2024年３月期決算における会計処理の留意事項　【第１回】

2024年３月期決算における会計処理の留意事項

【第１回】

史彩監査法人　パートナー
公認会計士　西田　友洋

2022年10月28日に、ASBJより以下の会計基準の改正が公表された。

また、2022年10月28日、日本公認会計士協会より以下の改正が公表された。

本改正では、その他の包括利益に対して課税される場合の法人税等の計上区分、グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果の取扱いについて、改正が行われている。

１　その他の包括利益に対して課税される場合の法人税等の計上区分

（１）　改正理由

その他の包括利益に計上された取引又は事象（以下、「取引等」という）が課税所得計算上、益金又は損金に算入され、法人税、住民税及び事業税等が課される場合がある。

従来、取引等は、その他の包括利益に計上される一方で、これに対して課される法人税、住民税及び事業税等は損益に計上され、税引前当期純利益と税金費用の対応関係が図られていなかった場合があった。

そのため、その他の包括利益に対して課される法人税、住民税及び事業税等のほか、株主資本に対して課される法人税、住民税及び事業税等も含めて、所得に対する法人税、住民税及び事業税等の計上区分についての見直しが行われた（改正企業会計基準第 27 号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表）。

（２）　影響があるケース

影響があるケースとして、以下の例示が挙げられている（「改正企業会計基準第 27 号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表」の「公表にあたって」３頁、11頁）。

なお、株主資本に対して課税される場合については、従来から税効果適用指針等において取扱いが示されているため、以下の場合を除き、影響はない（「改正企業会計基準第 27 号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表」の「公表にあたって」３頁）。

（３）　法人税等の計上区分

当事業年度の所得に対する法人税、住民税及び事業税等を、その発生源泉となる取引等に応じて、損益、株主資本及びその他の包括利益（又は評価・換算差額等）に区分して計上する（法人税等基準５、５－２、８－２）。

なお、課税の対象となった取引等が、損益に加えて、株主資本又はその他の包括利益に関連しており、かつ、株主資本又はその他の包括利益に対して課された法人税、住民税及び事業税等の金額を算定することが困難である場合（退職給付に関する取引を想定）には、当該税額を損益に計上することができる（法人税等基準５－３（２））。

（４）　株主資本又はその他の包括利益に計上する金額の算定

株主資本又はその他の包括利益の区分に計上する法人税、住民税及び事業税等は、課税の対象となった取引等について、株主資本又はその他の包括利益に計上した金額に、法定実効税率を乗じて算定する。

なお、課税所得が生じていないこと等から法令に従い算定した額がゼロとなる場合、株主資本又はその他の包括利益の区分に計上する法人税、住民税及び事業税等についてもゼロとするなど、他の合理的な計算方法により算定することができる（法人税等基準５－４）。

（５）　その他の包括利益の組替調整（リサイクリング）

その他の包括利益累計額に計上された法人税、住民税及び事業税等は、当該法人税、住民税及び事業税等が課される原因となる取引等が損益に計上された時点で、これに対応する税額を損益に計上する（法人税等基準５－５）。

なお、税率変更に係る差額はリサイクリングしない（法人税等基準29－10）。

（６）　関連する繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合

親会社の持分変動による差額に係る連結財務諸表固有の一時差異について、資本剰余金を相手勘定として繰延税金資産又は繰延税金負債を計上していた場合、当該子会社に対する投資を売却し、一時差異が解消した際の繰延税金資産又は繰延税金負債の取崩しについて、従来は法人税等調整額で計上していたが、改正後は、資本剰余金を相手勘定として取り崩す（法人税等基準９（３））。

（７）　その他の包括利益の開示

包括利益計算書におけるその他の包括利益の内訳項目は、税効果を控除した後の金額で表示し、税効果の金額を注記する。そのため、その他の包括利益の内訳項目から控除する「税効果の金額」及び注記する「税効果の金額」について、「その他の包括利益に関する、法人税その他利益に関連する金額を課税標準とする税金及び税効果の金額」と改正された（包括利益基準８）。

２　グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果

（１）　改正理由

グループ法人税制が適用される場合の子会社株式及び関連会社株式（子会社株式等）の売却（連結会社間における子会社株式等の売却に伴い生じた売却損益について、税務上、当該売却損益を繰り延べる場合）に係る税効果について、従来では、当該子会社株式等を売却した企業の個別財務諸表において、当該売却損益に係る一時差異に対して繰延税金資産又は繰延税金負債が計上されている場合は、連結上、当該一時差異に係る繰延税金資産又は繰延税金負債の額は修正していなかった。

しかし、税効果適用指針の取扱いは、連結上、消去される取引に対して税金費用を計上するため、税引前当期純利益と税金費用が必ずしも適切に対応していないことから、改正が行われた（「改正企業会計基準第 27 号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表」）。

（２）　影響を受けるケース

100％子会社を所有する親会社の連結財務諸表において、その100％子会社同士又は親会社と100％子会社との間で、親会社又は100％子会社が所有する子会社株式等を売却し、当該売却に伴い生じた売却損益について、グループ法人税制が適用される場合に、連結財務諸表について影響を受ける（「改正企業会計基準第 27 号「法人税、住民税及び事業税等に関する会計基準」等の公表」）。

なお、個別財務諸表における取扱いは改正されていないため、税効果適用指針第８項に従い繰延税金資産又は繰延税金負債を計上する（税効果適用指針143－２）。

（３）　連結会社間における子会社株式等の売却に伴い生じた売却損益を税務上繰り延べる場合の連結財務諸表における取扱い及び子会社に対する投資に係る連結財務諸表固有の一時差異の取扱い

連結会社間における子会社株式等の売却に伴い生じた売却損益について、税務上、当該売却損益を繰り延べる場合、連結財務諸表において、以下の会計処理を行う（税効果適用指針39）。

３　適用時期

適用時期は、以下のとおりである（法人税等基準20－２、包括利益基準16－５、税効果適用指針65－２）。

2024年３月期決算の会社で、適用していない場合、未適用の会計基準の注記が必要でないか検討する必要がある（企業会計基準第24号「会計上の変更及び誤謬の訂正に関する会計基準」12）。

４　経過措置

その他の包括利益に対して課税される場合の法人税等の計上区分について、以下の経過措置が定められている。

法人税等の計上区分については、会計方針の変更による累積的影響額を適用初年度の期首の利益剰余金に加減する。また、対応する金額を資本剰余金、評価・換算差額等又はその他の包括利益累計額のうち、適切な区分に加減し、適用初年度期首から新たな会計方針を適用することができる（法人税等基準20－３、包括利益基準16－５、税効果適用指針65－２）。

なお、グループ法人税制が適用される場合の子会社株式等の売却に係る税効果については、経過措置は定められていないため、遡及適用が必要である。

2022年６月に成立した「安定的かつ効率的な資金決済制度の構築を図るための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和４年法律第61号）により「資金決済に関する法律」（平成21年法律第59号。以下、「資金決済法」という）が改正され、広く送金・決済手段として用いられるいわゆるステーブルコインの取引を行う事業者について必要な規制が導入された。

このうち、法定通貨の価値と連動した価格で発行され券面額と同額で払戻しを約するもの及びこれに準ずる性質を有するものが新たに「電子決済手段」と定義された。また、これを取り扱う電子決済手段等取引業者について登録制が導入され、必要な規定の整備が行われた（実務対応報告第45号「資金決済法における特定の電子決済手段の会計処理及び開示に関する当面の取扱い」（以下、「資金決済取扱い」という）BC1）。

これを受けて、2023年11月17日にASBJより以下の会計基準が公表された。

また、2023年11月17日に日本公認会計士協会より、以下の改正が公表された。

１　適用範囲

資金決済取扱いは、資金決済法第２条第５項に規定される電子決済手段のうち、第１号電子決済手段、第２号電子決済手段及び第３号電子決済手段を対象とし、発行者側と保有者側の会計処理について定めている。

ただし、以下については、資金決済取扱いの適用範囲に含めていない（資金決済取扱い２、BC5～BC8）。

まとめると、以下のとおりとなる。

〈資金決済法第２条第５項〉

〈１～３号に相当する外国電子決済手段〉

２　会計上の性格

（１）　電子決済手段

電子決済手段は、会計上、以下の性格を有する（資金決済取扱いBC17）。

（２）　電子決済手段に係る払戻義務

電子決済手段に係る払戻義務は、会計上、以下の性格を有する（資金決済取扱いBC31）。

３　電子決済手段の保有に係る会計処理

（１）　取得時の会計処理

電子決済手段を取得した場合は、その受渡日に当該電子決済手段の券面額に基づく価額により電子決済手段を資産として計上する。

当該電子決済手段の取得価額と当該券面額に基づく価額との間に差額がある場合、当該差額を損益として処理する（資金決済取扱い５、BC24）。

（２）　電子決済手段の移転時又は払戻時の会計処理

電子決済手段を第三者に移転する場合又は電子決済手段の発行者から電子決済手段について金銭による払戻しを受ける場合は、その受渡日に当該電子決済手段を取り崩す。

電子決済手段を第三者に移転する場合に金銭を受け取り、当該電子決済手段の帳簿価額と金銭の受取額との間に差額がある場合、当該差額を損益として処理する（資金決済取扱い６）。

（３）　期末時の会計処理

期末時において、その券面額に基づく価額をもって貸借対照表価額とする。

なお、電子決済手段の換金リスクに関する会計上の取扱いを定めていない（資金決済取扱い７、BC28、BC29）。

４　電子決済手段の発行に係る会計処理

（１）　電子決済手段の発行時の会計処理

電子決済手段を発行する場合は、その受渡日に当該電子決済手段に係る払戻義務について債務額により負債として計上する。

当該電子決済手段の発行価額の総額と当該債務額との間に差額がある場合、当該差額を損益として処理する（資金決済取扱い８）。

（２）　電子決済手段の払戻時の会計処理

電子決済手段を払い戻す場合は、その受渡日に払戻しに対応する債務額を取り崩す（資金決済取扱い９）。

（３）　期末時の会計処理

電子決済手段に係る払戻義務は、期末時において、債務額をもって貸借対照表価額とする（資金決済取扱い10）。

５　外貨建電子決済手段に係る会計処理

外貨建電子決済手段の期末時における円換算については、企業会計審議会「外貨建取引等会計処理基準」（以下「外貨建基準」という）一２（１）①（外国通貨の換算）に準じて処理する（資金決済取扱い11）。

外貨建電子決済手段に係る払戻義務の期末時における円換算については、外貨建基準一２（１）②（外貨建金銭債権債務の換算）に従って処理する（資金決済取扱い12）。

６　預託電子決済手段に係る取扱い

電子決済手段等取引業者又はその発行する電子決済手段について電子決済手段等取引業を行う電子決済手段の発行者（合わせて「電子決済手段等取引業者等」という）は、電子決済手段の利用者との合意に基づいて当該利用者から預かった電子決済手段（預託電子決済手段）を資産として計上しない。また、当該電子決済手段の利用者に対する返還義務を負債として計上しない（資金決済取扱い13）。

７　注記

電子決済手段及び電子決済手段に係る払戻義務に関して、企業会計基準第10号「金融商品に関する会計基準」（以下、「金融商品基準」という）第 40－２項に定める事項の注記を行う（資金決済取扱い14）。

電子決済手段が要求払預金に類似する性格を有する資産であるため（上記２（１））、金融商品の時価等に関する事項（金融商品基準40－２（２））を注記するにあたり、預金に関する取扱いに準ずる。また、電子決済手段に係る払戻義務は、金銭債務に該当すると考えられるため（上記２（２））、金融商品の時価等に関する事項を注記するにあたり、金銭債務に関する取扱いに従う（資金決済取扱いBC45）。

８　貸借対照表における電子決済手段の表示科目

電子決済手段は、現金に類似する性格と要求払預金に類似する性格を有する資産であるが、現金又は預金そのものではない（資金決済取扱いBC18）。

そのため、（連結）貸借対照表において、財務諸表等規則第15条第１項に定める「現金及び預金」の範囲には含まれず、財務諸表等規則第17条第１項第12号に規定する「その他」に区分される。なお、財務諸表規則等第19条に基づき、電子決済手段に重要性が認められる場合には区分掲記が必要である（「「財務諸表等の用語、様式及び作成方法に関する規則等の一部を改正する内閣府令（案）」等に対するパブリックコメントの概要及びそれに対する金融庁の考え方」No.１）。

９　連結キャッシュ・フロー計算書等における資金の範囲

資金決済法第２条第５項第１号から第３号に規定される電子決済手段（外国電子決済手段については、利用者が電子決済手段等取引業者に預託しているものに限る。上記１参照）を現金に含める（CF一部改正BC6）。

10　適用時期

公表日以後適用する（資金決済取扱い15）。

2019年５月に「情報通信技術の進展に伴う金融取引の多様化に対応するための資金決済に関する法律等の一部を改正する法律」（令和元年法律第28号）が成立したことにより、金融商品取引法（昭和23年法律第25号）が改正され、いわゆる投資性ICO（Initial Coin Offering。企業等がトークン（電子的な記録・記号）を発行して、投資家から資金調達を行う行為の総称）は金融商品取引法の規制対象とされ、各種規定の整備が行われた（「実務対応報告第 43 号「電子記録移転有価証券表示権利等の発行及び保有の会計処理及び開示に関する取扱い」の公表」の「公表にあたって」）。

これを受けて、2022年８月26日にASBJより以下の会計基準が公表された。

１　適用範囲

電子有価証券取扱いは、株式会社が金融商品取引業等に関する内閣府令（以下、「金商業等府令」という）第１条第４項第17号に規定される「電子記録移転有価証券表示権利等」を発行又は保有する場合の会計処理及び開示を対象としている（電子有価証券取扱い２）。

ここで、「電子記録移転有価証券表示権利等」とは、金商業等府令第１条第４項第17号に規定される権利をいい、金融商品取引法第２条第２項に規定される有価証券とみなされるもの（以下、「みなし有価証券」という）のうち、電子情報処理組織を用いて移転することができる財産的価値に表示される場合に該当するものをいう（電子有価証券取扱い３（１））。

電子記録移転有価証券表示権利等は、従来のみなし有価証券と権利の内容は同一のため、「基本的に」みなし有価証券と同様の会計処理を規定している（電子有価証券取扱い27）。

２　電子記録移転有価証券表示権利等の発行の会計処理

金融商品基準及び金融商品実務指針（以下、両方合わせて「金融商品基準等」という）上の有価証券に該当する電子記録移転有価証券表示権利等を発行する場合、従来のみなし有価証券を発行する場合と同様に、その発行に伴う払込金額を負債、株主資本又は新株予約権として会計処理を行う（電子有価証券取扱い４～６、28）。

これまで、払込金額が負債となるのか株主資本となるのかについての明確な会計基準は存在していなかったため、有価証券の法的形式等を勘案して、実務上の対応が行われていた。したがって、電子記録移転有価証券表示権利等を発行した場合の払込金額の区分についても、特段の定めを設けず、現行の実務を参考にして判断する（電子有価証券取扱い30）。

なお、金融商品基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等の発行の会計処理については、取り扱っていない（電子有価証券取扱い29）。

３　電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理

電子記録移転有価証券表示権利等の保有の会計処理については、金融商品基準等上の有価証券に該当する場合と該当しない場合に分けて会計処理を行う（電子有価証券取扱い７）。

（１）　金融商品基準等上の有価証券に該当する場合

①　発生及び消滅の認識

金融商品基準等上の有価証券に該当する電子記録移転有価証券表示権利等の発生及び消滅の認識は、従来のみなし有価証券と同様に金融商品基準第７項から第９項及び金融商品実務指針の定めに従って会計処理を行う。

ただし、電子記録移転有価証券表示権利等の売買契約について、契約締結時から電子記録移転有価証券表示権利等が移転した時点までの期間が短期間である場合は、金融商品実務指針第22項の定めにかかわらず、契約締結時に、買手は電子記録移転有価証券表示権利等の発生を認識し、売手は電子記録移転有価証券表示権利等の消滅を認識する（電子有価証券取扱い８）。

②　期末時

金融商品基準等上の有価証券に該当する電子記録移転有価証券表示権利等の貸借対照表価額の算定及び評価差額に係る会計処理については、従来のみなし有価証券を保有する場合と同様に、金融商品基準第15項から第22項及び金融商品実務指針の定めに従って会計処理（その他有価証券であれば時価評価等）を行う（電子有価証券取扱い９）。

（２）　金融商品基準等上の有価証券に該当しない場合

金融商品基準等の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等の会計処理は、金融商品実務指針及び信託取扱いに従って行う。

ただし、金融商品基準等上の有価証券に該当しない電子記録移転有価証券表示権利等のうち、金融商品実務指針及び信託取扱いにより、結果的に有価証券として又は有価証券に準じて取り扱うものについては、その発生の認識（信託設定時を除く）及び消滅の認識は、金融商品実務指針及び信託取扱いにかかわらず、電子有価証券取扱い第８項の定め（上記（１）①参照）に従って行う（電子有価証券取扱い10）。

４　表示

電子記録移転有価証券表示権利等を発行又は保有する場合の表示は、従来のみなし有価証券と同様である（電子有価証券取扱い11）。

５　注記

電子記録移転有価証券表示権利等を発行又は保有する場合の注記事項は、従来のみなし有価証券で求められる注記事項（金融商品関係注記、有価証券関係注記）と同様である（電子有価証券取扱い12）。

６　適用時期

適用時期は、以下のとおりである（電子有価証券取扱い13）。

（了）