税理士が知っておきたい 不動産鑑定評価の常識 【第50回】 「減価の査定にそれなりの判断を伴う土地（その４）」 ～自然公園法の適用を受ける場合～ 不動産鑑定士 黒沢 泰 １ はじめに 自然公園法（以下、「法」といいます）では、国立公園、国定公園及び都道府県立自然公園を総称して「自然公園」と呼び（法第２条）、優れた自然の風景地を保護するとともに、その利用の増進を図っています（法第１条）。そのため、自然公園法の適用を受ける土地については特に行為制限が厳しく、この点を念頭に置いた価格水準（＝制限の厳しいことに伴う減価の程度）の把握が必要となります。今回は、このような自然公園法の適用を受ける土地について取り上げます。 ２ 自然公園法に基づく様々な地域・地区の区分 一概に自然公園法の適用を受ける土地といっても、その土地が国立公園や国定公園等に指定されていることに加え、その中が重ねて特別地域や特別保護地区、海域公園地区等に指定されていることがあります。さらに、特別地域・特別保護地区・海域公園地区のいずれにも属しない普通地域というものもあるため、調査に当たってはこれらの区分を明確にしておく必要があります。〈資料１〉に、そのイメージ図を掲げます（ただし、海域公園地区を除いたイメージです）。 〈資料１〉 特別地域・特別保護地区・普通地域のイメージ また、法令上の規制だけでなく、都道府県ごとに制定されている自然環境保全等に関する条例にも留意しなければなりません。 ３ 特別地域内における建築行為等の制限 特別地域とは、国立公園については環境大臣が、国定公園については都道府県知事が、その風致を維持するため公園計画に基づいて、その区域（海域を除く）内に指定した区域を指します（法第20条第１項）。 そして、国立公園又は国定公園内の特別地域（特別保護地区を除く）内において次の行為（代表例であり、下記４ないし下記６についても同様です）をしようとする場合、国立公園については環境大臣の、国定公園については都道府県知事の許可を受ける必要があります（法第20条第３項）。 ４ 特別保護地区内における建築行為等の制限 特別保護地区とは、国立公園については環境大臣が、国定公園については都道府県知事が、その景観を維持するため、特に必要があるとして、公園計画に基づき特別地域内に指定した区域を指します（法第21条第１項）。 そして、国立公園又は国定公園内の特別保護地区内において、次の行為をしようとする場合、国立公園については環境大臣の、国定公園については都道府県知事の許可を受ける必要があります（法第21条第３項）。 ５ 海域公園地区内における建築行為等の制限 海域公園地区とは、国立公園については環境大臣が、国定公園については都道府県知事が、その公園の海域の景観を維持するため、公園計画に基づいてその区域の海域内に指定した地区を指します（法第22条第１項）。そして、国立公園又は国定公園内の海域内の海域公園地区内において、次の行為をしようとする場合、国立公園については環境大臣の、国定公園については都道府県知事の許可を受ける必要があります（法第22条第３項）。 ６ 普通地域内における建築行為等の制限 普通地域とは、国立公園又は国定公園の区域のうち特別地域及び海域公園地区内に含まれない区域を指します（法第33条第１項）。 そして、国立公園又は国定公園内の普通地域内において、次の行為をしようとする場合、国立公園については環境大臣に、国定公園については都道府県知事に対し、行為の種類、場所、施行方法、着手予定日等の事項を届け出る必要があります（法第33条第１項）。 ７ 都道府県立自然公園の区域内における建築行為等の制限 都道府県は、条例の定めるところにより、都道府県立自然公園の風致を維持するため、その区域内に特別地域を指定することができます（法第73条第１項）。 また、都道府県立自然公園内の特別地域又はその他の区域内において、工作物の新築や土地の形状の変更等の行為をしようとする場合、その都道府県の条例により、国立公園又は国定公園における特別地域又は普通地域での行為に対する規制の範囲内で必要な規制を受けることがあります（法第73条第１項）。 ８ 不動産鑑定士が鑑定評価に当たって留意している事項 特に観光地に所在する土地については留意すべきことですが、不動産鑑定士がこのような土地の鑑定評価を依頼された場合、まず、自然公園法の適用を受けるか否かの確認を都道府県事務所や市町村役場で行うこととしています。 その際、特別地域（特別保護地区を除く）が第１種特別地域、第２種特別地域、第３種特別地域の３つに区分され（法施行規則第９条の12）、建築物の新築（増改築を含む）に当たり、第２種特別地域及び第３種特別地域には（建築物の用途にもよりますが）、例えば〈資料２〉のような制限がある（法施行規則第11条第５項）ことにも留意を払っています（特別保護地区及び第１種特別地域では建築物の建築は原則不可とされています）。 〈資料２〉 建築制限の一例 （※） 自然公園法施行規則第11条第５項によります。 また、特別地域においては建築物の高さが13ｍ以下（分譲地内の建築物については10ｍ以下）であること等の制限があり（法施行規則第11条第２項及び第４項による許可基準）、加えて自然環境への影響が厳しいなど一定の限度を超える行為については許可されないものもあります。 このような制限の内容により土地の価格水準が大きく相違してくるため、対象地がどのような地域（地区）に属するのかにつき十分な確認が必要とされています。 ９ まとめ 以上、自然公園法の適用を受ける土地の鑑定評価上の扱いについて述べてきましたが、それぞれの状況に応じて減価率の程度は異なってきます。その土地に属する地域の実情に応じても異なるでしょうし、それ以前の問題として、このような制限の厳しい土地の需要は少ないものと考えられます。鑑定評価に当たっては、周辺地域で自然公園法の適用を受けない土地の取引価格を基に、建築制限の程度を査定の上、価格を求める方法が中心となります。 （了）
《税理士のための》 登記情報分析術 【第９回】 「登記の優先順位」 ～登記は早い者勝ち～ 司法書士法人F＆Partners 司法書士 北詰 健太郎 １ 司法書士は急いで登記を行う 不動産取引が行われる場合、司法書士は立ち合いを行い、本人確認や意思確認をしたうえで登記識別情報（権利証）や印鑑証明書などの必要書類を取り付ける。売買代金の支払いが終わり、不動産取引が終了したら司法書士は急いで法務局に登記申請を行う。 登記申請を行う法務局自体は平日17時15分まで申請の受付をしているため、午前中に取引が行われたのであれば、法務局が閉まるまでに登記申請を行えばよいが、司法書士はできるだけすみやかに登記申請をするように心がけている。これにはしっかりとした理由があり、事例を通して説明する。 ２ 二重譲渡が行われたケース Ａ（売主）とＢ（買主）が不動産の売買契約をしたとする。コストを節約するため、仲介会社や司法書士に依頼せず自分たちで登記を含めた手続を行うことにした。ＢはＡに代金を支払い、登記識別情報や印鑑証明書も預かったが、「登記は時間があるときにやろう」とほったらかしにしてしまった。 このとき実はＡはお金に困っており、自分に登記の名義が残っていることをいいことに、Ｂに販売した事実は黙って、ＡＢ間の売買の事実を知らないＣにも同じ不動産を販売してしまった。Ｃは登記の重要性を認識していたので、司法書士に依頼してすみやかに自分の名義にする登記申請を行った。この場合、Ｂは「自分の方が先に購入したから、自分が正当な所有者だ」とＣに主張して、裁判等で認めてもらうことができるだろうか。 ※登記識別情報をＢが預かっているため、Ｃ名義に所有権移転登記ができるのかという点について疑問を持つ読者もいると思われるが、司法書士がＡと面談して「本人確認情報」（不動産登記法23条）を作成することで、代替することが可能である。「本人確認情報」等については別途解説を行う。 【二重譲渡の事例】 ３ 登記は早い者勝ち ２で紹介した二重譲渡の事例の場合、原則としてＢはＣに対して自身が先に所有権を取得したことを主張しても、裁判等で勝つことができない。民法177条において不動産の権利を取得した場合は、登記をしなければ第三者に対抗することができないということが定められているためである。Ｂが先に不動産の売買を行っているので、実体としてはＢがＣより先に不動産の所有権を取得しているが、その事実を対外的に認めてもらうには登記をすることが必要になるのである。このような不動産登記制度の特徴から「登記は早い者勝ち」というように言われることがある。 こうしたことから司法書士は購入者の権利をしっかりと保全するため、不動産取引が行われたらすみやかに登記申請を行うことに努めているのである。 ４ 税理士もすみやかに登記を備える意識を 税理士も親族間の不動産の売買や贈与、会社の代表者と会社間の不動産売買に関与することがあると思われるが、いわゆる身内同士での不動産の取引についても二重譲渡のようなトラブルが発生するリスクはゼロではない。不動産の所有権の移転と、登記手続はセットで行うように考えるとよいだろう。 （了）
《顧問先にも教えたくなる！》 資産づくりの基礎知識 【第10回】 「社長こそ“老後の備え”が必要な理由」 株式会社アセット・アドバンテージ 代表取締役 一般社団法人公的保険アドバイザー協会 理事 日本FP協会認定ファイナンシャルプランナー（CFP®） 山中 伸枝 〇社長と老後 経営者の方はご自身の老後について、どうお考えでしょうか。 「生涯現役だから、老後なんてないよ！」とおっしゃる方もいらっしゃるかもしれません。あるいは、「後継者がなかなか見つからないから、引退なんてできないよ！」とお悩みの方もいらっしゃるかもしれません。 しかしながら、すべての方に平等に時は過ぎ、人は老います。老いると今考えていることができなくなったり、病に倒れたりすることもあるでしょう。だからこそ、少しでも若いうちから将来について考える必要があります。特に、経営者という責任のある立場の方にとっては、備えが大切です。 これからのことを考えるにあたり、特に着目すべき点は「年金」「認知症」「相続」の３つです。 〇年金の受取り まずは「年金」です。ご存じのとおり厚生年金は「報酬比例」といって現役時代の報酬によって保険料が算定され、報酬によって年金額も決まります。しかし、計算のもととなる報酬には上限が設けられているため、現役時代の収入が高い方に限って相対的に年金額が少なくなるのです。 具体的にいうと、厚生年金の等級は月65万円の標準報酬月額が上限です。つまり、給与65万円の部長と給与100万円の社長は負担する保険料が同額、将来受け取る年金も同額になるのです。しかし、生活水準が異なるので、年金だけではまかなえない老後資金は後者が圧倒的に多くなります。 また、年金の支給開始年齢は原則65歳ですが、多くの経営者の方は「生涯現役」でしょう。そうすると会社から報酬を受け取る限りご自身の厚生年金が一部あるいは全部支給停止となる「在職老齢年金制度」を確認する必要があります。この仕組みにより停止された年金額は、繰下げの対象にならず、かつ全額停止の場合は年下の配偶者等のための家族手当である加給年金も停止されます。 年金はみなさんがこれまで支払ってきた保険料を反映した権利の額でもありますので、どのように受け取るのがよいのか、専門家のアドバイスを受けながら考えるべきでしょう。 一方、若い頃に苦労されていて、年金保険料を納めていなかった方や、厚生年金期間が非常に短いという方もいらっしゃいます。するとそもそもの年金額が少なかったり、場合によっては、配偶者の方等に遺族年金が支給されなかったりするケースにもつながりますので、やはり年金については確認が必要です。 〇認知症への備え 次に、「認知症」への備えです。ご存じのとおり、認知機能の衰えは年齢とともにやってきます。また、病気やけががもとで、認知機能が低下することもあります。そう考えるとある程度の年齢の経営者であれば後継者を育てることとともに、万が一認知症になった場合の法的な準備も必要です。 意思能力がないと判断されると、すべての契約ができなくなります。また日々のお金の管理も、いわゆる資産凍結となってしまえば、できなくなります。後継者に代を譲ってしまえば問題ないかもしれませんが、その途中で認知症になってしまうと、すべてがそこから前に進めなくなります。 認知症への法的な備えとしては、「任意後見人制度」があります。予め後見人を決め、どういうことを任せるのかを定めることができる仕組みで、認知症になってから家庭裁判所に決めてもらう法定後見人と異なりスムーズに事を運ぶことができます。第三者にお金の管理を任せることになると、希望通りにならないこともありますが、任意後見であれば家族を後見人とすることも可能です。 また後見人は、財産管理の他、身上監護の役割も行います。認知機能を失ったとしても命は続きます。その際にどのような医療を受けたいのか、延命を望むのか、介護はどうありたいのかも任意後見人に伝えておくことができます。 事業規模、業務の形態によっては、家族信託が有効な方もいらっしゃるでしょう。こちらは、元気なうちに財産の管理を託す仕組みです。前述の後見制度か家族信託かのいずれかを選択するものだと誤解されている方も多いですが、実際には任意後見で幅広く権利擁護を行い、個別の財産については家族信託で管理を行うという流れが理想です。 〇相続とライフプラン 最後に「相続」ですが、これは税理士の先生方とすでに打ち合わせをされている方も多いかもしれません。特に昨今相続に関する法律の改正が相次ぎ、早めの相続対策をと警告してくださる専門家の先生方も多いようです。 納税資金対策や、相続税の節税対策については、税理士の先生がご専門ですから筆者からお伝えすることもないのですが、ファイナンシャルプランナーとしては、「ライフプラン」を先に考えることをご提案したいと思います。 税金にばかり目がいくと、生きている間に使うお金、使いたいお金という観点が抜けてしまうことがあります。ご自身のこれからの人生も長いのですから、ご自身の老後資金の確保も重要です。 節税目的で生前贈与をしたばかりに、ご自身の老後資金が足りなくなったというご相談もありました。贈与したお金を返せとも言えません。贈与した人との人間関係がいつまでも良好であるとも限りません。悩ましいことですが、節税対策よりも、まずはご自身のライフプランを立て、それもいくつかのパターンも想定しながら、老後に備えるべきではないかと考えます。 正直筆者にとっても老後は未踏の領域です。今までお客様に対し、「これが良いだろう」と考え提案をしてきましたが、提案後に想定外のことが起こり、慌てたこともあります。結局はご本人の考え次第なのですが、今私たちにできることは、あらゆるケースを想定しつつ、想定外も許容できるような人生設計をすることではないかというのが筆者の結論です。 特に経営者のように、「所得の再分配」という理念により社会保障の給付が相対的に少ない方々は、より自助が求められるわけですから、事情を把握したうえでこれからに備えていくことは最重要課題であると考えます。 ＊ ＊ ＊ これからライフプランを立てるにあたって、ぜひ参考にしていただけましたら幸いです。
《速報解説》 会計士協会、「グループ監査における特別な考慮事項」の改正に伴い 「経営者確認書」など関連する監査基準報告書、実務指針等を修正 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2024年２月８日付けで（ホームページ掲載日は2024年２月９日）、日本公認会計士協会は、「監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」に伴う監査基準報告書等の改正」を公表した。 これにより、2023年12月22日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。公開草案に対しては、特段の意見は寄せられなかったとのことである。 これは、監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」（2023年１月12日改正）に伴って、監査基準報告書580「経営者確認書」などを改正するものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 監査基準報告書580「経営者確認書」 経営者確認書の記載例のうち、「２．金融商品取引法に基づく監査の経営者確認書（連結財務諸表）の記載例」及び「３．金融商品取引法に基づく中間監査の経営者確認書（中間連結財務諸表）の記載例」について、「当社」を「当社グループ」に修正する。 Ⅲ 監査基準報告書560実務指針第２号「訂正報告書に含まれる財務諸表等に対する監査に関する実務指針」 次の修正を行う。 Ⅳ 監査基準報告書700実務指針第１号「監査報告書の文例」 「財務諸表監査における監査人の責任」について、監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」の規定に合わせて修正する（20項及び各文例）。 Ⅴ 監査基準報告書700実務ガイダンス第１号「監査報告書に係るＱ＆Ａ（実務ガイダンス）」 監査人の責任の記載内容に関し、監査基準報告書600「グループ監査における特別な考慮事項」を参照している箇所について修正する（Ｑ１－１）。 Ⅵ 適用時期等 2024年４月１日以後開始する事業年度に係る財務諸表の監査及び同日以後開始する中間会計期間に係る中間財務諸表の中間監査から適用する。 公認会計士法上の大規模監査法人以外の監査事務所においては、2024年７月１日以後に開始する事業年度に係る財務諸表の監査及び同日以後開始する中間会計期間に係る中間財務諸表の中間監査から適用する。 ただし、それ以前の決算に係る財務諸表の監査及び中間会計期間に係る中間財務諸表の中間監査から適用することを妨げない。 監査基準報告書560実務指針第２号「訂正報告書に含まれる財務諸表等に対する監査に関する実務指針」の改正については、2024年４月１日以後に監査報告書を発行する訂正後の財務諸表に対する監査に適用する。 （了）
《速報解説》 JICPA及び日税連から「会計参与の行動指針」の改正が公表される ～中小企業会計指針の改正に対応して倫理規則等見直し～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2024年２月７日付で（ホームページ掲載日は2024年２月８日）、日本公認会計士協会、日本税理士会連合会は、「「会計参与の行動指針」の改正について」を公表した。 これは、「中小企業の会計に関する指針」の改正に対応した見直し等を行うものである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 １ 倫理規則 公認会計士（監査法人を含む）は、日本公認会計士協会の倫理規則を遵守しなければならない。 会計参与に就任している公認会計士（監査法人を含む）が違法行為又はその疑いに気付いた場合の対応については、倫理規則セクション260の規定が適用となる。 倫理規則セクション260では、上級の職にある組織所属の会員はそれ以外の会員と比べてより一層の対応が求められており、会計参与は上級の職に該当することに留意する。 ２ 「中小企業の会計に関する指針」確認一覧 次の事項に関して記載している。 （了）
２０２４年２月８日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.５５５を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
酒井克彦の 〈深読み◆租税法〉 【第128回】 「消費税法上の実質行為者課税の原則（その１）」 中央大学法科大学院教授・法学博士 酒井 克彦 はじめに 所得税法や法人税法には実質所得者課税の原則が設けられているが、消費税法にも類似の規定が存在する。すなわち、消費税法13条《資産の譲渡等又は特定仕入れを行った者の実質判定》１項は、「法律上資産の譲渡等を行ったとみられる者が単なる名義人であって、その資産の譲渡等に係る対価を享受せず、その者以外の者がその資産の譲渡等に係る対価を享受する場合には、当該資産の譲渡等は、当該対価を享受する者が行ったものとして、この法律の規定を適用する。」とし、２項は、「法律上特定仕入れを行ったとみられる者が単なる名義人であって、その特定仕入れに係る対価の支払をせず、その者以外の者がその特定仕入れに係る対価を支払うべき者である場合には、当該特定仕入れは、当該対価を支払うべき者が行ったものとして、この法律の規定を適用する。」と規定する。 かかる規定の適用について論じられた事例として、⼤阪地裁平成25年６⽉18⽇判決（税資263号順号12235）がある。この事件を素材として、消費税法上のいわゆる実質行為者課税の原則について考えることとしよう。 Ⅰ 素材とする事案 １ 概観 本件は、大阪市中央卸売市場Ａ場において、出荷者から販売の委託等を受けて牛枝肉等の卸売業を営むＸ（原告）が、牛枝肉等の販売先に対する債権が貸倒れとなったことについて、同貸倒れに係る消費税額の控除等について規定した消費税法39条《貸倒れに係る消費税額の控除等》１項に基づき、貸倒れに係る消費税額の控除をしてその課税期間に係る消費税及び地方消費税（両税を併せて、以下「消費税等」という。）の確定申告をしたのに対し、処分行政庁において、同貸倒れに係る消費税額の控除は認められないとして、更正処分（以下「本件更正処分」という。）及び過少申告加算税賦課決定処分（以下「本件賦課決定処分」といい、本件更正処分と併せて「本件各処分」という。）をしたため、国Ｙ（被告）を相手取って本件各処分の各取消しを求めた事案である。 ２ 前提事実 （１） 当事者 Ｘは、大阪市が開設したＡ場において牛枝肉等の卸売を行う卸売会社として昭和56年12月17日に設立され、昭和59年４月１日に市場法15条１項（当時）の規定に基づき農林水産大臣の許可を受けて業務を開始した法人である。 Ｘは、出荷者から販売の委託等を受けて、大阪市中央卸売市場業務条例34条に基づく取引方法（以下「本件条例」という。なお、本件条例は、平成13年４月１日条例第43号による改正前の平成12年４月１日条例第46号（同年６月１日施行）によっても改正されており、同改正前の33条において、同改正後の本件条例34条と同趣旨の内容の規定がされていたところ、以下では、同改正の前後を問わず、同改正後の本件条例に基づいて記載することとする。）に従って、牛枝肉等の売買への参加について大阪市長から許可を受けた仲卸業者及び大阪市長から承認を受けた売買参加者（両者を併せて、以下「買受人」という。）を相手に牛枝肉等を販売していた。 （２） 受託契約約款の定め ＸがＡ場において行う卸売のための販売の委託の引受に関して、市場法、卸売市場法施行規則、本件条例、大阪市中央卸売市場業務条例Ａ場施行規則その他関係諸法令によるほか、委託者との間に特約がない限り、大阪市Ａ場食肉部卸売業者受託契約約款（以下「本件受託契約約款」という。）によるものとされている。 本件受託契約約款には、以下のような定めがされている。 ア 指値等の条件 委託者は、委託物品の販売について、指値その他の条件を付すことができることとするが、その場合には、送り状又は発送案内等に付記するか、当該物品の販売準備着手前までにその旨をＸに通知しなければならないこととする。 イ 指値等の条件がある場合において販売不成立の場合の処理 Ｘは、委託物品の販売につき指値その他の条件がある場合において、その条件どおり委託物品を販売することができないときは、遅滞なくその旨を委託者に通知し、その指図を求めることとする。 ウ 委託手数料 Ｘが委託者から収受する委託手数料は、卸売金額の100分の3.5とする。 エ 売買仕切書の送付及び売買仕切金の支払 Ｘは、委託物品の卸売をしたときは、その卸売をした日の翌日までに、当該卸売をした物品の品目、等級、価格、数量、価格と数量の積の合計額、当該合計額の５パーセントに相当する金額、控除すべき委託手数料及び費用の金額並びに差引仕切金額（売買仕切金）を記載した売買仕切書を委託者に送付するものとする。また、売買仕切金の送付は、委託物品の販売をした翌日（その日が土曜日に当たるときは、その翌々日とする。）までに行うこととする。 （３） Ａ場における牛枝肉取引の流れ ア 出荷者からの出荷の申込み 出荷者から、Ｘに対し、電話又はファクシミリで出荷の申込みがあると、Ｘは、と畜可能頭数を見た上で、出荷者との間で入荷日の調整を行う。その後、出荷の前日までに、出荷者からＸに対し、出荷通知書がファクシミリ送信される。出荷通知書には、出荷形態（生体・枝肉）、頭数、内訳、産地、品種、体重、個体識別番号、出荷日、と畜予定日等が記載されている。 イ 入荷からせり売まで 牛の生体が入荷されると、計量等がされた後、大阪市がＸから牛の生体を受け入れ、と畜解体し、枝肉、内臓、原皮等に分け、内臓と皮はＡ場内の内臓業者と原皮業者に直接引き渡され、枝肉は大阪市からＸに引き渡される。同枝肉は、Ｘが大阪市から賃借する冷蔵庫に保管された後、せり売の当日、公益社団法人Ｂによる全頭格付を経て、Ｘにより卸売場に陳列され、買受人が下見をする。 牛枝肉のせり売は午前10時30分から実施され、買受人は、電子掲示板を見ながら応札し、せり単価と買受人が決定され、せりの後、牛枝肉はＸから買受人に引き渡される。 ウ 売買仕切書の交付及び売買仕切金の支払 Ｘは、せり売の結果を電算処理して売買仕切書を作成し、各出荷者に発送又は手渡しをする。 エ 買受人との決済手続 Ｘは、せり売の結果を電算処理して販売伝票を作成する。販売伝票は、買受人に対する請求書を兼ねるものとして、原則としてせり売の当日、買受人に交付される。販売伝票の交付を受けた買受人は、原則としてその日のうちにＸに対して代金を支払う。ただし、買受人は、あらかじめＸとの間で代金支払猶予特約を締結し、同特約で定められた期限内に代金を支払うことができる。 オ Ｘと買受人との債権債務の残高確認 Ｘは、買受人に対し、定期的に売掛金の残高確認を行い、買受人から同売掛金の未決済残高に相違ない旨の回答を入手する。また、買受人からＸに対する買掛金の残高確認依頼があった場合は、Ｘは、買受人がＸに買掛債務を負っていることを確認する。 カ Ｘと出荷者との債権債務の残高確認 Ｘから出荷者に対する買掛金の残高確認は行っていない。なお、出荷者からＸに対する売掛金の残高確認の依頼がされることはある。 （４） 買受人との間の約定の締結 ア Ｘは、Ａ場において、出荷者からの委託を受けて、大阪市長から売買参加者として承認されたＣ及びＤ（Ｃと併せて、「本件各買受人」という。）に対し、牛枝肉等の卸売を行った（以下、Ｘが平成10年10月30日から平成12年７月３日までの間に本件各買受人に対して販売した牛枝肉等を「本件牛枝肉」といい、本件牛枝肉に係る販売取引を「本件牛枝肉取引」という。）。 イ Ｘは、Ａ場における物品の売買代金の決済、債務の保証等に関し、Ｃとの間では平成10年10月６日に、Ｄとの間では平成11年９月20日に、それぞれ「代金の支払いに関する約定書」を締結している（これらＸと本件各買受人との間の約定を、以下「本件各約定」という。）ところ、本件各約定には、以下のような定めがされている。 （５） 債権の貸倒れに至る経緯 ア Ｘは、平成10年10月30日から、平成12年６月16日までの間、Ｃに対し、牛枝肉等を販売した。Ｘは、Ｃとの取引の最終日である同日時点で、Ｃに対し、９億4,642万3,153円の債権（利息ないし損害金等を除く。以下同様）を有していた。その後、Ｘは、Ｃから差し入れられていた担保物件を処分して充当した結果、Ｃに対する貸倒れとなった債権の額は、９億1,584万392円となった（以下「本件Ｃに係る債権」という。）。 Ｃは、平成17年９月７日、大阪地方裁判所岸和田支部から破産決定を受け、同年11月11日、同裁判所から免責許可決定を受けた。 Ｘは、そのころに本件Ｃに係る債権は実質的に回収不能になったとして、Ｘの平成17年４月１日から平成18年３月31日までの課税期間（以下「本件課税期間」という。）において、上記債権金額を貸倒れとして経理処理した。 イ Ｘは、平成12年４月12日から同年７月３日までの間、Ｄに対し、牛枝肉等を販売した。Ｘは、Ｄとの取引の最終日である同日時点で、Ｄに対し、2,848万4,259円の債権を有していた。 その後、Ｄの資産状態や支払能力等が悪化したことから、Ｘは、同年12月14日以降、Ｄとの取引を停止し、平成13年９月17日にＤから差し入れられていた担保物件を処分して充当した結果、Ｄに対する貸倒れとなった債権の額は、2,547万7,766円となった（以下「本件Ｄに係る債権」といい、本件Ｃに係る債権と併せて「本件各債権」という。）。 Ｘは、本件Ｄに係る債権につき、本件課税期間に消費税法施行規則18条《貸倒れの範囲》３号に規定する備忘価格１円を控除した後の金額2,547万7,765円を貸倒れとして経理処理した。 ３ 争点 本件の争点は、本件各債権の貸倒れに対する消費税法39条１項の適用の可否であり、具体的には、本件各債権が、Ｘが「課税資産の譲渡等」を行ったことにより取得した債権に当たるか否かである。 ４ 判決の要旨 （続く）
谷口教授と学ぶ 国税通則法の構造と手続 【第23回】 「国税通則法65条（～67条）」 －附帯税（２） 過少申告加算税とその加重及び減免－ 大阪学院大学法学部教授 谷口 勢津夫 国税通則法65条（過少申告加算税） １ 加算税の意義と種類 加算税は、附帯税（税通２条４号）のうち制裁目的で課される金銭的負担であり、行政罰の一種である（前回１参照）。加算税の対象は、申告納税方式（税通16条１項１号）による国税については納税申告義務に対する違反、源泉徴収等による国税（同２条２号）については源泉徴収及び特別徴収に係る義務（徴収納付義務）に対する違反である。加算税は、それらの行政上の義務について適正な履行を間接的にあるいは心理的に強制し、もって適正な履行を担保しようとする措置（行政上の義務履行担保措置）である。 加算税は、「昭和22年４月に所得税、法人税及び相続税（いわゆる直接国税）について申告納税制度が全般的に採用されるのを契機として、『追徴税』の名称で創設された」（武田昌輔監修『DHCコンメンタール国税通則法』（第一法規・加除式）3526頁）ことから、「申告納税制度の落し子．．．．．．．．．．」（石倉文雄「加算税制度の沿革と目的」日税研論集13号（1990年）３頁、４頁。傍点原文）といってよかろう。つまり、「加算税制度は、申告納税制度の採用にあたり、その担保的機能を果たすものとして登場した」（中川一郎＝清永敬次編『コンメンタール国税通則法』（税法研究所・加除式［1989年追録第５号加除済］）I153頁［北野弘久＝波多野弘執筆］）のである。なお、昭和22年４月には「加算税」の制度も創設されたが、その「加算税」は現行の延滞税に相当する遅延利息の性質をもつものであった（武田監修・前掲書3526頁等参照）。 ①納税申告義務違反に対して課される加算税としては、過少申告加算税（税通65条）及び無申告加算税（同66条）並びに重加算税（同68条１項・２項。過少申告重加算税・無申告重加算税）があり、②徴収納付義務違反に対して課される加算税としては、不納付加算税（同67条）及び重加算税（同68条３項。不納付重加算税）がある。加算税の納税義務は、上記①については法定申告期限（税通２条７号）の経過の時に、上記②については法定納期限（同条８号）の経過の時に、それぞれ成立し（同15条２項14号・15号）、賦課課税方式（同16条１項２号）により賦課決定に基づき確定される（同条２項２号、32条１項３号参照）。 今回は、これらの加算税のうち主として過少申告加算税を取り上げ、その趣旨や加重措置及び減免措置について検討することにする。なお、重加算税も加重措置の一種ではあるが、これについては次回検討することにする。 ２ 過少申告加算税の趣旨 過少申告加算税の趣旨については、既にその意義として述べたところであるが、判例においては、最判平成18年４月20日民集60巻４号1611頁が過少申告加算税の減免に係る「『正当な理由』の意義についての一般論」（川神裕「判解」最判解民事篇（平成18年度（上））579頁、604頁）を下記のとおり判示する（下線筆者）に当たってその前半の段落で説示したところが、その後も踏襲され判例の立場として確立されている（最判平成18年４月25日民集60巻４号1728頁、最判平成18年10月24日民集60巻８号3128頁、最判平成24年１月16日判タ1371号125頁、最判平成27年６月12日民集69巻４号1121頁、最判令和５年３月６日民集77巻３号440頁、最判令和５年３月６日判タ1511号104頁等）。 判例では、過少申告加算税の趣旨に関する上記判示において「過少申告による納税義務違反」を問題にしているが、これは、過少申告について租税の納付義務違反に着目するものではなく納税申告義務違反に着目するものと解される。というのも、国税通則法が過少申告加算税を定めるに当たって租税の納付義務違反に着目していたとすれば、過少申告加算税を敢えて無申告加算税と区別して規定する必要は必ずしもなかったであろうと考えられるからである。 そもそも、納税申告義務は①法定申告期限内に納税申告書を提出する義務と②納税義務の存否又は範囲を法律の規定に従って正しく確定する義務とが結合した義務であるが（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【123】参照）、国税通則法は過少申告加算税と無申告加算税が特に上記①の義務の点で決定的に異なることを考慮して、両者を区別して規定したものと考えられるのである（中川＝清永編・前掲書I194（-196）－I197頁［北野＝波多野執筆］も参照）。 ３ 過少申告加算税の加重 （１） 申告漏れ割合が大きな場合における加重措置 もっとも、国税通則法は納税申告義務のうち前記②の義務の観点から、申告漏れ割合が大きな場合、すなわち、修正申告又は更正に係る増差税額（修正申告又は更正が複数回されたときは累積増差税額［税通65条３項１号］を加算した金額）が期限内申告税額（同項２号）又は50万円のいずれか多い金額を超える場合は、その超える部分の金額の５％に相当する金額が、「その修正申告又は更正に基づき第35条第２項（申告納税方式による国税等の納付）の規定により納付すべき税額」（同条１項）すなわち通常の過少申告加算税の額に加算され、その分だけ過少申告加算税の負担が加重される。 この加重措置は、前記②の義務の観点からみて、申告漏れ割合が大きな場合については通常の過少申告加算税と無申告加算税との較差（10％と15％）が大きくなり過ぎることから、「このような較差をなくすために、過少申告の場合に、その申告漏れの割合により加算税の実質負担に差をつけ、申告漏れ割合が大きくなるに従って、過少申告加算税の実効割合が無申告加算税に近づくようにすることにより、その申告水準を向上させようとするもの」（志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和４年改訂・17版〕』（大蔵財務協会・2022年）799頁。武田監修・前掲書3547の３頁も同旨）である。 なお、無申告加算税についても同様の加重措置（期限後申告若しくは決定又はその後の修正申告若しくは更正に基づき納付すべき税額が大きな場合における加重措置）が定められている（税通66条２項・３項）。これも、前記②の義務の観点から納税申告義務違反の程度の大きさ（上記納付すべき税額の大きさ）を考慮する措置である。 （２） 記帳水準の向上に資するための加重措置 納税申告義務とりわけ前記②の義務の適正な履行を可能にする基礎的条件として記帳義務（取引記録としての帳簿書類の備付け及び保存の義務）が重要な意味をもつが（前掲拙著【130】参照）、令和４年度税制改正では、そのことを考慮して、一定の帳簿に記載・記録すべき事項に関して申告漏れがあった場合において、税務職員による当該帳簿の提示・提出の求めに納税者が全く又は不十分にしか応じなかったときは、過少申告加算税の負担を原則として10％加重することとされた（税通65条４項。なお、無申告加算税については同66条５項）。 この加重措置の整備について、財務省「令和４年度税制改正の解説」757頁はその背景について（ⓐ）、同762頁はその趣旨について（ⓑ）それぞれ次のとおり解説している。 （３） 補論：短期間に無申告を繰り返した場合における無申告加算税の加重措置 なお、無申告加算税については、以上とは別の趣旨に基づく加重措置も定められている。それは、短期間に繰り返して無申告が行われた場合、すなわち、過去５年以内に無申告加算税を賦課された者が同一税目につき再び調査を受けて期限後申告・修正申告を行い又は更正・決定を受けた場合は、賦課割合が10％加算され、その分だけ負担が加重される（税通66条６項。無申告重加算税については同68条４項参照）。この加重措置は次のとおり（財務省「平成28年度税制改正の解説」874－875頁）平成28年度税制改正で創設されたものであるが、近時のいわゆる「厳罰化」の一環として位置づけられるべきものである。 ４ 過少申告加算税の減免 （１） 自発的修正申告の場合における減免措置 修正申告がその申告に係る国税についての調査があったことにより当該国税について更正があるべきことを予知してされたものでないときは、これを自発的修正申告とみて、「申告納税制度の普及を図るため自発的な修正申告等を奨励する目的」（財務省「平成28年度税制改正の解説」873頁）で、自発的修正申告に係る増差税額については過少申告加算税の負担を減免することとされていたが、平成28年度税制改正により、自発的修正申告を調査通知（税通65条５項［現行６項］括弧書、同令27条３項［現行４項］参照）の前後で区別し、調査通知を受ける前の自発的修正申告については、調査通知を受けた後の自発的修正申告に係る過少申告加算税の減免（税通65条１項括弧書）を更に減免する措置（同条５項［現行６項］）が講じられた（過少申告重加算税への両措置の適用については同68条１項括弧書参照。なお、自発的期限後申告の場合の無申告加算税の減免については同66条１項括弧書、同条６項［現行７項］参照。また、自発的納付の場合の不納付加算税の減免については税通67条２項参照）。 この改正の趣旨等について、財務省「平成28年度税制改正の解説」873頁は次のとおり解説している。 自主的修正申告該当性（いわゆる更正予知の有無）の判断基準（時）については、不足額発見時説・不適正把握説、調査着手時説・外部調査着手時説、端緒把握時説・客観的確実性説、調査開始後予知推定説等の諸説がある（各説については武田監修・前掲書3543－3543の３頁参照）ところ、東京高判昭和61年６月23日行集37巻６号908頁は、下記のとおり、加算税制度の趣旨及び関連規定の趣旨・文言に照らして、調査着手時説・外部調査着手時説ではなく端緒把握時説・客観的確実性説の立場に立つことを明らかにしているが、その後これを支持する判例（最判平成11年６月10日訟月47巻５頁1188頁等）や学説（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）907頁等）がみられる。 （２） 正当な理由があると認められる場合等における減免措置 過少申告加算税は、修正申告又は更正に基づき納付すべき税額の計算の基礎となった事実のうちに、その修正申告又は更正前の税額の計算の基礎とされていなかったことについて正当な理由があると認められるものがある場合には、「その正当な理由があると認められる事実に基づく税額」を、その修正申告又は更正に基づき納付すべき税額から、控除して計算した残額に対して、課される（税通65条５項１号。なお、無申告加算税については同66条１項柱書但書・７項、不納付加算税については同67条１項但書参照）。つまり、「その正当な理由があると認められる事実に基づく税額」に対応する分だけ、過少申告加算税の負担が減免されるのである。 ここで「正当な理由があると認められる」場合とは、確立した判例（前記２参照）によれば、「真に納税者の責めに帰することのできない客観的な事情があり、上記のような過少申告加算税の趣旨に照らしても、なお、納税者に過少申告加算税を賦課することが不当又は酷になる場合」をいうと解されているが、その意義を申告納税制度の趣旨及び構造（納税者・税務官庁役割分担構造）に照らして検討し直すものとして、谷口教授と学ぶ「税法基本判例」第34回Ⅲ参照。 また、修正申告又は更正前に減額更正があった場合における過少申告加算税の減免措置（税通65条５項２号）は、最判平成26年12月12日訟月61巻５号1073頁（谷口教授と学ぶ「税法基本判例」第30回参照）を受けた平成28年度税制改正による「延滞税負担の適正化」（同61条２項）に合わせて、同税制改正により整備されたものである（前回２参照）。 これら２つの減免措置が重複して適用される場合には、修正申告又は更正に基づき納付すべき税額から、「その正当な理由があると認められる事実に基づく税額」（税通65条５項１号）と「当該期限内申告書に係る税額（還付金の額に相当する税額を含む。）に達するまでの税額」（同項２号）のうちいずれか多い税額を控除して、減免額を計算することとされている（同令27条１項３号）。 （了）
〔令和６年３月期〕 決算・申告にあたっての税務上の留意点 【第１回】 「研究開発税制の見直し」 公認会計士・税理士 新名 貴則 令和５年度税制改正における改正事項を中心として、令和６年３月期の決算・申告においては、いくつか留意すべき点がある。本連載では、その中でも主なものを解説する。 【第１回】は「研究開発税制の見直し」について解説する。 ◎ 研究開発税制の見直し 研究開発税制とは、青色申告書を提出している法人において試験研究費が発生する場合に、その金額の一定割合について税額控除が認められる制度である。 令和５年３月期までは、基本の税額控除である「一般型（中小企業者等においては中小企業技術基盤強化税制）」とその上乗せ措置、及び「オープンイノベーション型」が設けられていた。 【令和５年３月期における研究開発税制のイメージ】 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 これが令和５年度税制改正によって見直されており、その主なポイントは次の通りである。 ① 「一般型」の税額控除率の見直しと延長（令和８年３月31日まで） 研究開発投資の増加インセンティブを強化するため、税額控除率の見直しが行われている。試験研究費の増減割合に応じて税額控除率が変動するが、改正前は増加率9.4％を基準点として税額控除率が変動した。改正後は増加率12％が基準点となるため、12％を超えて試験研究費を増加させるほど税額控除率が上昇することになる。 税額控除率の下限が２％から１％に引き下げられたが、中小企業者等においては変化はない。 中小企業者等以外においては税額控除率が10％を超える部分（中小企業者等においては12％を超える部分）は、時限措置での上乗せ部分となるが、これが令和８年３月31日まで３年間延長されている。 ② 「一般型」の控除限度額の上乗せの見直しと延長（令和８年３月31日まで） 「一般型」の控除限度額は法人税額の25％となっているが、売上高試験研究費割合（平均売上高に対する試験研究費の割合）が10％を超える場合には、その割合に応じて控除限度額が上乗せ（法人税額の０～10％）されることとなっていた。この上乗せ措置が３年間延長されている。 また、中小企業者等においては、試験研究費増加率が9.4％を超える場合は、控除限度額に法人税額の10％を上乗せする措置が設けられていた。これが、試験研究費増加率が12％を超える場合に適用されることと改正された。 ③ 「一般型」の控除限度額上乗せの追加の廃止 「一般型」「中小企業技術基盤強化税制」ともに、基準年度（令和２年２月１日前に最後に終了した事業年度）と比較して、売上高が２％以上減少しながらも試験研究費を増加させた場合は、税額控除額の上限に５％上乗せすることとされていた。 しかし、令和５年４月１日以後に開始する事業年度については、この控除限度額上乗せの追加は廃止された。 ④ 「一般型」の控除限度額の増減特例措置の導入 「一般型」の控除限度額は法人税額の25％であるが、令和５年４月１日から令和８年３月31日までの間に開始する事業年度においては、増減試験研究費割合が４％を超えるか、マイナス４％を下回る場合は、控除限度額が加減算される措置が導入された。 この控除限度額の加算と、②の控除限度額の上乗せのどちらも要件を満たす場合は、いずれか有利な方を適用することになる。 ⑤ 「オープンイノベーション型」の拡充 「オープンイノベーション型」の対象となる研究開発型スタートアップの範囲が下記の通り拡大された。 また、オープンイノベーション型の類型に、新規高度研究従事者（博士号保有者や他社での研究業務経験者）に対する人件費が追加された（税額控除率20％）。 ⑥ 試験研究費の範囲の見直し 次の通り試験研究費の範囲が見直されている。 【令和６年３月期における研究開発税制のイメージ】 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 （了）
〔疑問点を紐解く〕 インボイス制度Ｑ＆Ａ 【第35回】 「令和５年分は２割特例、令和６年分は本則課税として 申告することの可否と注意点」 税理士 石川 幸恵 【Ｑ】 個人事業者です。インボイス制度開始前は免税事業者でしたが、適格請求書発行事業者の登録を受けたことにより、令和５年10月より課税事業者となりました。消費税課税事業者選択届出書や消費税簡易課税制度選択届出書は現時点（令和６年２月）では提出していません。 令和６年中に店舗兼住宅（店舗部分のみの価額が税抜1,000万円以上）の取得を予定しているため、課税売上高以上の課税仕入れが生ずると見込んでおり、令和６年分については本則課税が有利になると考えています。そこで、令和５年分は２割特例、令和６年分は本則課税を適用することは可能ですか。 〔ポイント〕 （１） ２割特例には２年継続適用の制限はありません。 （２） 高額特定資産を取得し、本則課税で申告を行った場合、取得した年の翌年と翌々年は２割特例の適用を受けることはできません。 （３） ２割特例の経過措置終了後（個人事業者は令和９年分）について簡易課税制度の適用を希望する場合、消費税簡易課税制度選択届出書の提出期限に注意が必要です。 ＊ ＊ ＊ 【Ａ】 ２割特例には「２年継続適用」の要件はありませんので、令和５年分について２割特例の適用を受け、令和６年分につき本則課税で計算することは可能です。 ただし、令和６年に高額特定資産を取得し、本則課税で申告した場合、いわゆる「３年縛り」により翌年（令和７年）及び翌々年（令和８年）は本則課税が強制適用となります。 （１） ２割特例は２年継続適用の制限なし ２割特例は簡易課税制度のように事前の届出や継続して適用しなければならないという制限はありません（インボイスＱ＆Ａ問114）。したがって、令和５年分につき２割特例により計算し、令和６年分は本則課税で計算をすることは可能です。 なお、本則課税はインボイス等の保存と帳簿の記載が仕入税額控除の要件ですので、事務処理負担の増加には注意が必要です。 （２） 「高額特定資産を取得した場合の３年縛り」の復習と２割特例の制限 ① 高額特定資産を取得した場合の３年縛りとは 事業者が、事業者免税点制度及び簡易課税制度の適用を受けない課税期間中に高額特定資産の課税仕入れを行った場合には、その高額特定資産の仕入れ等の日の属する課税期間の翌課税期間から、その高額特定資産の仕入れ等の日の属する課税期間の初日以後３年を経過する日の属する課税期間までの各課税期間においては、事業者免税点制度は適用されません（※）。 （※） 国税庁「高額特定資産を取得した場合の納税義務の免除の特例」、「No.6502 高額特定資産を取得した場合等の納税義務の免除等の特例」 ② ２割特例の制限 ①により事業者免税点制度の適用が制限される課税期間は２割特例を適用することができません（インボイスＱ＆Ａ問115）。 〈図解〉 ※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。 （３） 令和９年分の申告の準備 令和８年分につき本則課税で申告した場合で、令和９年分につき簡易課税の適用を希望するときは、令和８年12月31日までに「消費税簡易課税制度選択届出書」を提出する必要があります。 これは、令和８年分について２割特例の適用を受けていないので、令和９年中に消費税簡易課税制度選択届出書を提出すれば令和９年から簡易課税の適用を受けられるという経過措置（28年改正法附則51の２⑥、インボイスＱ＆Ａ問117）の適用がないためです。 （了）
