収益認識会計基準と
法人税法22条の２及び関係法令通達の論点研究
【第１回】
千葉商科大学商経学部講師
泉 絢也
連載に当たって
収益をいつ、いくらの金額で計上すべきであるかは、法人税法上の所得金額を適正に計算するために、極めて基本的かつ重要な論点の１つである。これまで、かかる収益の年度帰属（計上時期）及び収益の額の論点を規律する最も重要な規定は、法人税法22条という所得計算の通則規定であったが、平成30年度税制改正では、法人税法22条よりも、資産の販売等に係る収益に関して明確で具体的な内容を有する法人税法22条の２がここに加えられた。
法人税法22条の原型は、1965年（昭和40年）の法人税法全文改正で作られた。同条に関する改正を振り返ると、1967年（昭和42年）に公正処理基準に従った計算を要請する規定（現行法４項）が挿入され、その後、1998（平成10）、2000（平成12）、2006（平成18）、2010（平成22）年で資本等取引（現行法５項）に関する細かな改正がなされたのみである。よって、インパクトのあるものとしては、今回の改正は1967年（昭和42年）以来のものといってよい。
今回の改正は、2018年３月30日に民間の会計基準設定主体である企業会計基準委員会（ASBJ）によって公表された企業会計基準第29号「収益認識に関する会計基準」（以下「収益認識会計基準」又は「基準」という）及び企業会計基準適用指針第30号「収益認識に関する会計基準の適用指針」（以下「適用指針」又は「指針」といい、設例部分を「指針設例」という）に伴うものである。
租税法の代表的な教科書においては、「収益および費用の年度帰属をめぐって、きわめて多くの租税争訟が生じているが、これらの個別の問題の大部分については、企業会計上その取扱は白紙の状態である」ことが指摘されてきたが（金子宏『租税法〔第23版〕』350頁（弘文堂2019）の脚注20）、収益の認識については、わが国にも包括的で詳細な会計基準が誕生したことになる。
連結財務諸表のみならず個別財務諸表にも適用されるこの収益認識会計基準は、実現主義や販売基準などの収益に係る諸原則を定める企業会計原則に優先するものとされている。仮に、収益認識会計基準と法人税法それぞれにおける収益認識のルールが相違する場合には、企業は法人税の申告に当たり、煩雑な申告調整を強いられる可能性もある。
中小企業は、収益認識会計基準を強制適用されるわけではないが、任意に適用することは可能である。とはいえ、平成30年度税制改正で導入された資産の販売等に係る収益に関する改正規定は、その適用に当たり、直接的には、収益認識会計基準を適用しているか否かを問うものではない。すなわち、中小企業にも適用されうるものである。また、平成30年度税制改正では、返品調整引当金や長期割賦販売等に係る収益及び費用の帰属事業年度の特例といった既存の規定を廃止等する改正も行われている。これらの点で、中小企業にも改正の影響があることはいうまでもない。
では、改正法はその具体的内容という面において、どのような、どの程度の影響力があるというべきか。この点は即答が難しい。資産の販売等に係る収益に関する改正規定が実務の中でどのようにワークし、実際の適用場面でいかなる問題を提起するのか、という点について、現段階で詳説することは困難である。しかしながら、政令を含む改正規定及び改正された関係通達の下で、実務は動き出している。
本連載は、このような状況に鑑み、資産の販売等に係る収益に関する改正規定（法人税法22条の２）の逐条解説や収益の計上に関する事例の研究等を通じて、今後、様々な場面で起こりうる問題又は紛争の予防ないし解決にいくらかでも貢献することを目的とする。
－ 留 意 点 －
本連載は、財務省主税局又は国税庁の解説や通達等の内容をそのまま情報提供することを意図するものではない。主税局が公表する税制改正の解説は時に立案担当者の説明として重視されるものであるし、国税庁が公表する通達やＱ＆Ａなどは、一般に、難解で抽象的な税法の条文をわかりやすく具体的に解説する点で納税者にとって有益なものである。
しかしながら、これらはあくまで法令の内容を理解するための参考資料にすぎない。租税法の世界には、租税の賦課・徴収は必ず法律の根拠に基づいて行われなければならないという峻厳なる租税法律主義の原則が存在する（憲法30、84）。かかる原則の面前では、法律ではなく、また、法律からの委任によって制定されたものではない当局の解説や通達等が直接的には法規範性を有していないことの意義を軽視することはできない。
以上を踏まえて、本連載では、新しく制定された法人税法22条の２及び関連する条文等に軸足を置いて、法的な観点から考察を進める。
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