ストーリーで学ぶＩＦＲＳ入門　【第13話】「日本でも話題の収益認識（IFRS第15号）」

収益認識の５ステップ

「では、続いて５つのステップについて見ていこうね。」

「はい。」

【収益認識の５ステップ】

◆各ステップの概要

「５つのステップを大きく分けると、ステップ１『契約の識別』とステップ２『履行義務の識別』で、会計単位を決定するんだ。」

「まず始めの２つのステップで、会計単位を決めるんですね。」

「そうだよ。そして、ステップ３『取引価格の決定』とステップ４『取引価格の履行義務への配分』が、測定の部分だね。」

「へぇ。『認識』の前に『測定』の話が先なんですね。そして、最後のステップ５『履行義務の充足による収益の認識』で収益が認識されることになるんですね。」

「そういうこと。今回は簡単な設例を使いながら、この５つのステップを確認しようか。」

「はい、分かりました。」

◆ステップ１でIFRS第15号が適用される契約かどうかを判断する

「伊崎さん、ステップ１では『契約の識別』をするんですね。」

「そう。ここでは、まずIFRS第15号を適用する『契約』に該当するかどうかを判断するんだよ。『契約』に該当しない場合は、IFRS第15号は適用されないんだ。」

「へぇ。いわゆる入口の部分なんですね。」

「そうだね。まず、「契約」って普段よく使う言葉だけど、その定義から確認していこうか。」

「確かに、契約とは何か説明しろと言われても、正しく説明するのは難しいですね。」
伊崎は頷いた。

◆契約の定義と５要件

「契約とは、強制可能な権利及び義務を生じさせる複数の当事者間の合意と定義されているんだ。IFRSでは、次の５つの要件が全て満たすものを契約と考えるんだよ。」
そう言うと、伊崎はホワイトボードに５つの要件を書き始めた。

「えーと、義務の履行を確約している、権利を識別できる、支払条件を識別できる、経済的実質がある、回収可能性が高い、の５つですね。」
桜井はホワイトボードの内容を口に出しながら確認した。

◆回収可能性はステップ１で検討する

「あの、５つ目の要件で、『対価の回収可能性が高い』とありますけど、契約の識別の時に判断するんですか？」

「よく気がついたね。回収可能性というと、通常、認識の時に出てくる要件だよね。桜井君の言った通り、収益認識では、ステップ１の入り口段階で回収可能性を検討するんだよ。」

「なるほど。」

◆「回収可能性が高い」とは50％超で発生する可能性があるかで考える

伊崎は“回収可能性が高い”という部分を〇で囲み、“50％超”と書き加えた。
「ちなみに、この『回収可能性が高い』とは、発生する可能性が高い（more likely than not）という意味で、50％超で発生する可能性があることを指すんだよ。」

「へぇ。」
ここで、４つの要件を眺めていた桜井はふと気がついた。

◆契約には文書だけでなく、口頭や取引慣行等による合意も含まれる

「あれ？契約というと、契約書をイメージするんですが、『文書により』という言葉は含まれていないんですね。」

「そうなんだ。書面に限らず、口頭や取引慣行等による合意も契約に該当し得るんだよ。」

「へぇ。そうなんですね。」

「設例ではこの契約の要件を全て満たしたものと仮定して、次のステップに移ろうね。」
「はい、分かりました。」

「さて、契約の識別ができたら、次はその契約の中の履行義務（performance obligation）を識別していくんだ。」

「『履行義務』ですか？」
耳慣れない言葉を聞いて、桜井は首を傾げた。

◆履行義務とは「約束」のこと

「『履行義務』とは、顧客に

のいずれかを移転する約束（promise）のことだよ。」

「つまり『履行義務』は、顧客との財又はサービスを移転する『約束』ってことなんですね。」

◆履行義務が会計処理の単位になる

「そうだよ。この『履行義務』が会計処理の単位になるから、ここは重要なステップなんだ。」

「へぇ。契約ごとに会計処理するわけじゃないんですね。」

「そうなんだ。まず、契約開始時に企業は、顧客との契約において約束した財又はサービスを評価し、当該約束により顧客に財又はサービスを移転する約束のそれぞれを履行義務として識別しなければならないんだ。」

「財又はサービスを評価して、次に履行義務を識別するんですね。ところで『財又はサービスの評価』って、具体的に何をするんですか？」
桜井はさっぱり分からないという表情で首を傾げた。

◆まず、契約に含まれている全ての財又はサービスを識別する

「これはね、まず契約の中に含まれている財又はサービスを全て識別することを意味しているんだよ。」

「なるほど。設例の場合だと、機械とメンテナンス・サービスが契約に中に含まれている全ての財又はサービスですね。」

「それだけじゃないよ。」

「え？他にもありましたか？」
桜井は設例の文章を再び見返した。伊崎はにっこりと笑って言った。

「据付も立派なサービスなんだよ。」

「へぇ。ということは、この契約の中には、機械と据付、そしてメンテナンス・サービスという３つの財又はサービスが含まれていることになるんですね。」

「そういうことになるね。」と、伊崎は頷いて言った。

◆ステップ２では財又はサービスが「別個のもの」であるかどうかで履行義務を識別する

「では、次にステップ２として、履行義務を識別することになるんですね。」

「その通り。契約の中に複数の財又はサービスが含まれている場合は、その財又はサービスが別個のもの（distinct）であるかを判断する必要があるんだよ。」

「つまり、財又はサービスが別個の履行義務だと判断された場合、別々の会計単位として会計処理することになるってことですか？」

「そうだよ。反対に履行義務が別個のものではない場合は、それらの財又はサービスを結合して１つの履行義務と考えるんだよ。」

「へぇ。」

◆履行義務が「別個のもの」であるための要件は２つ

「とすると、履行義務が『別個のもの』ってどういうことか、という問題が出てくるね。」

「はい。」と桜井は頷いた。

「IFRSでは、次の２つの要件の両方を満たす場合には、顧客に約束している財又はサービスは別個のものだと考えるんだ。」
そう言うと、伊崎は２つの要件を読み上げた。

【履行義務の区分要件】

桜井は、その２つの要件を聞いてメモした後、設例ではどうなるのか考えてみた。

「えーと、設例では、機械の販売、据付、メンテナンス・サービスという３つの財又はサービスがありますね。」

「では、それぞれ別個のものであるための要件を満たすかを考えてみよう。」

「はい。まず、据付については設例の条件にある通り、他社からの調達は難しいことから、その会社からしか調達することができないんですよね。だとすると、１つ目の要件は満たさないから、別個のものではなく、販売される機械と結合して１つの履行義務と考えることになると思います。」
桜井は、設例の条件と、先ほど伊崎が言った要件に照らし合わせながら答えた。

◆「個々の財又はサービスレベル」と「契約の観点」から別個の履行義務かを検討する

「うん。それで大丈夫だと思うよ。では、メンテナンス・サービスはどうだろう？」

「メンテナンス・サービスは、単独で他社からサービスの提供を受けることができるため、機械の販売とは別個の履行義務になると思います。」

「そうだね。１つ目の要件は大丈夫そうだね。１つ目の要件は、個々の財又はサービスのレベルで区分できるか、という要件なんだ。」

「へぇ。では、２つ目の要件は、どういう意味なんですか？」

「２つ目の要件は、契約の観点から区別できるか、という視点なんだ。」

「契約の観点から、ですか･･･？」

意味が理解できない桜井は、眉をひそめて繰り返す。

「基準では、この判断するための要因が挙げられているんだ。一気に詰め込むと混乱しちゃうから今回は詳しくは説明しないけど、メンテナンス・サービスが機械の仕様に対して大幅な改変やカスタマイズをしないことや、通常はメンテナンス・サービスを利用しなくてもその機械を使用することができると考えられるから、契約の観点からもこの２つは別個の履行義務と考えるんだ。」

「なるほど。まずは、個々のレベルで別個の履行義務が判断して、続いて契約の観点から区分して識別できるのかを検討するんですね。」

「うんうん。このステップの理解は大丈夫そうだね。」
それを聞いた桜井はほっと一息ついた。

「つまり、この設例では、２つの履行義務が含まれているんですね。」

「イメージを図で表すとこんな感じですね。」
そう言うと、桜井は席を立ちホワイトボードに図を描いた。

「うん。さすがよく理解できているね。」
伊崎にほめられ急に恥ずかしくなった桜井は、すぐに席へ戻った。