場合」が規定されていたことから、現在との多少の誤差はあるにせよ、当時の法人税基本通達において現在の貸倒損失における取扱いとほぼ同じ取扱いがなされていたことが分かる。 唯一異なる点があるとすれば、平成10年度税制改正前までは、債権償却引当金勘定、債権償却特別勘定を通達で容認することにより、厳格な貸倒損失の取扱いを緩和していたという点であり、戦前から一貫して、貸倒損失についてはその全額が回収不能である場合に限り、損金の額に算入することができるという建前を貫いてきたという点は変わらない。 法人税基本通達9-4-1、9-4-2については、清水惣事件を受けて導入された通達であると言われているが、その後の実務に対応するために、平成10年度に法人税基本通達が改正され、私的整理ガイドラインを始めとする数々の事前照会文書が公表されるに至っている。 また、法人税基本通達9-6-1、9-4-1、9-4-2については、債権の消滅についての法的効力が生じた時点において適用されるものであり、そもそも債権の消滅についての法的効力が生じていないのであれば、法人税基本通達9-6-1、9-4-1、9-4-2は適用されず、法人税基本通達9-6-2に基づく債権の全額が回収不能である場合における貸倒損失の計上を検討することができるのか、個別評価金銭債権に対する貸倒引当金を設定することができるか否かという点が問題になってくる。 法人税基本通達の歴史を辿っていくと、法人税基本通達9-6-1を適用することができるか否かという点における「債権の消滅についての法的効力が生じた場合」という点の判断についてはそれほど変わっていないが、法人税基本通達9-6-2を適用することができるか否かという点における「債権の全額が回収不能である場合」というのは、法人税基本通達の整備や実務の事例が積み重なっていく中で、より厳格になっていったように思われる。すなわち、貸倒引当金として部分貸倒れの問題を整理していったことから、法人税基本通達9-6-2の判断はかなり厳格に捉えられており、その立証というのは納税者にとってかなり酷なものになっているというのが実態である。 これに対し、歴史的に、債権償却引当金、債権償却特別勘定、個別評価金銭債権に対する貸倒引当金が果たしていた役割については、貸倒損失の認識がかなり酷であったことからそれを緩和するというものがあった。しかしながら、平成23年度税制改正により、金融機関、中小企業等を除き、貸倒引当金の設定が認められなくなってしまい、僅かながらでも債権の回収可能性がある場合には、損金の額に算入されないことになってしまったため、今後は、その損失を確定させるという作業が必要になってくるが、法人税基本通達9-6-2の適用はかなり厳格であることから、債務者と合意の下で、債権処理をしていかなければならないという場面も多いと思われ、納税者にとっては酷な場面も少なくないと思われる。 第５回から第14回までは子会社支援のための無償取引、第15回から第31回までは貸倒損失に関する判例分析、第32回から第43回（今回）までは法人税基本通達改正の歴史について解説を行った。かなり、前置きが長くなってしまったが、貸倒損失についての理論的な分析、実務的な解説を深く行うために必要なものであったということでご容赦願いたい。 次回以降は、今までの解説から、貸倒損失の法律論をまとめたうえで、具体的な法人税基本通達の事例について解説を行っていく予定である。 （了）
〈検証〉IFRS適用レポート ～IFRS導入企業65社の回答から何が読み解けるか？～ 【第２回】 「原則主義への対応」 ―IFRS会計方針書の作成方法― デロイト トーマツ コンサルティング合同会社 CFOサービスユニット シニアマネージャー 公認会計士 窪田 俊夫 海外子会社の増加、事業の多角化、ビジネスのグローバル展開等に起因して、親会社によるグループコントロールが効きにくくなってきており、グループを統一的に管理可能な「言語」としてのツール整備の課題感が高まっている。この課題を克服するための一契機として、IFRS任意適用を選択する企業が増えている。 金融庁より2015年４月15日に公表されたIFRS適用レポート（以下、適用レポート）によると、IFRS移行時の課題として最も多くの企業が挙げたのが「特定の会計基準への対応」であった。これは主に、IFRS導入を目指すうえで必要不可欠となるIFRS会計方針書を作成する際の課題である。このIFRS会計方針書が、IFRS適用後においてグループ共通言語の役割を果たすことになる。 本稿において、IFRS会計方針書について以下６点を解説する。 なお、当該記事は執筆者の私見であり、執筆者が所属する組織の公式見解ではない旨、ご了承いただきたい。 １ IFRS会計方針書の全体像 IFRS会計方針書をグループ各社に正しく理解し運用してもらうためには、単に会計方針を記載した会計方針書を作成するだけでは不十分である。 一般的に、図表１に示すように会計方針書のほかに、実際のビジネスケースに即した適用の判断基準、具体的な会計処理方法や仕訳例を記載した「グループ会計方針適用ガイド」、グループ各社が連結パッケージにどのように自社の財務情報を入力すべきかを解説した「連結パッケージ入力マニュアル」、グループ各社がグループ会計方針に即した処理を行ったか確認するための「IFRS会計方針適用チェックリスト」等を作成する。 【図表１ IFRS会計方針書の全体像】 （※） 筆者作成 ２ 会計基準の差異分析 IFRS会計方針書を作成する前作業が「会計基準の差異分析」である。この会計基準の差異分析では、従来適用している会計方針とIFRSとの差異を識別し、識別された差異項目について具体的にどのように会計方針を変更するかを検討することになる。 適用レポートが述べているように、差異項目の多さは事業規模や展開している事業の多様さに比例する。また、同じく移行時に最も負荷のかかった課題として、図表２に示すように６つの特定の会計基準への対応が挙げられている。 従来、IFRSは原則主義に基づいており、基本的な原則が規定され詳細な規則は定められていないことが対応課題として挙げられることが多かった。しかし、適用レポートで挙げられた６つの特定の会計基準を概観すると、数値基準の有無というよりは、以下の２点がIFRS対応上の課題となっていることが推察される。 ある程度、日本においてもIFRS任意適用事例の実績が積み上がってきていることから、適用レポートが述べているように先行事例を参照しつつ、自社グループに適合する対応方法を検討する方法が推奨される。 【図表２ 特定の会計基準への対応】 （※） 筆者作成 また、適用レポートでも述べているが、IFRSへの移行前にIFRSで求められる会計処理で日本基準でも認められるものについては、日本基準において対応することと、重要性を十分に勘案し会計基準間の差異を最小限に抑えることが推奨される。 ３ 目的の明確化 適用レポートによるとIFRSを任意適用した目的に、「経営管理への寄与」をあげる回答が最も多い。この「経営管理の寄与」とは、会計基準をそろえるという財務会計上の対応のみならず、グループ経営管理の高度化を図るためのツールとしてIFRSを捉えていることを意味する。 IFRS適用の目的を財務会計上の対応のみに置く場合には、IFRS会計方針書は会計基準の統一の役割のみを担うことになる。しかし、さらに経営管理の高度化をも目的に置く場合には、経営管理に必要な情報の整備や業務プロセス・管理帳票の標準化を図ることがIFRS会計方針書の役割として期待される。このため、IFRS任意適用の目的をどこに置くかによって準備すべき規程の範囲、記載内容が異なってくる。したがって、まずはIFRS会計方針書を作成する目的を明確にすることが重要である。 【図表３ IFRS会計方針書の目的】 （※） 筆者作成 ４ 整備内容 ４．１ 規程の体系 先に述べたとおり、IFRS会計方針書をグループ各社に正しく理解させ遵守してもらうためには、単に会計方針を記載した会計方針書を作成するだけでは不十分である。一般的なIFRS会計方針書の体系は図表４に示すとおりである。また、IFRS基準書の抜書きではなく、自社のビジネスに即した、理解しやすい言葉で、かつ、十分な詳細度で記載する必要がある。 【図表４ 一般的なIFRS会計方針書の体系】 （※） 筆者作成 ４．２ 勘定科目や取引の特性の考慮 すべての勘定科目や取引を同等レベルでマニュアル化することは非効率と考えられる。IFRSに準拠した会計処理を決定するための判断基準の必要性や、各社の取引特性による影響度合いによって、各々マニュアル化する内容を定義することがポイントとなる。 【図表５ 勘定科目や取引の特性の考慮】 〇：作成が望ましい △：作成が望ましいが負荷が高い 【出所】 『新版 成功する！IFRS導入プロジェクト』66ページ（清文社 著者：デロイト トーマツ コンサルティング合同会社） ５ 作成プロセス・整備部署 本社のガバナンスが強い企業または会計基準差異の少ない企業においては、本社主導でIFRS会計方針書を作成し、子会社に展開というプロセスを踏む企業が多い。 一方、子会社の自主性を重視している企業においては、図表６に示すように、IFRS会計方針書作成当初より子会社を巻き込む、本社が作成したポリシーに子会社の意見を逐次反映させる等、子会社との関係に配慮しながら整備を進める企業が多いといえる。具体的には、営業部や事業部経理などの意向や、現地における重要論点を確認するためにワークショップを定期的に開催し全社レベルでの納得感を確保する手続を踏む。そして、逐次親会社の会計監査人と協議を実施し、重要ポイントは手戻りの無いように会計監査人とも合意してから作成（あるいは作成したものをベースに適宜に合意を取る）する方法が推奨される。 【図表６ IFRS会計方針書作成プロセス・整備部署】 （※） 筆者作成 ６ 展開・メンテナンス ６．１ 浸透方法 適用レポートでも述べているように、単に整備したIFRS会計方針書を展開するだけではなく、説明会や勉強会を通じて浸透を図ることが重要である。中には、実際にユーザーが理解できているか、IFRS会計方針書内容に関するテストを実施して確認する等の工夫をこらした企業も存在する。 また、展開後においても、IFRS会計方針書の定着を図り、継続してIFRS会計方針書を用いて会計処理を実施することを促進するため、ヘルプデスクを設置しユーザーをサポートする体制を整備している企業もある。 【図表７ IFRS会計方針を浸透させる工夫】 （※） 筆者作成 ６．２ メンテナンス 適用レポートでは明示的に触れていないが、IFRS会計方針書作成と合わせ、そのメンテナンスプロセスを設計しておくことで、IFRS会計方針改定時における対応の網羅性を確保することも重要となる。 IFRS会計方針書の改訂は、IFRS基準の改定や自社グループのビジネスモデルの変革に起因して行われる。 一般的に、効果的かつ効率的な運用を可能とするメンテナンス組織体制として、親会社経理グループを中心としたメンテナンス体制を整備する場合や、経理グループだけでなく、他部署メンバーも含めたマトリックス組織を整備する企業もある。 いずれにせよ、情報を分散させず集中的に対処可能とする機動的な体制を実現するため、IFRS会計方針の整備時に比べ、メンテナンス時の体制をより小規模で組成する傾向があると推察される。 【図表８ IFRS会計方針書のメンテナンス体制】 （※） 筆者作成 （了）
会計上の『重要性』 判断基準を身につける ～目指そう！決算効率化～ 【第３回】 「経理処理のミスは直さなかったらアウトか？」 公認会計士 石王丸 周夫 今回は、会計処理の間違いと重要性の関係について考えてみます。 まず手始めに、以下の問題にチャレンジしてみてください（解答は問題のすぐ下にあります）。 いかがでしたか？ 正解できたでしょうか。 上の３つの文章は、会計処理の誤りをどう扱うかについて述べたものです。どこの会社でも大なり小なり起こりうることですので、以下、この解答について触れながら、解説していきます。 《おつりが10円足りなかったら》 本連載の第１回では、重要性判断が必要になる場面は２つあると述べました。第２回ではそのうちの【場面①】にスポットをあてましたが、今回は【場面②】を取り上げます。 【場面②】というのは、「会計処理の誤りに重要性がない場合に、修正せずに済ませる」という場面でした。重要性判断は、そういう場面でも必要とされます。 さて、経理に限らず、間違いを犯した場合は直すのが当然です。重要性がないからといって、間違いを正当化できるものではありません。 たとえば、買い物をしたときにおつりが10円少ないことに気づいたとします。おそらくその場合、客は例外なく文句を言うでしょう。たった10円ですが、おつりが足りないことに気づきながら何も言わない人はいません。 そしてお店の人は平謝りで、10円を渡してくれるはずです。口が裂けても「重要性はないでしょ」などとは言いません。 この考え方は経理業務でも同じです。 たとえば、100,200円の請求書が届いたのに、100,000円しか相手に振り込まなかったら問題になります。200円については、振込手数料を何百円か払ってでも追加で振り込みます。 そこには重要性という概念はないのです。 会計は基本的にはそういう立場をとっています（⇒したがって、問題３のアの記述は誤りです）。 《間違いを修正しなくてもよいケース》 では、「会計処理の誤りに重要性がない場合に、修正せずに済ませる」とは、どういうケースなのでしょうか。 それは対外的なやりとりを伴わない要素に関する処理誤りです。 仕訳入力の際に最低限入力しなければいけない要素というのは、「計上日」、「計上科目」そして「計上金額」の３つです。このうち計上日と計上科目のミスは、取引の相手方との関係上という意味では必ずしも問題になりませんので、重要性がなければ修正せずに済ませる余地があります。 また、計上金額のミスでも、たとえば引当金の計上のように見積りで計上するようなものは、外部との直接的なやりとりを伴わない取引です。こうした取引の計上金額に誤りがあっても、重要性がなければ問題にはなりません。 対外的なやりとりを伴う取引に関する会計処理誤りでも、すぐに修正せずに修正を翌年度に先送りする場合は、当年度においては修正しないことと同じです。 これは間違いをいつ直すのかという時期の話です。当年度決算に関する間違いが見つかった場合に、当年度の帳簿を直すのではなく、それが見つかった時点ですでに翌年度が始まっているということで、翌年度の帳簿を直すわけです。 いったん締まった決算を修正することは面倒なので、こういう対応がとられることはよくあります。重要性がなければこれが容認されます。 《連結ではこんな取扱いがある》 対外的なやりとりを伴わない取引というのは、引当金以外にも結構あります。たとえば資産の評価損、減価償却費、資産除去債務、税効果等です。ただし、いずれの場合でも、「間違っていても重要性がなければ直さなくてよい」とまでは会計基準に書いてありません。実務上の取扱いということなのです。 ところが例外があります。それは連結手続においてです。 連結財務諸表に関する会計基準（企業会計基準第22号）には以下の記述があります。 連結財務諸表作成の基礎になる親会社と連結子会社の個別財務諸表について、会計処理上の誤りがある場合、それらを修正した上で連結決算を行うことを原則としながらも、重要性がなければ修正しないという選択肢も認めているのです（⇒したがって、問題３のイの記述は誤り、ウの記述は正しいです）。 実務担当者にとって、こうした取扱いが会計基準に記述されていることはありがたいことなのですが、一方で、「重要な影響を与えないと認められる場合」とはどんな場合なのだろうかという別の悩みも生まれます。 それについては次回以降に解説していきます。 （了）
