《速報解説》 昨年９月の改訂に関する意見書を受け、 「四半期レビューに関する実務指針」 の改正（公開草案）が公表される 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年１月31日、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会報告第83号「四半期レビューに関する実務指針」 の改正について」（公開草案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、2019年９月３日の「四半期レビュー基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会）を受けたものである。 意見募集期間は2020年３月２日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 主な改正内容 主な改正内容は次のとおりである。 四半期レビュー報告書の文例なども改正されている。 ２ 四半期レビュー報告書における監査人の結論関係 次のことが規定されている。 Ⅲ 適用時期等 2020年４月１日以後開始する連結会計年度又は事業年度に係る四半期連結財務諸表又は四半期財務諸表の四半期レビューから適用する。 （了）
《速報解説》 会計士協会、「監査報告書の文例」の改正（公開草案）を公表 ～限定付適正意見とした理由の記載追加等見直しを行う～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年１月31日、日本公認会計士協会は、「監査・保証実務委員会実務指針第85号「監査報告書の文例」 の改正について」（公開草案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、2019年９月３日の「監査基準の改訂に関する意見書」及び「中間監査基準の改訂に関する意見書」（企業会計審議会）を受けたものである。 意見募集期間は2020年３月２日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 次のとおりである。 Ⅲ 適用時期等 （了）
《速報解説》 ASBJ、会社法改正を受け「取締役等の報酬等として金銭の払込み等を要しないで株式の発行等をする場合における会計基準」の開発着手を公表 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年１月29日、企業会計基準委員会は、「基準諮問会議 テーマに関する検討」を公表し、「取締役等の報酬等として金銭の払込み等を要しないで株式の発行等をする場合における会計基準の開発」が新規テーマとして提言された。 これは、「会社法の一部を改正する法律」（令和元年12月11日、法律第70号）により、公布の日から起算して１年６ヶ月を超えない範囲において政令で定める日から施行することに合わせて会計基準を開発するものである。 現状では、自社株式を報酬とする場合の会計処理を包括的に定めた会計基準は存在しないため、当該報酬制度に限定したものではあるが、会計基準の開発により会計基準の一定の改善が見込まれると考えられている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 改正会社法では、株式会社が業績等に連動した報酬等をより適切かつ円滑に取締役又は執行役に付与することができるようにするため、上場会社が取締役の報酬等として株式の発行又は自己株式の処分（株式の発行等）をする場合には、金銭の払込み等を要しないこととしている（会社法202 条の２第１項等）。 取締役等の報酬等として金銭の払込み等を要しないで株式を発行する場合には、一般に公正妥当と認められる企業会計の慣行も踏まえた規律とすべきとの指摘を踏まえ、当該株式の発行により資本金又は準備金として計上すべき額については、法務省令で定めることとしている（会社法445条６項）。 想定されている典型的な株式報酬の形態は、次のとおりである。 （了）
《速報解説》 経産省、スピンオフ等の積極的な事業再編促進を図る「事業再編研究会」の立ち上げを公表 ～社外取締役等による実効的なガバナンス構築へ向け実務指針策定を目指す～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2020年１月29日、経済産業省は、「事業再編研究会」の立ち上げを公表した。 これは、日本企業のスピンオフ等による積極的な事業再編を促すため、実効的なガバナンスの仕組みを構築するための具体的な方策について検討し、実務指針を取りまとめるための研究会である。 第１回研究会は令和２年１月31日（金）に開催される。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 次の問題意識を背景としている。 そこで、今般、「事業再編研究会」を立ち上げ、経営陣、取締役会（特に社外取締役）及び投資家を通じて、ガバナンスの力が有効に発揮される仕組みを構築するための具体的な方策（ベストプラクティス）について検討し、実務指針として公表することを予定するものである。 （了）
２０２０年１月３０日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.３５４を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
山本守之の 法人税 “一刀両断” 【第67回】 「租税を巡る新しい動き」 税理士 山本 守之 米国の巨大ＩＴ企業が日本で稼いだ所得を低税率国にまわして節税する手法をとっており、これに対して税務当局が手を付けられない不公平が続いていましたが、ここへ来てこれが是正される動きが出てきました。 まず、広告事業を展開するグーグルが従来（2019年３月まで）日本で稼いでいた広告収入を税率の低いシンガポール（実効税率17％）で払っていた法人税について、2019年４月から日本で払うことを決めたのです。 同じくフェイスブックも今まで日本での広告収入を税率の低いアイルランド（実効税率12.5％）に計上していましたが、今年から日本で計上することに決めたのです。 企業の利益はそれが生み出された場所で課税するのが原則ですが、企業利益の源泉が「モノ」から「データ」に変わると納税地を容易に移転することができ「節税」になるとしていたのです。 「データ」（無形資産）は工場のような有形資産と違い、国境に関係なく容易に移転できるのです。データ処理をする所を恒久的施設とすれば、そこで納税することが税務上可能となるでしょう。 グーグルやフェイスブックもこれから国内（グーグルの場合は千葉県）のデータセンターを恒久的施設として日本に納税することになるでしょう。 グーグルとフェイスブックは日本のデジタル広告売上高の56％（電通調べ）を持っており、日本のインターネット広告市場は１兆4,480億円とされていますから、両社の収入が日本で計上されると、かなり大きな移動になります。 グーグルやフェイスブックが低税率国から日本へ法人税を払うという動きがあっても、なお、アップル（アプリ配信）やエアビーアンドビー（民泊）などは日本で払うべき法人税をアイルランドで払い続けているのも問題です。 それでは、グーグルとフェイスブックはなぜかなりの負担となる日本で広告収入を計上する道を選んだのでしょうか。 ＧＡＦＡと呼ばれる企業は、従来次のように語っていました。「払う必要のない税金を払わないのは当然だ。問題なのは節税が可能な現在の納税制度だ。余計な金を払えば株主から訴えられる。」 企業は持続的成長をするために社会的責任に向かい合う必要があったのではないでしょうか。だとすれば、今回の両社の決断は評価すべきでしょう。 しかし、従来の課税当局の態度も反省すべきです。 税務当局が「税はそれを生み出した場所で払う」という税制の大義によって腹をくくって対応すべきだったでしょう。 デジタル時代に「恒久的施設の原則」という甘い基準で納税義務を定めているのも問題です。 米国の代表的な株価指数であるS&P500の構成企業の市場価値は次のように変化しています。 企業価値の源泉は製造業が中心であったころの「モノ」からグーグル、アップルなどのデジタル企業の無形資産（ノウハウ、顧客データ）に代わりました。 こうなると、どこで稼いだかが見えなくなってきています。知的財産権を低税率国に移すことで節税が行われるのです。 今日ではデータや知識が技術革新や経済成長の源泉になっており、無形資産の比重が増しています。 そこで物理的なモノや取引がなくても、サービス利用者の数を基準とするデジタル課税の手法が出てきたのです。 デジタル課税は所得課税に代わる税制の位置付けが必要です。 （了）
谷口教授と学ぶ 税法の基礎理論 【第28回】 「租税法律主義と租税回避との相克と調和」 －租税回避の否認アプローチ－ 大阪大学大学院高等司法研究科教授 谷口 勢津夫 Ⅰ はじめに 租税回避の否認は、前回みたとおり、「異常な」行為を「通常の」行為に引き直すことを意味するが、そこでいう「行為」の意味内容は、否認アプローチによって異なる。筆者がこのことを（現在ほど整然とではないにしても）初めて認識したのは、いわゆる外国税額控除余裕枠利用事件に関する２つの最高裁判決を検討したときであった（拙著『租税回避論－税法の解釈適用と租税回避の試み－』（清文社・2014年）第２章第１節［初出・2007年］。第７回も参照）。 その２つの最高裁判決は、最（二小）判平成17年12月19日民集59巻10号2964頁（以下「平成17年最判」という）と最（一小）判平成18年２月23日訟月53巻８号2447頁（以下「平成18年最判」という）である。今回は、これらの判決の（特に「読み方」の）検討を通じて、租税回避の２類型（第22回）のうち税法上の課税減免規定の濫用による租税回避については、その否認のために異なるアプローチがあることを明らかにした上で、そのことを租税回避の手段論（第22回参照）の観点から検討することにする。 Ⅱ 外国税額控除余裕枠利用事件最判の「読み方」 平成17年最判は次のとおり判示した（下線筆者）。 他方、平成18年最判は次のとおり判示した（下線筆者）。 上の２つの判示を比較すると、それぞれの判断の内容及び結論は基本的には同じであるが、唯一明確に異なるのは、外国税額控除制度の濫用について説示する文章（下線部）の「主語」である。この点については、「多少の表現の違い」（田中治「租税回避否認の意義と要件」岡村忠生編著『租税回避研究の展開と課題〔清永敬次先生謝恩論文集〕』（ミネルヴァ書房・2015年）39頁、46頁）の１つとみる向きもあるが（平成17年最判に関する調査官解説『最高裁判所判例解説民事篇 平成17年度（下）』（法曹会・2018年）998頁［杉原則彦］も同最判の前記下線部を「本件取引は、外国税額控除制度を濫用するもの」として、平成18年最判と同様の表現で要約している）、しかし、日本語の文法上は、主語の違いは当該説示の論理構成の理解にとって重要な意味をもつと考えられる。 また、平成18年最判が、異なる小法廷での判断であるとはいえ類似の事案に関する判断であり、しかも既に裁判所時報1402号（平成18年１月15日）７頁で公刊されていた平成17年最判（民集登載判例）を引用していないのは、「多少の表現の違い」だけを理由とするものではないようにも思われる（なお、民集登載判例を裁判所時報登載段階で引用した例として、例えば最判平成24年７月19日税資262号順号12005参照）。 そこで、筆者は、従来から、前記の「主語」の違いに着目して、両判決は外国税額控除制度の濫用の否認（禁止）について異なる論理構成を採用したものと理解した上で、平成17年最判の論理構成を「権利濫用アプローチ」、平成18年最判の論理構成を「租税回避アプローチ」と呼んできた（前掲拙著53頁、65頁［初出・2007年］参照）。その後、前者については言葉を補い「制度（権利）濫用アプローチ」という呼称を用いるようになった（拙稿①「ヤフー事件東京地裁判決と税法の解釈適用方法論－租税回避アプローチと制度（権利）濫用アプローチを踏まえて－」税研177号（2014年）20頁、拙稿②「租税回避と税法の解釈適用方法論－税法の目的論的解釈の『過形成』を中心に－」岡村編著・前掲書１頁、15頁、拙稿③「権利濫用」金子宏・中里実編『租税法と民法』（有斐閣・2018年）15頁、23頁参照）。 制度（権利）濫用アプローチというのは、外国税額控除制度を、法人税法69条が一定の要件の下で納税者に外国税額控除権という税法上の権利を付与する制度と理解した上で、平成17年最判のいう「本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税を法人税法69条の定める外国税額控除の対象とすること」（主語）を「本件取引に基づいて生じた所得に対する外国法人税について外国税額控除権を行使すること」と言い換え、かつ、同制度の趣旨・目的に著しく反する外国税額控除権の行使を外国税額控除権の濫用とみて、これには、民法における権利濫用と同じく、権利行使に伴う法律効果を認めない、というものである。 他方、租税回避アプローチというのは、「本件各取引」（主語）を「外国税額控除の制度を濫用するもの」とみる場合、その「濫用」は（その説示に続く）「これに基づいて生じた所得に対する外国法人税を法人税法69条の定める外国税額控除の対象とすること」を意味すると理解した上で、外国税額控除制度の要件を同制度の趣旨・目的に著しく反する態様で充足する取引を「異常な」取引（私法上の形成可能性の濫用）とみて、これを「通常の」取引（平成18年最判の表現を借りると「本件銀行にとっては外国法人税を負担することにより損失が生ずるだけの取引」というような「異常な」取引をしないこと。これも取引に係る私法上の形成可能性の選択肢である）への引き直しによって否認する、というものである。 Ⅲ 直接的手段否認アプローチと間接的手段否認アプローチ １ 租税回避の手段論と否認論 もっとも、前記の２つの最高裁判決に関する以上のような「読み方」については、その出発点となる（特に「主語」の違いに関する）問題意識それ自体は今日でも変わるところはないにしても、この間の研究において租税回避の類型を検討する過程で、租税回避の「手段」の観点から検討し直した方が、否認アプローチの意味内容を理解しやすいのではないかと考えるようになった。 その直接の契機となったのは、第22回におけるヤフー事件・最判平成28年２月29日民集70巻２号242頁にいう「租税回避の手段」の検討である。同最判は次の判示（下線筆者）で「租税回避の手段」という文言を２回用いているが、それらは、以下で述べるような異なる意味で用いられていると解される。 上記の判示にいう「租税回避の手段」のうち１つ目は、「組織再編成」に係る私法上の形成可能性であり、２つ目は、「組織再編成に関する税制に係る各規定」（具体的には、資産の簿価や未処理欠損金額の引継ぎに係る課税減免規定）である。法人税法132条の２が否認の対象とする租税回避は、租税回避の第２類型すなわち税法上の課税減免規定の濫用による租税回避であるが、上記の１つ目の手段は、その「間接的手段」であり、２つ目の手段は、その「直接的手段」である（第22回Ⅲ参照）。 平成17年最判も平成18年最判も外国税額控除に係る課税減免規定（法税69条）の濫用による租税回避を対象とするものであるが、そのような租税回避の手段の観点からは、前者はその「直接的手段」としての外国税額控除規定の適用を否認するものであり、後者はその「間接的手段」としての私法上の形成可能性の濫用による「異常な」取引を否認するものである、ということができよう。後者においては、想定される「通常の」取引は、「本件銀行にとっては外国法人税を負担することにより損失が生ずるだけの取引」というような「異常な」取引をしないこと（これも取引に係る私法上の形成可能性の選択肢である）であると考えることができるが、これによっては外国税額控除規定の要件は充足されず、結局のところ、同規定の適用は否定されることになる。つまり、この場合、税法上の課税減免規定の濫用による租税回避の否認は、「間接的手段の否認→直接的手段の否認」という二段階の法律構成を採ることになる。 このように考えてくると、筆者が従来「制度（権利）濫用アプローチ」、「租税回避アプローチ」と呼んできた否認アプローチは、それぞれ、「直接的手段否認アプローチ」、「間接的手段否認アプローチ」（あるいは前記の法律構成に着目して「二段階構成否認アプローチ」）と呼ぶ方が適切であるように思われるので、今後は、これらの呼称を用いることにする。 その際、租税回避の第１類型すなわち私法上の形成可能性（選択可能性）の濫用による租税回避（第22回Ⅱ参照）については、私法上の形成可能性が「直接的手段」とされるのである（同Ⅳ参照）から、直接的手段否認アプローチは、租税回避の類型によって異なる意味に理解すべきであることに注意しておく必要がある。 この点に関連して、タックス・シェルター（tax shelter）に関する筆者の理解について触れておきたい。筆者はタックス・シェルターについて従来から次のとおり述べてきた（【69】＝拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）の欄外番号。下線追加）。 今から振り返ってみると、そこでは、タックス・シェルターを税法上の課税減免規定の濫用による租税回避とみて、これを間接的手段否認アプローチによって否認する考え方を述べていたということになろう。 なお、金子宏教授は租税回避の類型について次のⓐのとおり述べ（同『租税法〔第23版〕』（弘文堂・2019年）134-135頁。下線筆者）、租税回避の否認について次のⓑのとおり述べておられる（同135頁。下線筆者）。 これらの叙述によれば、金子教授は、税法上の課税減免規定の濫用による租税回避について、その手段として「間接的手段」を問題にし、その否認について筆者のいう「間接的手段否認アプローチ」のような立場に立っておられるものと解される（前掲拙稿③32頁脚注45も参照）。 ２ 両アプローチの法的意味の違い 租税回避の否認アプローチについて、筆者は、当初は、平成17年最判と平成18年最判との論理構成の違いを明らかにすることを目的として、検討を行ったのであるが（前掲拙著第２章第１節［初出・2007年］）、その後、それぞれの論理構成に関する２つの否認アプローチ（租税回避アプローチと制度（権利）濫用アプローチ）の法的意味の違いを、ヤフー事件・東京地判平成26年３月18日民集70巻２号331頁の次の判示（下線筆者）に対する批判のために、援用した。 すなわち、上の判断で示された不当性要件の解釈について、筆者は（ⅰ）を経済的合理性基準、（ⅱ）を制度趣旨・目的基準と理解した上で、その判断に対して前記の両否認アプローチの法的意味の違いの観点から次のとおり批判し（前掲拙稿①27-28頁）、さらに「許容されない法創造（目的論的解釈の『過形成』）の領域に踏み込んだもの」（前掲拙稿②28頁）とも批判した。 このように、租税回避の否認に係る両アプローチは、例えば法人税法132条の２の不当性要件の解釈において「異質な」基準を支える考え方として、異なる法的意味をもつと考えるところであるが、筆者による上記の判決批判に対して次のような批判が加えられている（関根英恵「法人税法132条１項と同法132条の２における『法人税の負担を不当に減少させる結果となると認められるものがあるとき』の解釈及び両規定における『不当』性判断枠組みの異同について」訟務月報61巻１号別冊（2015年）189頁、259頁。下線筆者。なお、荒井英夫「ヤフー事件最判を踏まえた法人税法132条１項と132条の２の不当性要件の解釈について」税大ジャーナル30号（2019年）69頁、87-88頁も参照）。 この批判に答えることは筆者の「宿題」となっていたが、今回、前記１で述べたとおり、租税回避アプローチ及び制度（権利）濫用アプローチをそれぞれ「間接的手段否認アプローチ」、「直接的手段否認アプローチ」と呼ぶことにしたのは、その「宿題」に答えるためでもある。両アプローチは否認（規制）の対象とする「租税回避の手段」を異にしその手段としての「行為」の意味内容を異にするので、両アプローチの違いはまさに「規制対象、内容に係る違い」というべきものと考えるところである。 ともかく、ヤフー事件最判は、前記１でみたとおり、「租税回避の手段」として、一方で、法人税法132条の２の趣旨・目的に関する説示の中では間接的手段（「組織再編成」に係る私法上の形成可能性）に言及しながらも、他方で、同条の不当性要件の解釈適用上は直接的手段（「組織再編成に関する税制に係る各規定」）を否認の対象とする判断枠組みを示したことから、同最判では、同事件の前掲東京地判にみられた「不自然で過剰な法律構成による解釈」の問題は解消されたと考えられる。 Ⅳ おわりに 最後に、今回の検討のまとめとして、前回述べた租税回避の否認の意味（「異常な」行為を「通常の」行為に引き直すこと）を、租税回避の類型に即して、かつ、否認アプローチに従って、整理・敷衍しておこう。 まず、私法上の形成可能性（選択可能性）の濫用による租税回避（第１類型）については、課税要件（積極的課税要件）の充足回避のための直接的手段が私法上の形成可能性であることから、その否認は、直接的手段否認アプローチによって、納税者が私法上の形成可能性の濫用により選択した「異常な」行為を、想定される「通常の」行為に引き直すことを意味する。 次に、税法上の課税減免規定の濫用による租税回避（第２類型）については、課税要件（積極的課税要件）の充足回避のための①直接的手段は、積極的課税要件の適用を排除し租税負担を軽減・排除する課税要件（消極的課税要件）を定める課税減免規定であり、また、そのための②間接的手段は、消極的課税要件を充足する行為を選択する私法上の形成可能性であることから、その否認は、①直接的手段否認アプローチによれば、課税減免規定の適用を否定することを意味し、②間接的手段否認アプローチ（二段階構成否認アプローチ）によれば、納税者が私法上の形成可能性の濫用により選択した「異常な」行為を、想定される「通常の」行為に引き直すことを意味する。 このように整理すると、税法上の課税減免規定の濫用による租税回避について、直接的手段否認アプローチによる否認は、一見すると、「異常な」行為を「通常の」行為に引き直すこととは異なる意味で理解されているように思われるかもしれないが、必ずしもそうではなく、前回Ⅲ１で述べたように、少なくとも否認に係る思考過程としては、次のような意味で理解すべきものである。すなわち、ⓐ課税減免規定をその趣旨・目的に反して利用する行為（課税減免規定の濫用）によってしか当該規定の適用を受けることができない場合に、ⓑ当該規定をその趣旨・目的に従って利用する行為を想定しこれを前提にして課税関係を構成すれば、当該規定の適用が受けられなくなる（否定される）ことを意味するのである。それらの行為を租税立法者の立場からみれば、ⓐの行為は立法者の想定外の（という意味で「異常な」）行為、ⓑの行為は立法者の想定内の（という意味で「通常の」）行為とみることができる。 また、税法上の課税減免規定の濫用による租税回避について、間接的手段否認アプローチによる否認は、一見すると、私法上の形成可能性の濫用による租税回避に関する直接的手段否認アプローチによる否認と同じ意味で理解されているように思われるかもしれないが、必ずしもそうではなく、前記Ⅲで述べたように、納税者が私法上の形成可能性によって選択した「異常な」行為に対して想定される「通常の」行為は、当該「異常な」行為をしないことという消極的な意味で理解すべきものである。当該「異常な」行為をしないことも私法上の形成可能性の選択肢ではあるが、それがもう１つの（しかも「唯一の」）選択肢である。 （了）
「税理士損害賠償請求」 頻出事例に見る 原因・予防策のポイント 【事例82（所得税）】 税理士 齋藤 和助 《基礎知識》 ◆被相続人の居住用財産（空き家）に係る譲渡所得の特別控除の特例（措法35③） （１） 被相続人の居住用家屋を取り壊しその敷地の用に供していた土地等を譲渡した場合 相続又は遺贈により取得した被相続人居住用家屋の全部を取り壊してその敷地の用に供していた土地等を平成28年４月１日から令和５年12月31日までの間に譲渡し、次の要件に当てはまるときは、居住用財産を譲渡したものとみなして、3,000万円の特別控除の適用を受けることができる。なお、要介護認定等を受けて老人ホーム等に入所するなど、特定の事由により相続開始の直前において被相続人の居住の用に供されていなかった場合で、一定の要件を満たすときは、被相続人の居住用家屋に該当するものとして特例の適用を受けることができる（平成31年４月１日以後の譲渡から）。 （２） 適用除外 次のいずれかに該当する場合には、特例の適用は受けられない。 ◆未経過固定資産税に相当する額の支払を受けた場合 固定資産税は、各年ごとに、その賦課期日である１月１日における土地又は家屋の所有者を納税義務者として課されるものであり、その年の賦課期日後に所有者の異動が生じたとしても、新たに所有者となった者がその賦課期日を基準として課される固定資産税等の納税義務を負うことはない。 固定資産税の賦課期日とは異なる日をもって土地建物の売買契約を締結する際に、買主が売主に対し、売主が納税義務を負う固定資産税額のうち未経過固定資産税に相当する額を支払うことを合意した場合、この合意は、土地及び家屋の売買契約を締結する際に、売主が１年を単位として納税義務を負う固定資産税につき、買主がこれを負担することなくその土地及び家屋を所有する期間があるという状況を調整するために個々的に行われるものである。 したがって、支払を受けた未経過固定資産税に相当する額は、実質的にはその土地及び家屋の譲渡対価の一部として譲渡所得の収入金額に算入される。 ◆相続財産を譲渡した場合の課税の特例（「取得費加算の特例」）（措法39） 相続により取得した土地、建物、株式などを譲渡した場合で、次の要件に当てはまるときは、相続税額のうち一定金額を譲渡資産の取得費に加算することができる。なお、上記「空き家に係る3,000万円の特別控除」とは選択適用となっているため、「空き家に係る3,000万円の特別控除」の適用を受けていないことが要件となる。 （了）
国外財産・非居住者をめぐる税務Ｑ＆Ａ 【第37回】 「PEのない非居住者が行ったFX取引の課税関係」 税理士 菅野 真美 － 質 問 － 私は外国に転勤することになりました。国内にいる時からインターネットを通じてFX取引（店頭デリバティブ取引）をしていましたが、転勤後の取引の場合も、差金に申告分離課税されることになりますか。 ◆ ◆ 解 説 ◆ ◆ ▷FX取引とは FX取引（外国為替証拠金取引）とは、異なる通貨を売買しその差益を受け取るような取引である。例えば、１ドル100円の時にドルに交換して、１ドル120円の時に円に交換すれば、20円の差益を受け取ることができる。 取引の最初に証拠金（担保）としてお金を預け、レバレッジを掛けて預けたお金よりはるかに大きなお金を動かすことにより、リターンを大きくすることもできる。１ドルで100倍のレバレッジを掛けると、20円の円安で2,000円の差益を受けることができる。 さらにスワップポイントといって、金利差の調整がある。例えば、低金利の日本円を売って高金利の外貨を買う場合、その金利差を受け取ることができる。 ▷FX取引に係る課税関係 このFX取引の個人の課税関係であるが、差金決済により差益が生じた場合は、先物取引に係る雑所得等として、他の所得と分離して20.315％（所得税15％、復興特別所得税0.315％、地方税５％）の税率で課税される。 他方、差金決済により差損が生じた場合は、他の先物取引に係る雑所得等の金額との損益通算はできるが、他の所得の金額との損益通算はできない。他の先物取引に係る雑所得等と損益通算をしてもなお控除できない損失の金額は、一定の要件を満たした場合は翌年以後３年間、繰越控除できる。 なお、この申告分離課税の適用を受けるのは、居住者又は恒久的施設（PE）を有する非居住者である。 ▷PEのない非居住者が行ったFX取引に係る裁決事例 居住者やPEのある非居住者のFX取引により生ずる利益の課税方法は申告分離課税であるが、それでは、PEのない非居住者の場合の課税方法はどうなるのか。 この問題について、裁決事例から課税関係について検討する（平成25年分及び平成26年分の所得税及び復興特別所得税の各更正処分並びに過少申告加算税の各賦課決定処分、平成27年分の所得税及び復興特別所得税の決定処分及び無申告加算税の賦課決定処分・棄却・平31－03－25公表裁決、TAINSコード：J114－２－05）。 この事案は、平成25年６月18日にFX取引の開設を申し込んだ納税者が、同年８月26日以降、中国に転勤して、PEのない非居住者になった。この納税者が行った平成25年から平成27年のFX取引に係る所得について、平成25年分と平成26年分については確定申告書を提出し、平成27年分については提出しなかった。課税庁は３年分のうち平成25年分、平成26年分について更正処分を、平成27年分について決定処分を行った。 更正処分等の理由は、以下のようなものである。 PEのない非居住者の資産の運用、保有による所得が国内源泉所得に該当する場合は、総合課税の対象となる（所法161①二、164①二）。このことから納税者は不服であるとして審査請求を行った。争点は４つあったが、本稿においては２つに絞って検討する。 なお、課税処分段階では証拠金が国内にある資産だからと課税庁は主張したが、審査請求時点では契約上の権利が国内にある資産と差し替えている。 ▷争点①：FX取引による所得は資産の運用、保有により生ずる所得に該当するか 納税者は、FX取引による所得は「資産の運用、保有により生ずる所得」に該当しないと主張した。なぜなら、先物取引の契約の地位は、取得時に差金決済により利益が生ずるか損が生じるか不確定であるから、資産に該当しない。スワップポイントについては、資産に該当するのであれば、資産の譲渡による所得に該当する。資産の譲渡に該当しないとしても実質的には貸付金に準ずるものの利子に該当するから、資産の運用、保有による所得には該当しないと主張した。 しかし、審判所は以下のように、納税者の主張を認めなかった。 資産は、一般に経済的価値を有する財産権をすべて含むから経済的価値を有する契約上の権利も含むとし、FXの契約上の地位は、損失を生じさせるものであったとしても利益を生じさせ得るものだから、経済的価値を有する財産権であると解される。 差金決済による所得は、契約上の地位による権利行使の結果生ずるものであり、契約上の地位の移転により生ずるものではないから、譲渡所得ではなく資産の運用、保有により生ずる所得である。 スワップポイントも、差金決済と同様に資産の運用、保有から生ずるものであり、FX取引の内容は消費貸借と法的性質が明らかに異なるから、貸付金の利子に該当しない。 ▷争点②：平成25年８月23日（納税者が居住者である時点）に反対売買の約定が成立した取引に申告分離課税の適用はされるか否か 納税者は、約定日に決済益相当額の請求権が法的に発生し収入額が確定しているため、この日で所得を認識すべきである。約定日は平成25年８月23日で、納税者が居住者である時点であることから、申告分離課税が適用されると主張した。 しかし、審判所は納税者の主張を認めなかった。租税特別措置法第41条の14第１項第２号でいう「決済」とは、金融商品取引法第２条第22項第１号から①売買の当事者が将来の一定の時期において金融商品及びその対価の授受を約する売買であって、②当該売買の目的となっている金融商品の売戻し又は買戻し（反対売買）をしたときは、③差金の授受によって決済することができる取引である。つまり、決済とは②の反対売買の約定をする行為ではなく③の差金の授受によってなされた行為を指しているから、差金の授受による決済をした時点で所得を認識するということであり、その時点（平成25年８月27日）において納税者は恒久的施設のない非居住者であったからである。 このように、FX取引の所得は決済した日において居住者か非居住者の判定を行い、PEのない非居住者の場合は、雑所得等として超過累進税率で総合課税されることになると考えられるので注意が必要である。 （了）
措置法40条（公益法人等へ財産を寄附した場合の 譲渡所得の非課税措置）を理解するポイント 【第18回】 「申請書の提出期限に係る「寄附をした日」とは」 公認会計士・税理士・社会保険労務士 中村 友理香 － 質 問 － 譲渡所得の非課税措置を受けるためには、寄附をした日から４ヶ月以内に、国税庁長官宛てに申請書類を提出しなければいけないと聞きました。 この４ヶ月の計算の起算日となる「寄附をした日」とは、具体的にどの日を指すのでしょうか。 － 回 答 － 個人が公益法人等に財産を贈与又は遺贈を行った日については、次に掲げる日後に当該贈与又は遺贈の効力が生ずると認められる場合を除き、それぞれ次に掲げる日をいうものとして取り扱われます（措置法40条通達５）。 なお、（２）における「公益法人等の成立した日」とは、特定一般法人、学校法人、社会福祉法人、更生保護法人、宗教法人、医療法人又は特定非営利活動法人の場合、法人の設立登記の日となります。 ○●○◆ 解 説 ◆○●○ 譲渡所得の非課税措置（租税特別措置法第40条）の適用を受けるためには、贈与又は遺贈のあった日から４月以内（当該期間の経過する日前に当該贈与があった日の属する年分の所得税の確定申告書の提出期限が到来する場合には、当該提出期限まで）に、納税地の所轄税務署長を経由して、「租税特別措置法第40条の規定による承認申請書」を国税庁長官に提出しなければならないとされています（措令25の17①）。 この場合の「贈与又は遺贈のあった日」については、ケース毎に次のように個別に定められています（措置法40条通達５）。 ただし、災害、重病等による場合、遺言をもって公益法人等を設立するための財産の提供があった場合において当該期間内に当該法人が設立されなかったときなど、当該期間内に申請書等を提出できなかった事情が客観的に認められる場合、かつ、当該贈与又は遺贈に係る山林所得、譲渡所得又は雑所得につき国税通則法第24条から第26条までの規定による更正又は決定を受ける日の前日までに申請書類の提出があったときには、期日までの提出があったものとして取り扱われることになっています（措置法40条通達６）。 （了）
