《速報解説》 国税庁、パブコメを経て所得税基本通達28－９を改正 ～非常勤の消防団員の出動日数に応じて支払われる金銭のうち、災害に関する出動は１日8,000円、それ以外の出動は１日4,000円まで非課税～ 税理士 菅野 真美 国税庁は令和４年３月23日付けで「「所得税基本通達の制定について」の一部改正について（法令解釈通達）」を公表、所得税基本通達28－９《非常勤の消防団員が支給を受ける金銭》の見直しを行った。なお本改正は令和３年10月１日付けでパブリック・コメントに付されていた。 〔消防団員の報酬の現行の取扱い〕 消防団は、全国の市町村に設置された消防防災活動を行う組織であり、消防団員はその構成員として災害発生時には消防活動等を行う。消防団員は非常勤特別職の地方公務員であり報酬もある。 報酬は、災害活動や訓練に出動した際の出動手当等と出動に関わらず定額で支給される報酬がある。現行の取扱いでは、出動手当等は職務遂行を行うために要した費用の弁償であるから課税されず、出動回数に関わらず支給される報酬のうち、年間の支給額が５万円以下であるものは非課税とされていた。 〔消防団への報酬の見直しとパブリック・コメント〕 災害数の増加と、消防団員数の減少から危機感を感じた消防庁は、消防団員に対する報酬を出動報酬と年額報酬に分け、報酬基準の見直しを行った。国税庁は、これらの報酬に関して所得税法上の取扱いについて通達改正の必要があることから、既報のとおり改正案を提示して、パブリック・コメント手続を実施することになった。 この案によると、年額報酬のうち年間の支給額が５万円以下のものについては、非課税であるが、出動の日数に応じて支給を受ける報酬については、原則的には、給与等として課税対象となった。 〔パブリック・コメントの結果改正された通達〕 令和３年10月１日から11月１日まで通達の改正案についてパブリック・コメント手続を実施したところ、34通の意見が寄せられた。これらのうち従来から課税対象とされていなかった出動手当部分が給与として課税対象になることに反対する意見が多く寄せられた。そこで、令和４年３月23日、国税庁は通達を改正して公表した。 この通達によると、出動日数に応じて支払われる金銭のうち、災害に関する出動については１日につき8,000円、それ以外の出動については4,000円までは費用弁償として支給されるものだから課税されず、超える部分については給与等として課税対象となる。出動日数にかかわらず定額で支給される金銭については年額５万円までは非課税として、超える部分については給与等として課税対象となる。つまり、現行の取扱いと大きく異なる改正は行わないこととなった。 なおこの通達は、令和４年４月１日以後に行う職務に応じて支給を受ける金銭と、令和４年４月１日以後に支給を受けるべき定額の金銭について適用される。 防災のために不可欠な人件費の課税上の取扱いに関しては、国税庁も真剣に耳を傾け柔軟に対応するようである。 〈改正後の所得税基本通達28－９〉 〈経過的取扱い〉 （了）
〔事例で使える〕 中小企業会計指針・会計要領 《組織再編－合併》編 【第１回】 「100％親子会社間の吸収合併」 公認会計士・税理士 前原 啓二 はじめに 中小企業会計指針においては、合併等の企業結合が行われた際に、取得と判定された場合と、共同支配企業の形成、共通支配下の取引等と判定された場合とに分類・識別して会計処理を定めています。一方、税制上の合併の取扱いは、上記の会計上の取扱いと異なり、適格合併と非適格合併とに分類して規定されています。これらの分類のうち、実際に合併が実施されるのは、同一グループ内の中小企業間においては、主に税制上の適格合併に該当するケースです。 そこで、《組織再編－合併》編では、税制上の適格要件を満たす合併のうち、「100％親子会社間の吸収合併」と、「オーナー株主が100％所有する兄弟会社間の合併」の２例を取り上げます。今回は、「100％親子会社間の吸収合併」についてご紹介します。 【設例１】 当社（３月31日決算）は、当期（X1年４月１日～X2年３月31日）のX1年４月１日に当社100％子会社（当社がすべての発行済株式数を直接保有）であるＳ社（３月31日決算）を吸収合併しました。 （１） 当社所有の子会社株式（Ｓ社株式）の貸借対照表価額は、12,000,000円。 （２） Ｓ社のX1年３月31日現在の貸借対照表は、下記のとおりです。 いずれの資産及び負債の貸借対照表価額も、企業会計の基準等に基づいて算定された帳簿価額とします。 法人税上の資本金等の額は10,000,000円、利益積立金額は12,153,400円とします。 （３） 吸収合併契約書には、下記の記載が含まれています。 ・合併の効力発生日は、X1年４月１日です。 ・無対価合併（合併に際してＳ社株主である当社への対価は交付しません）。 ・合併による資本金及び準備金の増加はありません。 １ 当社（吸収合併存続会社）の無対価合併時の仕訳 当社（吸収合併存続会社）の無対価合併時の仕訳は、次のとおりです。 〈X1年４月１日〉 中小企業会計指針において、合併等の企業結合が行われた際に、取得と判定された場合と、共同支配企業の形成、共通支配下の取引等と判定された場合とに識別して会計処理を適用します。取得は、一方の企業が他の企業を支配したと認められる企業結合で、共同支配企業の形成及び共通支配下の取引以外の企業結合です。共同支配企業の形成は、複数の独立した企業が契約等に基づき、ある企業を共同で支配する企業結合です。共通支配下の取引等とは、親子間、又は子会社間などグループ内の組織再編です。 取得と判定された場合、吸収合併存続会社は原則として、吸収合併消滅会社から受け入れる資産及び負債に合併の日の時価を付さなければなりません。 また、共同支配企業の形成、共通支配下の取引等と判定された場合には、吸収合併消滅会社の適正な帳簿価額を付さなければなりません。ここで、適正な帳簿価額とは、一般に公正妥当と認められる企業会計の基準その他の企業会計の慣行を斟酌して算定された帳簿価額をいいます。したがって、企業会計の基準等に照らして帳簿価額に誤りがある場合には、その引継ぎに際して修正を行うことになります。吸収合併存続会社が受け入れる資産及び負債を時価以下の範囲で適宜に評価替えするような会計処理は認められません（中小企業会計指針81）。 この設例は、100％親子会社間の吸収合併なので、共通支配下の取引等と判定されます。したがって、当社が吸収合併消滅会社Ｓ社から受け入れる資産及び負債には、Ｓ社の適正な帳簿価額を付すことになります。この設例では、合併の日（X1年４月１日）の前日（X1年３月31日）におけるＳ社の適正な帳簿価額は、資産について、現金預金22,000,000円、器具及び備品1,100,000円、負債について、未払金300,000円、未払法人税等646,600円であり、当社はこれらの金額をもって受け入れます。 また、子会社から受け入れた資産（22,000,000円 ＋ 1,100,000円）と負債（300,000円 ＋ 646,600円）の差額（22,153,400円）と、親会社である当社が合併直前に保有していた子会社株式（これを「抱合せ株式」といいます）の適正な帳簿価額（12,000,000円）との差額10,153,400円を、当社は特別損益に計上します（企業結合会計基準及び事業分離等会計基準に関する適用指針206）。抱合せ株式は、合併に際して消滅することから、この特別損益の科目は「抱合せ株式消滅差損益」とします。 ２ 決算書の金額 決算書の金額は、次のとおりです。 X2年３月31日決算期 〈当期末損益計算書〉 ３ 法人税上の取扱い 税制上の合併の取扱いは、上記の会計上の取扱いと異なり、適格合併と非適格合併とに分類されます。 例えば、合併が被合併法人の株主に合併法人の株式その他の資産が交付されない合併（無対価合併）であるケースでは、合併法人が被合併法人の発行済株式等の全部を保有する関係に限られますが、そのような合併当事者間の完全支配関係がある場合には適格要件を満たす１つの例です（法令４の３②）。この設問では、合併に際してＳ社株主である当社への対価を交付しない無対価合併であり、当社がＳ社のすべての発行済株式数を直接保有していることから、適格合併に該当します。 適格合併により内国法人である被合併法人（Ｓ社）が、合併法人（当社）に資産及び負債の移転をしたときは、その移転をした資産及び負債のその適格合併に係る最終事業年度（被合併法人Ｓ社の合併の日「X1年４月１日」の前日の属する事業年度「X1年３月31日期末の決算期」をいいます）終了の時の帳簿価額による引継ぎをしたものとしてその国内法人の各事業年度の所得の金額を計算します（法62の２①）。したがって、合併時に移転する資産及び負債の譲渡損益は認識されません。 これを受けて、適格合併により、合併法人（当社）における被合併法人（Ｓ社）からの資産及び負債の引継価額は、被合併法人（Ｓ社）におけるその資産及び負債の帳簿価額となります（法令123の３③）。 また、この設例では、適格合併に係る被合併法人（Ｓ社）の当該適格合併の日（X1年４月１日）の前日の属する事業年度終了の時（X1年３月31日）における資本金等の額（10,000,000円）から、合併により増加した資本金（この設例では０円）及び抱合せ株式の当該合併の直前の帳簿価額（12,000,000円）を減額した金額を、資本金等の額とします（法令８①五ハ）。 さらに、適格合併に係る被合併法人（Ｓ社）の当該適格合併の日（X1年４月１日）の前日の属する事業年度終了の時（X1年３月31日）における被合併法人（Ｓ社）から移転を受けた資産及び負債の帳簿価額の差額（22,153,400円）から、上記資本金等の額（△2,000,000円 ＝ 10,000,000円 － 12,000,000円）、合併により増加した資本金（この設例では０円）及び抱合せ株式の当該合併の直前の帳簿価額（12,000,000円）を減額した金額（12,153,400円）を、利益積立金額として当社が引き継ぎます（法令９①二）。 これにより、当社の無対価合併時の法人税上の仕訳は、次のとおりです。 〈X1年４月１日〉 ４ 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整 会計上の特別損益に計上された「抱合せ株式消滅差益」10,153,400円は、上記３より、法人税上は課税所得に算入されず、この設例では益金不算入として減算調整します（この設例とは反対に「抱合せ株式消滅差損」の場合には、損金不算入として加算調整となります）。 X2年３月期 〈当期法人税申告書別表四〉 〈当期法人税申告書別表五（一）〉 （了）
