2021年３月期決算における会計処理の留意事項　【第２回】

新型コロナウイルス感染症における会計処理の検討事項としては、以下が挙げられる。

１　上場有価証券の評価

新型コロナウイルス感染症により業績が低迷している会社については、株価が下落している場合もある。そのため、会社で保有している上場有価証券について、減損の検討が必要となる場合もあると考えられる。

（※）　回復可能性がある場合とは、時価の下落が一時的なもので、期末日後、概ね１年以内に時価が取得原価にほぼ近い水準まで回復する見込みのある場合をいうが、これを立証することは、通常難しいと考えられる。

【会計処理】

２　関係会社株式の評価

新型コロナウイルス感染症の影響により、関係会社（子会社及び関連会社）の業績が悪くなっている場合も多いと考えられる。この場合、関係会社株式の評価を慎重に検討する必要がある。非上場の関係会社株式の評価における具体的な検討は、以下のとおりである。なお、上場の関係会社株式の評価は、上記１のとおりである。

（１）　株式の評価

関係会社の財政状態の悪化（下記①参照）により実質価額が著しく下落（下記②参照）した場合は、減損処理する。

【会計処理】

ただし、実質価額について、関係会社の事業計画等をもとに回復可能性が十分な証拠によって裏付けられる場合には、減損処理は不要である。

事業計画等は実行可能で合理的なものでなければならず、回復可能性の判定は、特定のプロジェクトのために設立された会社で、当初の事業計画等において、開業当初の累積損失が５年を超えた期間経過後に解消されることが合理的に見込まれる場合を除き、おおむね５年以内に回復すると見込まれる金額を上限として行う。

したがって、回復可能性を監査人に説明する際には、５ヶ年の実行可能で合理的な事業計画を作成し、どうしてそのような数値になるのか、具体的に説明する必要がある。

（２）　投資損失引当金の計上

関係会社株式の減損処理を行う必要はないが、以下のとおり、健全性の観点から、投資損失引当金を計上できる場合がある。

【会計処理】

（３）　債務超過に対する引当金

関係会社が債務超過である場合、実質価額がマイナスであるため、関係会社株式はゼロまで減損処理する。

一方、関係会社株式は、減損においてはゼロまでしか評価を切り下げることはできないが、子会社等の債務超過額は、最終的には、親会社が負担（子会社の場合は全額負担、関係会社の場合は他の株主との契約で決められた分の負担）する可能性が高いと考えられる。そのため、債務超過額のうち、負担する部分について関係会社事業損失引当金等で損失処理する必要がある。

【会計処理】

関係会社に対する債権がある場合及び関係会社に対して債務保証を行っている場合

関係会社に対する債権がある場合や関係会社に対して債務保証を行っている場合、関係会社に対する債権部分には貸倒引当金を計上し、債務保証部分には、債務保証損失引当金を計上する。そして、この２つの引当金の合計と債務超過額の差額を関係会社事業損失引当金等で計上することも考えられる（下図参照）。

一方、貸倒引当金や債務保証損失引当金としては計上せずに、債務超過額全額を関係会社事業損失引当金等で表示することも考えられる。

３　非上場株式の評価

関係会社以外の非上場の会社についても新型コロナウイルス感染症の影響により、業績が悪化している可能性がある。業績が悪くなっている場合、非上場株式の評価についても慎重に検討する必要がある。

非上場会社の財政状態の悪化（下記①参照）により実質価額が著しく下落（下記②参照）した場合は、減損処理する。

【会計処理】

４　固定資産（のれんを含む）の減損

新型コロナウイルス感染症の影響により、業績が悪化している事業拠点（会社全体、店舗、支店、工場等）が多くなっている可能性がある。業績が悪くなっている場合、固定資産（のれんを含む）の減損についても慎重に検討する必要がある。具体的な検討は、以下のとおりである。

【会計処理】

５　貸倒引当金

新型コロナウイルス感染症の影響により、得意先（関係会社を含む）の業績が悪化し、売上債権の回収が延滞したり、貸倒れが発生する可能性がある。また、関係会社へ貸付を行っている場合も貸付金の回収が延滞したり、貸倒れが発生する可能性がある。そのため、貸倒引当金についても慎重に検討する必要がある。

具体的には、期末日以前のみならず、期末日後の回収状況や法的整理等の情報を適時に入手した上で、債権を以下の３つに区分し、それぞれの区分ごとに貸倒引当金を算定する必要がある。特に、「貸倒懸念債権」又は「破産更生債権等」に該当する得意先、関係会社がないか慎重に検討する必要がある。

【会計処理】

貸倒引当金繰入額は、原則、その性質に応じて販管費又は営業外費用への計上であるが、新型コロナウイルス感染症の影響により発生した貸倒引当金繰入額は、非常に特殊な事象であるため、金額が多額に発生する場合には、特別損失に計上することも考えられる。

６　債務保証損失引当金

新型コロナウイルス感染症の影響により、関係会社の業績が悪化し、経営難に陥り、関係会社において取引先に対する仕入債務の返済や金融機関への借入金の返済が滞る可能性がある。このような場合に、関係会社の仕入債務や借入金について、親会社が債務保証を行っている場合、債務保証に係る損失が発生する可能性がある。そのため、債務保証損失引当金についても慎重に検討する必要がある。

具体的には、期末日以前のみならず、期末日後の関係会社の仕入債務の支払状況や金融機関への借入金の返済状況に関する情報を適時に入手し検討する必要がある。

【会計処理】

債務保証損失引当金繰入額は、発生事由等に応じて営業外費用又は特別損失に計上することが考えられる。

７　リストラクチャリング関連の引当金

新型コロナウイルス感染症の影響により、業績が悪化し、経営難に陥った場合、将来に向けた立て直しのためにリストラ（支店・店舗・工場の閉鎖、早期退職の募集等）を決定することが考えられる。このような場合、例えば、以下のような損失について見積もった上で、リストラクチャリング関連の引当金の計上を検討する必要がある。

（※）　従業員が早期退職制度に応募し、金額を合理的に見積もることができる時点で費用処理する。

【会計処理】

上記の勘定科目は例示であるため、実態に応じて適切な名称を付す必要がある。

８　繰延税金資産の回収可能性

新型コロナウイルス感染症の影響により、会社の業績が悪くなっている場合も多いと考えられる。その場合、繰延税金資産の回収可能性の検討において、以下の点について、慎重に検討する必要がある。

（１）　税効果の企業の分類

業績の悪化により、課税所得が減少する場合、税効果の企業の分類を変更しなければいけない可能性がある。

（２）　一時差異等加減算前課税所得の見積り

分類３及び分類４の会社の繰延税金資産の回収可能性の検討に当たっては、一時差異等加減算前課税所得は非常に重要である。

しかし、新型コロナウイルス感染症の将来への影響がわからない場合、合理的で説明可能な事業計画を作成することが難しいため、一時差異等加減算前課税所得を見積もることが困難となる可能性がある。そのため、社内での情報収集を早めに行うことが重要である。

また、事業計画を監査人に説明する際には、合理的で説明可能な事業計画を作成し、どうしてそのような数値になるのかを、具体的に説明する必要がある。

【会計処理（繰延税金資産を取り崩す場合）】

９　棚卸資産の評価

通常の販売目的で保有する棚卸資産は、取得原価をもって貸借対照表価額とする。ただし、期末における正味売却価額が取得原価よりも下落している場合には、当該正味売却価額をもって貸借対照表価額とする。

新型コロナウイルス感染症の影響により、売上が伸びず棚卸資産の滞留が増加したり、赤字でないと販売できなくなるなどの状況が発生した場合には、多額の棚卸資産評価損を計上しなければいけない可能性がある。そのため、期末日前後の販売に関する情報を収集し、正味売却価額を合理的に見積もった上で、棚卸資産評価損を計上する必要がある。

【会計処理】

棚卸資産評価損は、原則、売上原価に計上するが、収益性の低下に基づく簿価切り下げ額が新型コロナウイルス感染症による臨時の事象に起因し、かつ、多額であるときには特別損失に計上できる。

10　助成金の収益計上

新型コロナウイルス感染症等の影響に伴い、国や地方公共団体から助成金等の交付を受けた場合の税務上の収益計上時期は、以下のとおりである（国税庁「国税における新型コロナウイルス感染症拡大防止への対応と申告や納税などの当面の税務上の取扱いに関するFAQ」５　新型コロナウイルス感染症に関連する税務上の取扱い関係　問７）。

（１）　基本的な考え方

助成金等については、国や地方公共団体により助成金等の交付が決定された日に、収入すべき権利が確定すると考えられるため、原則として、その助成金等の交付決定がされた日の属する事業年度の収益として計上する。

（２）　特定の経費を補填する場合

その助成金等が、経費を補填するために法令の規定等に基づき交付されるものであり、あらかじめその交付を受けるために必要な手続（例えば、休業手当について雇用調整助成金を受けるための事前の休業等計画届の提出等）をしている場合には、その経費が発生した事業年度中に助成金等の交付決定がされていないとしても、その経費と助成金等の収益が対応するように、その助成金等の収益計上時期はその経費が発生した日の属する事業年度と同じ期である。

なお、新型コロナウイルス感染症に伴う特例措置により、事前の休業等計画届の提出は不要とされているため、この場合の雇用調整助成金の収益計上時期は、原則どおり（上記（１）のとおり）、交付決定日の属する事業年度となる。

11　追加情報

前期において新型コロナウイルス感染症の影響に関する一定の仮定（重要性がないものは除く）は、追加情報として開示されていた。

しかし、当期末より、見積基準が適用されるため、新型コロナウイルス感染症の影響に関する一定の仮定は、見積基準で求められる注記（上記Ⅴ３参照）に含まれることが多いと想定される（翌年度の財務諸表に重要な影響を及ぼすリスクがある）ため、当該注記で記載することになる。

なお、新型コロナウイルス感染症の影響に重要性がないと判断される場合であっても、この判断について注記することが財務諸表利用者にとって有用な情報となる場合には、引き続き追加情報として開示することが追加情報の趣旨に沿った取扱いになる（ASBJ 第451回企業会計基準委員会（2021年２月９日開催）議事概要）。

【新型コロナウイルス感染症の影響に関する一定の仮定の注記判断フロー】

なお、新型コロナウイルス感染症の影響については、有価証券報告書の「経理の状況」より前及び事業報告においても記載が必要になる。

12　後発事象の注記

後発事象には、以下の２つがある。

新型コロナウイルス感染症の影響で、期末日後に様々な事象が発生したり、意思決定が行われるものと考えられる。後発事象の発生時点や内容により、修正後発事象又は開示後発事象のいずれに該当するかが異なるため、上記のいずれかに該当しそうな事象がある場合、適宜、監査人に確認することが望まれる。

《新型コロナウイルス感染症に関連する開示後発事象の例示》

（注）　上記項目は、開示後発事象としての例示であるが、発生時点等によっては、修正後発事象に該当する可能性もある。

13　継続企業の前提に関する注記

（１）　継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況

新型コロナウイルス感染症の影響で、業績が悪化している場合、新たに「継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況（以下、「事象又は状況」という）」が存在する場合に該当する可能性がある。

そのため、「事象又は状況」が存在する場合に該当していないかどうかを慎重に検討する必要がある。

《継続企業の前提に重要な疑義を生じさせるような事象又は状況の例示》

（２）　継続企業の前提に関する重要な不確実性が認められるとき

期末において、「事象又は状況」が存在する場合には、当該事象又は状況を解消し、又は改善するための対応策（効果的で実効可能なもの）を検討する必要がある。新型コロナウイルス感染症の影響により、以下の対応が必要であると考えられる。

（３）　有価証券報告書の「経理の状況」より前における記載

上記（２）の注記が必要でない（「重要な不確実性」がない）場合であっても、「事象又は状況」が存在する場合には、有価証券報告書の「事業等のリスク」及び「財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」にその旨及びその内容等を開示する。

また、上記（２）の注記をする場合でも、当該注記に係る「事象又は状況」が発生した経緯及び経過等について、「事業等のリスク」及び「財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況の分析」に記載する。

（４）　事業報告における記載

会社法に基づく事業報告においても、株式会社の現況に関する事項（会社法施行規則120①Ⅳ、Ⅷ、Ⅸ等）に、適切な開示をすることが望まれる。

（５）　後発事象の注記

貸借対照表日後に「事象又は状況」が発生した場合で、当該事象又は状況を解消し、又は改善するための対応をしてもなお継続企業の前提に関する「重要な不確実性」が認められ、翌事業年度以降の財政状態、経営成績及びキャッシュ・フローの状況に重要な影響を及ぼすときは、重要な後発事象として、以下の事項を計算書類及び有価証券報告書に注記する。

上記のような後発事象のうち、貸借対照表日において既に存在していた状態で、その後、その状態が一層明白になったものについては、継続企業の前提に関する注記の要否を検討する必要がある。

（了）