《速報解説》 会計士協会、研究報告として「監査データ標準化に関する留意事項とデータアナリティクスへの適用」について公開草案を公表 ～監査人や企業等の利害関係者への標準化による影響についても記載～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年12月17日、日本公認会計士協会は、ＩＴ委員会研究報告「監査データ標準化に関する留意事項とデータアナリティクスへの適用」（公開草案）を公表し、意見募集を行っている。 これは、監査データの標準化の動向を解説するとともに、監査データの標準化が実現した将来において可能になることが見込まれる監査手法の概要・留意事項に関する情報提供を目的とするものである。 意見募集期間は2022年１月18日までである。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 主な内容 公開草案は、目次を含めて105ページに及ぶものなので、以下では主な内容について解説する。公開草案の概要も公表されている。 １ 監査データ標準化に関するグローバルな状況 ＩＴを活用した監査に関して、監査データの標準化が進んでおらず、データの前処理が煩雑になる、データ項目が不足するといった論点が識別されている。 監査データの標準化については、2013年に米国公認会計士協会（AICPA）からAudit Data Standardsが、また、2019年に国際標準化機構（ISO）からISO 21378 Audit Data Collection が公表されている。 ２ 監査データの標準化の利害関係者への影響 監査データの標準化により、次の利害関係者への影響があると考えられる。 ３ ISO 21378の概観とデータの入手 ISO 21378の目的は、監査人がデータの提出を依頼し、監査業務を遂行する際に直面する共通の問題を解決することであり、監査データの内容及びフォーマットの世界的標準化によって、監査データの透明性の向上、監査データ収集プロセスの標準化、企業側と監査人側での作業重複の防止、収集までの時間の節約が促進される。 この規格は、次のモジュールで構成されており、公開草案は、その内容を詳細に説明している。 ４ データの入手・アクセス 監査人が利用できる形式でデータにアクセスできるか、監査人がセキュリティとインテグリティを確保したデータを入手できるか（監査人が被監査会社のデータにアクセスして分析することにより、データが壊れたり、変更されたりしないかの懸念など）について検討している。 ５ データの前処理 監査人は、被監査会社から入手したデータをツールに取り込んで監査データアナリティクス（ADA：Audit Data Analytics）を実施する場合、通常、被監査会社のデータの前処理（データクレンジング）が必要となる。 監査人は、被監査会社から入手する総勘定元帳データ、売掛債権データなどについて、ISO 21378「標準データプロファイリングレポート」を参照し、データの妥当性を確認するとともに、データの理解及び利用に当たり不可欠な質問を行うことが望ましいと記載されている。 ６ データの目的適合性と信頼性 監査人は、データが監査手続の目的を適切に満たし、十分に信頼できるかどうかを検討するとし、関連する監査基準委員会報告書の規定を参照しつつ、説明している。 ７ データ管理 データ保管期限、RPA（Robotics Process Automation）の利用、監査法人以外へのアウトソーシングなどについて記載している。 ８ ビジュアライゼーション ADAにおいては、データを様々な種類のグラフ（例えば、チャート、散布図、トレンド・ライン）、テーブル又はダッシュボードなどの形式にして、又はそれらを組み合せることによって、視覚化して検討することがある。 ADAにおけるこれらの視覚化技術については「ビジュアライゼーション」と呼ばれることが多い。 ADAにおいては一般的に、分析対象となるデータ量の増加や分析内容の複雑化に応じて、分析結果を数値から読み取り理解することが難しくなる。 このため、分析結果のビジュアライゼーションにより、分析結果の理解可能性が高まることから、ADAの利用推進に伴いビジュアライゼーションの利用も促進される傾向にあるとのことである。 ９ 今後の方向性 現在公表されているISO 21378は、今後の監査データ収集においてのグローバル・スタンダードとなるもので、日本国内の影響としては、政府調達との関係から事実上の標準になると考えられるとのことである。 今後の課題として、収益認識会計基準への対応がERPに実装された場合のデータ活用、電子インボイス情報のERPでのデータ活用などがあげられている。 （了） ↓直近１ヶ月の会計情報の速報解説をまとめた連載が開始しました↓
《速報解説》 住宅取得等資金に係る贈与税非課税措置の延長及び非課税限度額等の見直し ～令和４年度税制改正大綱～ 税理士 徳田 敏彦 令和３年12月10日に公表された「令和４年度税制改正大綱」（与党大綱）における「直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置」（措法70の２）の改正点は以下のとおりである。 １ 適用期限の延長 適用期限が「令和３年12月31日」から「令和５年12月31日」へ２年延長される。 ２ 非課税限度額の減少 住宅用家屋の取得等に係る契約の締結時期（※）にかかわらず、以下の非課税限度額とされる。 （※） 現行制度では、「住宅用家屋の新築等に係る契約の締結日」及び「住宅用家屋の種類」等によって非課税限度額が異なる。詳しくは下記拙稿を参照されたい。 「《速報解説》 住宅取得等資金に係る贈与税の非課税措置、非課税限度額の拡充や床面積要件の緩和等へ～令和３年度税制改正大綱～」 ３ 既存住宅用家屋の要件について 適用対象となる既存住宅用家屋の要件について、築年数要件（取得の日以前20年（耐火建築物は25年）以内に建築されたものとする要件）を廃止し、新耐震基準に適合している住宅用の家屋（登記簿上の建築日付が昭和57年１月１日以降の家屋については新耐震基準に適合している住宅用家屋とみなす）であることを加える。 ４ 受贈者の年齢制限について 受贈者の年齢要件を18歳以上（現行：20歳以上）に引き下げる。 ５ 特定の贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例等の延長・見直し 上記（２を除く）の改正は、「特定の贈与者から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の相続時精算課税の特例」（措法70の３）及び「東日本大震災の被災者が直系尊属から住宅取得等資金の贈与を受けた場合の贈与税の非課税」（震災特例法38の２）についても同様とする。 なお、後者（震災特例法38の２）の非課税限度額は、現行制度と同額とする。 ６ 適用時期 上記の改正は、令和４年１月１日（４の改正は令和４年４月１日）以後に贈与により取得する住宅取得等資金に係る贈与税について適用される。 （了）
《速報解説》 少額の減価償却資産の取得価額の損金算入制度等の見直し ～令和４年度税制改正大綱～ 税理士 中尾 隼大 令和３年12月10日に公表された「令和４年度税制改正大綱（以下、「税制改正大綱」という）では、少額の減価償却資産の取得価額の損金算入制度等の見直しについて明記されている。 （１） 見直しの目的と背景 税制改正大綱が、少額の減価償却資産の取得価額の損金算入制度等の見直しについて明記したのは、ドローンや建設用足場リースによる課税の繰延べが横行していることを受け、それらの「節税スキーム」に蓋をすることを目的したものである。 なお、当該スキームは、安価な価額のドローン等を大量に購入し、少額の減価償却資産の取得価額の損金算入制度等により全額損金算入しつつ、当該ドローン等を貸付けに供することで投下資金を数年かけて回収し、実質的に課税の繰延べを図るというものである。 当該スキームの台頭は、先般、生命保険による節税を対象とした通達改正が行われたこと等を受け、節税ニーズが高まっていたという背景があるといえよう。 （２） 少額の減価償却資産の取得価額の損金算入制度等の見直しの範囲 税制改正大綱では、以下に掲げる減価償却資産の損金算入特例について、貸付けの用に供した資産をその対象資産から除外する旨が明記された。 （※） 税制改正大綱において、その適用期限を２年延長する旨も明記されている。 なお、資産の貸付けを主要な事業として行う場合には、引き続き上記３つの制度の対象とすることができ、所得税についても同様の措置が講じられる。 この見直しが導入されると、対象となった貸付けの用に供したドローン等は、通常と同じく耐用年数に応じた減価償却費として損金算入されることとなる。 また、「主要な事業」の判定方法は、現時点で不明である。 （了）
《速報解説》 住宅用家屋の所有権保存登記に係る特例等、 登録免許税に係る主な改正事項 ～令和４年度税制改正大綱～ 税理士・行政書士・ＡＦＰ 山端 美德 令和３年12月10日、「令和４年度税制改正大綱（与党大綱）」が公表された。 登録免許税については以下のとおり、住宅用家屋の保存登記等に係る軽減措置の延長が行われるが、一部要件の見直しも行われるため留意されたい。 １ 住宅用家屋の所有権の保存登記に係る特例措置の延長 住宅用家屋の所有権の保存登記に係る特例措置の適用期限が、令和６年３月31日まで２年間延長される。 ２ 住宅用家屋の所有権の移転登記に係る特例措置の延長 住宅用家屋の所有権の移転登記に係る特例措置の適用対象となる住宅用家屋の要件について、築年数要件が廃止され、新耐震基準に適合している住宅用家屋（登記簿上の建築日付が昭和57年１月１日以降の家屋については、新耐震基準に適合している住宅用家屋とみなす）であることを加えた上で、その適用期限が令和６年３月31日まで２年間延長される。 ３ 住宅取得資金の貸付け等に係る抵当権の設定登記に係る特例措置の延長 住宅取得資金の貸付け等に係る抵当権の設定登記に係る特例措置の適用期限が、令和６年３月31日まで２年間延長される。 ４ 特定認定長期優良住宅の所有権の保存登記等に係る特例措置の延長 特定認定長期優良住宅の所有権の保存登記等に係る特例措置の適用期限が、令和６年３月31日まで２年間延長される。 ５ 認定低炭素住宅の所有権の保存登記等に係る特例措置の延長 認定低炭素住宅の所有権の保存登記等に係る特例措置の適用期限が、令和６年３月31日まで２年間延長される。 ６ 特定の増改築等がされた住宅用家屋の所有権の移転登記に係る特例措置の延長 特定の増改築等がされた住宅用家屋の所有権の移転登記に係る特例措置の適用期限が、令和６年３月31日まで２年間延長される。 （※） 上記１から６までの軽減措置の適用を受けるための対象住宅は、個人の住宅の用に供される床面積が50㎡以上の家屋であること等の一定の要件を有している。 （了）
《速報解説》 証拠書類のない簿外経費の必要経費不算入・損金不算入措置 ～令和４年度税制改正大綱～ 税理士・公認不正検査士（ＣＦＥ） 米澤 勝 １ はじめに 与党による「令和４年度税制改正大綱」（以下「大綱」と略称する）が、12月10日に公表された。本稿では令和４年度税制改正で新たに設けられる予定の「証拠書類のない簿外経費の必要経費不算入・損金不算入措置」について、その概要をまとめたい。 ２ 改正の背景 証拠書類を提示せずに簿外経費を主張する納税者や証拠書類を仮装して簿外経費を主張する納税者への対応策として、大綱冒頭の「令和４年度税制改正の基本的考え方」「（３） 記帳義務の不履行及び特に悪質な納税者への対応」では、次のように述べられている（大綱P13）。 ３ 所得税の取扱い（大綱P29・30） （１） 措置の概要 隠蔽仮装行為に基づく確定申告書を提出した者又は無申告であった者については、その売上原価の額及びその年の販売費、一般管理費は、帳簿書類等で取引が確認できる場合及び課税庁による反面調査で取引が確認できる場合を除き、必要経費の額に算入しないこととされる。 （２） 適用対象 ①その年において不動産所得、事業所得若しくは山林所得を生ずべき業務を行う者又は②その年において雑所得を生ずべき業務を行う者でその年の前々年分の当該雑所得を生ずべき業務に係る収入金額が300万円を超えるもの。 （３） 適用条件 ①隠蔽仮装行為に基づき確定申告書（その申告に係る所得税についての調査があったことにより当該所得税について決定があるべきことを予知して提出された期限後申告書を除く）を提出しており、又は②確定申告書を提出していなかった場合。 （４） 必要経費の額への不算入 これらの確定申告書に係る年分のこれらの所得の総収入金額に係る売上原価その他当該総収入金額を得るために直接に要した費用の額（売上原価の額）及びその年の販売費、一般管理費その他これらの所得を生ずべき業務について生じた費用の額は、（５）の場合を除き、その者の各年分のこれらの所得の金額の計算上、必要経費の額に算入しない。 ただし、その者がその年分の確定申告書を提出していた場合には、売上原価の額及び費用の額のうち、その提出したその年分の確定申告書等に記載した課税標準等の計算の基礎とされていた金額は、本措置の対象から除外する。 （５） 適用から除外される場合 次に掲げる場合に該当する売上原価の額又は費用の額は、本措置の適用から除外され、必要経費に算入する。 （６） 適用時期 この改正は、令和５年分以後の所得税について適用する。 ４ 法人税の取扱い（大綱P57・58） 隠蔽仮装行為に基づく確定申告書を提出した法人又は無申告であった法人についても、３（所得税の取扱い）と同様に、その売上原価及び販売費・一般管理費は、帳簿書類等で取引が確認できる場合及び課税庁による反面調査で取引が確認できる場合を除き、損金の額に算入しないという措置が設けられることとなる。 この改正は、令和５年１月１日以後に開始する事業年度から適用される。 なお、措置の規定内容については所得税と同様であるので割愛するが、個人について設けられている「雑所得に係る前々年の収入金額が300万円を超えている」ことという、収入（売上高）に関する除外規定は、法人税については設けられていない。 （了）
《速報解説》 会社法等の改正及びＣＧコードの改訂等を踏まえ、 監査役協会が「監査役監査基準」等を改定 ～公開草案に対する意見を受けて一部見直しも～ 公認会計士 阿部 光成 Ⅰ はじめに 2021年12月16日、日本監査役協会は、次のものを公表した。 これにより、2021年10月４日から意見募集されていた公開草案が確定することになる。公開草案に寄せられた意見とそれに対する対応についても公表されている。意見を受けて公開草案から見直されたものもある。 これは、会社法の改正及び改正会社法に係る法務省令の改正、コーポレートガバナンス・コードの改訂等を踏まえたものである。各機関設計間の記載振り・体裁の統一なども行われている。 文中、意見に関する部分は、私見であることを申し添える。 Ⅱ 改正会社法への対応 次のものである。 Ⅲ 改訂版コーポレートガバナンス・コードへの対応 次のものである。 Ⅳ 監査人の監査基準の改訂への対応 次のものである。 （了） ↓直近１ヶ月の会計情報の速報解説をまとめた連載が開始しました↓
２０２１年１２月１６日（木）AM１０:３０、 プロフェッションジャーナル No.４４９を公開！ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
日本の企業税制 【第98回】 「令和４年度税制改正大綱がまとまる」 一般社団法人日本経済団体連合会 経済基盤本部長 小畑 良晴 12月10日、与党（自由民主党及び公明党）の「令和４年度税制改正大綱」が発表された。 今回の税制改正の与党の議論のプロセスは、10月末に総選挙が実施されたこともあり、非常に短期集中型となったが、岸田政権として最初の税制改正であり、政権の掲げる「成長と分配の好循環」を起動させる観点から取りまとめられた。 〇賃上げ税制 賃上げ税制については、令和３年度税制改正で改組されたばかりであったが、岸田政権の「分配戦略」に基づき、見直しが行われた。 大企業向けの制度としては、令和３年度税制改正で、新規採用に的を絞ったものとされていたところ、改正前の制度に戻す形で、継続雇用者の給与等支給総額を前年度比３％以上増加させた法人は、雇用者給与等支給額の増加額の15％を税額控除できることとなる。さらに、継続雇用者の給与等支給総額を前年度比４％以上増加させた法人については税額控除率に10％加算、教育訓練費を20％以上増加させた法人については税額控除率に５％加算が認められることから、最大30％の控除率が適用されることとなる（控除上限は法人税額の20％）。 なお、大法人のうち、資本金の額等が10億円以上かつ常時使用する従業員の数が1,000人以上の場合には、給与等の支給額の引上げの方針、取引先との適切な関係の構築の方針その他の事項をインターネットを利用する方法により公表したことを経済産業大臣に届け出ることが要件として付け加えられている。 あわせて、資本金の額等が10億円以上かつ常時使用する従業員の数が1,000人以上の法人については、収益が拡大しているにもかかわらず賃上げも投資も特に消極的な場合、租税特別措置（税額控除）の適用を停止する措置の賃上げに係る要件の強化（継続雇用者給与等支給額が前年を超えること→前年度比１％以上増加（令和４年度は0.5％以上増加））が行われる。 一方、中小法人向けの制度としては、令和３年度税制改正で改組された制度を前提に、その控除率の引上げと適用期限の１年延長が行われる。雇用者の給与等支給総額を前年度比1.5％以上増加させた法人は、雇用者給与等支給額の増加額の15％を税額控除できるが、さらに、雇用者の給与等支給総額を前年度比2.5％以上増加させた法人については税額控除率に15％加算、教育訓練費を10％以上増加させた法人については税額控除率に10％加算が認められることから、最大40％の控除率が適用されることとなる（控除上限は法人税額の20％）。 〇オープンイノベーション税制・５Ｇ投資促進税制 オープンイノベーション税制については、適用期限が２年延長されるとともに、要件の緩和が行われる。出資の対象となる法人の要件のうち、売上高に占める研究開発費の額の割合が10％以上の赤字法人については設立後10年未満のものとされているところを15年未満に延長する。また、対象となる特定株式の保有見込み期間を５年から３年に短縮する。 ５Ｇ投資促進税制については、要件の見直しを行うとともに税額控除率について順次引下げを行い（15％→９％→３％）、３年間に期間を限定した上で延長する。 〇中小企業税制 中小企業関連では、交際費課税の特例が２年延長とされ、また法人版事業承継税制については、特例承継計画の提出期限が令和５年３月末となっているところ１年延長して令和６年３月末までとされる。もっとも、この制度の適用期限である令和９年12月末については「今後とも延長を行わない」ことが改めて明記されている。 〇受取配当 一定の内国法人が受け取る配当等（令和５年10月１日以後に支払いを受けるべきもの）のうち、①完全子法人株式等に係る配当等、及び②配当等の支払い基準日において発行済株式等の３分の１超を直接保有する株式等に係る配当等、については所得税を課さないこととし、所得税の源泉徴収をしないこととされる。 この見直しは、納税者側では、配当等に係る源泉徴収により一時的な資金負担と事務負担が生じ、税務署側でも還付金及び還付加算金を支払うことによる還付事務が生じている状況は、源泉所得税が法人税の前払的性質を持つことや、所得税を効率的かつ確実に徴収するなどの源泉徴収の制度趣旨に必ずしも沿ったものとなっていないとの指摘を、会計検査院から受けたことが発端となったものである。 ただし、今回の大綱では、この見直しにより「令和５年度の税収が減少すると見込まれること等を踏まえ、その影響を緩和するための必要な対応等について、令和５年度税制改正において検討する」とされている。 〇法人事業税 法人事業税については、法人税における賃上げ税制に合わせて、継続雇用者の給与等支給総額を３％以上増加させる等の要件を満たす法人については、付加価値割の計算において、雇用者全体の給与等支給総額の対前年度増加額を付加価値割額から控除する措置を講ずる。 また、ガス供給業に係る収入金課税については、導管部門の法的分離の対象となる法人等について、一定の代替財源を確保しつつ（固定資産税の特例の廃止）、製造・小売事業に係る課税方式について、その４割を見直し、付加価値割及び資本割を組み入れることとされた。 外形標準課税対象法人（資本金１億円超の法人）の年800万円以下の所得に係る軽減税率を廃止し、標準税率を１％（特別法人事業税を含んだ場合は3.6％）に一本化することとなる。 なお、最近減資による外形標準課税法人からの離脱が目立つことも背景に、今回の大綱では、外形標準課税対象法人のあり方について、「経済社会の構造変化に伴い、外形標準課税の対象法人の数や態様は大きく変化してきており、今後、こうした原因・課題の分析を進めるとともに、外形標準課税の適用対象法人のあり方について、地域経済・企業経営への影響も踏まえながら引き続き慎重に検討を行う」こととされている。 〇経済界への期待 今回の大綱では、法人課税については、「未来への投資等に向けた経済界への期待」という項目が設けられ、「近年、企業の前向きな投資や賃上げを促す観点から、法人実効税率の引下げをはじめとする様々な税制上の取組みを行ってきた。しかしながら、わが国の賃金水準は、実質的に見て30年以上にわたりほぼ横ばいの状態にあり、その伸び率は他の先進国に比して低迷している」「近年の累次の法人税改革も、意図した成果を上げてこなかったと言わざるを得ない」とされ、「十分な投資余力があるにもかかわらず活用されていない場合に、企業の行動変容を促すためにどのような対応を講ずるべきかといった視点からも、幅広く検討を行う」とされている。 企業に対しては、「付加価値の高い製品・サービスを生み出すことでマークアップ率を高める」ことと「リスク回避や横並び意識を排してアニマルスピリッツを取り戻し、イノベーションに挑戦すること」への期待が強く打ち出されている。 〇金融所得課税 個人所得課税に関しては、金融所得課税のあり方について検討する必要性に触れるとともに、一般投資家が投資しやすい環境を損なわないよう十分配慮することも言及されている。なお、今回の改正が期待されていたデリバティブの損益通算については、金融所得課税のあり方を総合的に検討していく中で検討することとされ、改正が見送られている。 〇住宅ローン控除 住宅ローン控除については、４年間延長される一方で、控除率は現行の１％から0.7％に引き下げられる。これは控除率とローン金利との乖離についての会計検査院からの指摘を踏まえ令和３年度税制改正で検討課題とされていたものである。 また、消費税率引上げに伴う反動減対策として講じられていた措置（借入限度額の引上げ（2,000万円→4,000万円）、控除期間の延長（10年→最長13年））は終了し、住宅性能に応じた（省エネ基準適合住宅、ZEH水準省エネ住宅、認定住宅（認定長期優良住宅及び認定低炭素住宅））借入限度額と控除期間（13年）の上乗せ措置に改組する。 また、４年間のうち前半（令和４、５年）と後半（令和６、７年）とでは借入限度額の点で段差があり、例えば最大の借入限度額となる認定住宅の場合、前半は5,000万円、後半は4,500万円となる。また、この制度の適用対象者の所得要件は2,000万円以下（現行3,000万円以下）に引き下げられる。 〇土地に係る固定資産税 令和３年度税制改正で、新型コロナウイルスの蔓延による経済への影響を踏まえ、全ての土地について負担上昇が据え置かれた固定資産税については、景気回復に万全を期す観点から、令和４年度に限り、商業地等について、本来の引上げ率５％のところ半分の2.5％とすることとされた。 〇納税環境整備 この他、納税環境整備の観点から、記帳義務の不履行や税務調査時の簿外経費の主張等への対応、財産調書制度の見直し（資産10億円以上保有者に提出義務付け）、電子取引の取引情報に係る電磁的記録の保存への円滑な移行のための宥恕措置（２年延期）などが盛り込まれている。 （了）
〔令和４年度税制改正大綱〕 グループ通算制度の見直しと今後の課題 公認会計士 佐藤 信祐 １ 令和４年度税制改正大綱 令和３年12月10日に公表された令和４年度税制改正大綱では、グループ通算制度の改正についても記載されている。このうち、本稿では、投資簿価修正に関する改正について解説を行うものとする。 グループ通算制度では、投資簿価修正後の離脱法人の株式の帳簿価額が当該離脱法人の離脱日の前日の属する事業年度終了の時における簿価純資産価額に相当する金額とされている（法令119の３⑤、119の４①）。そのため、例えば、簿価純資産価額30億円の会社を70億円で買収した後に、90億円で転売した事案を想定すると、投資簿価修正を行った結果として、グループ通算制度を採用していない場合に比べて不利になるという批判があった。具体的には、以下の事例を参照されたい。 このように、改正前のグループ通算制度では、グループ通算制度に加入した時点における通算子法人株式の帳簿価額（70億円）と通算子法人の簿価純資産価額（30億円）を考慮せずに投資簿価修正の計算を行うことから、グループ通算制度に加入してから離脱するまでの間に利益積立金額が増減していないにもかかわらず、投資簿価修正後の帳簿価額が取得価額よりも小さくなるという問題があった。 このような問題に対応し、令和４年度税制改正大綱では、「通算子法人の離脱時にその通算子法人の株式を有する各通算法人が、その株式（子法人株式）に係る資産調整勘定等対応金額について離脱時の属する事業年度の確定申告書等にその計算に関する明細書を添付し、かつ、その計算の基礎となる事項を記載した書類を保存している場合には、離脱時に子法人株式の帳簿価額とされるその通算子法人の簿価純資産価額にその資産調整勘定等対応金額を加算することができる措置を講ずる」ものとされた。ただし、主要な事業が引き続き行われることが見込まれていないことにより通算制度からの離脱又は取止めに伴う資産の時価評価制度（法法64の13）の適用を受ける法人については、資産調整勘定等対応金額に相当する価値が無くなっていることから、本制度の適用を受けることができない。 そして、「資産調整勘定等対応金額」とは、「通算子法人の通算開始・加入前に通算グループ内の法人が時価取得した子法人株式の取得価額のうち、その取得価額を合併対価としてその取得時にその通算子法人を被合併法人とする非適格合併を行うものとした場合に資産調整勘定又は負債調整勘定として計算される金額に相当する金額」とされている。すなわち、グループ通算制度に加入した時点におけるのれんに相当する金額を投資簿価修正後の帳簿価額に加算することにより、上記の問題を解決するための改正であるということがいえる。 ただし、投資簿価修正の制度は、通算制度からの離脱又は取止めに伴う資産の時価評価制度と密接に繋がっている制度であることから、資産調整勘定等対応金額を帳簿価額に加算するのであれば、通算制度からの離脱又は取止めに伴う時価評価の対象に営業権を含めないと整合性が取れないことになる。そのため、時価評価資産から除外される資産から帳簿価額1,000万円未満の営業権を除外する制度も設けられている。 ここで１つ疑問に感じるのが、通算制度からの離脱又は取止めに伴う時価評価の対象になるのは、①主要な事業が引き続き行われることが見込まれていない場合、②離脱等をする通算法人が保有する帳簿価額が10億円を超える資産の譲渡等による損失の計上が見込まれている場合の２つである。 このうち、①については、令和４年度税制改正大綱を読む限り、通算制度からの離脱又は取止めに伴う時価評価の対象に営業権が含まれるものの、資産調整勘定等対応金額を帳簿価額に加算する制度の対象から除外されているようにも思われる。しかしながら、そもそも主要な事業が引き続き行われることが見込まれていないのであれば、営業権の時価が０円になることがほとんどであることから、営業権の時価評価を行う事案はほとんどないと考えられる。 これに対し、②については、帳簿価額が10億円を超える資産に限定されているだけでなく、そもそも損失の計上が見込まれている場合に対応した規定であることから、営業権の時価評価を行う必要性が乏しい。 そう考えると、本来であれば、通算制度からの離脱又は取止めに伴う時価評価の対象を上記①②に掲げる事案に限定せずに、その対象となる事案を広げるべきであったといえる。 ２ グループ法人税制の改正への提案 拙稿「組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の現行法上の問題点と今後の課題」の【第６回】では、投資簿価修正の制度を単体納税制度に導入すべきであると提案させていただいた。 すなわち、被買収会社に利益が生じた場合には、その株主が保有する被買収会社株式に含み益があるということがいえ、被買収会社に損失が生じた場合には、その株主が保有する被買収会社株式に含み損があるということがいえるため、投資簿価修正の制度をグループ法人税制に導入することについては一定の合理性が認められる。 さらに、被買収会社が保有する資産に含み益がある場合には、その株主が保有する被買収会社株式にも含み益があるということがいえ、被買収会社が保有する資産に含み損がある場合には、その株主が保有する被買収会社株式にも含み損があるということがいえる。すなわち、投資簿価修正の制度をグループ法人税制に導入する場合には、グループ法人税制からの離脱に伴う時価評価を導入することについても一定の合理性が認められる。 ただし、前述のように、営業権を時価評価の対象に含めるのであれば、通算制度からの離脱又は取止めに伴う時価評価の対象になる事案を広げるべきであるといえる。そして、損失の二重計上だけでなく、利益の二重計上を排除するという観点からは、被買収会社で10億円の時価評価益が生じるのであれば、投資簿価修正により被買収会社の株主において生じる株式譲渡益が10億円減額されることから、グループ法人税制からの離脱に伴う時価評価の対象となる事案を限定する必要もない。その結果、以下のように、100％子会社の株式を譲渡する場合と100％子会社の事業を譲渡する場合とで、有利不利が変わらなくなることから、課税の公平が保たれることになる。 ３ 結び 本稿では、令和４年度税制改正大綱に記載されている投資簿価修正に関する改正について解説を行った。令和２年度税制改正から批判されていた投資簿価修正の制度が見直されたことは、今後のＭ＆Ａの阻害要因にならないことから、大きな改正であるといえる。 ただし、通算制度からの離脱又は取止めに伴う資産の時価評価制度の対象に営業権が含まれることになったが、実際にどのような場合に営業権が時価評価の対象になるのかが不明であるということで、ややわかりにくい改正であったともいえる。 また、拙稿「組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度の現行法上の問題点と今後の課題」で解説したように、組織再編税制、グループ法人税制及びグループ通算制度には大きな問題があることから、さらなる抜本改正が必要となる。本稿で述べたように、投資簿価修正の制度と離脱に伴う時価評価の制度をグループ法人税制に導入することは、Ｍ＆Ａにおいて問題となる損失の二重計上や利益の二重計上を排除する意味でも、１つの解決策になるのではないかと思われる。 （了） ↓お勧め連載記事↓
〈ポイント解説〉 役員報酬の税務 【第33回】 「株主総会において決議をしないままに役員退職慰労金を支給した場合」 税理士 中尾 隼大 ○●○● 解 説 ●○●○ （１） 株主総会等の決議による効果 税務上のお手盛り防止規定として法人税法34条が存在するとともに、会社法上においてもお手盛り防止規定が設けられているのは周知の通りである。 というのも、会社法361条１項は「取締役の報酬、賞与その他の職務執行の対価として株式会社から受ける財産上の利益・・・は、定款に当該事項を定めていないときは、株主総会の決議によって定める」と示しているが、税務上のお手盛り防止規定とはその目的が異なり、株主の利益保護を目的としている。 この点、実務上は、特に日々の役員報酬では株主総会で総額を定め、個別支給額については取締役会に一任するケース等が多いといえるが、仮に株主総会の決議及び定款の定めがない場合においても、株主全員の同意さえあれば、事実上は問題とはならない。この点を明らかにしている最高裁判決として、例えば最高裁平成15年２月21日判決がある（※１）。最高裁は、 と判示している（※２）。 （※１） 最高裁平成15年２月21日判決（金融法務事情1681号31頁）。 （※２） 同様の事例として、東京地裁平成３年12月26日判決（判例時報1435号134頁）、大阪地裁昭和46年３月29日判決（判例タイムズ266号262頁）がある。後者は代表取締役と対立して退任した取締役の救済のため、総株主の同意を認定して退職慰労金の支出を認めている。 このように、定款の定め又は株主総会の決議等がない場合、会社は取締役に対して報酬支払義務を負わないことが原則であるが、お手盛り防止規定の目的が株主の利益保護にあることに鑑み、株主全員の同意があれば、役員退職慰労金の支給は有効となり、実務上問題となることはないといえる。なお、支給当時には株主全員の同意がなくとも、後に株主総会で追認された場合にも有効となることが示された事例もある（※３）。 （※３） 最高裁平成17年２月15日判決（判例タイムズ1176号135頁）。 会社が取締役に対して報酬支払義務を負わないにも関わらず報酬として支払った場合、その支払いは無効とされる。この場合、無効な報酬支払いを行った代表取締役は会社に対し、返還されない額の賠償責任を負い（会社法423①）、取締役会の承認に基づいた場合には賛成した取締役も同様の責任を負うことに加え（会社法423③）、これらの取締役の責任は、いわゆる株主代表訴訟の対象ともなる（会社法847）（※４）。 （※４） 田辺総合法律事務所・Moore至誠監査法人・Moore至誠税理士法人編著『役員報酬をめぐる法務・会計・税務（第５版）』（清文社、2020）58頁。 （２） 不当利得返還請求権の行使は権利の濫用であると示した最高裁判決 上記に対して、株主総会の決議等を経ないままに役員退職慰労金を支出した後、会社が不当利得返還請求をしたことが権利の濫用だと示した最高裁平成21年12月18日判決の要旨を以下に紹介したい（※５）。 （※５） 最高裁判所裁判集民事232号803頁。 なお、本件は裁判官１名の反対意見が付されており、「信義則や権利の濫用といった一般条項を適用するに当たっては、・・・既存の法規範の規律やその趣旨に対し十分配慮することが求められるべきものであって、その適用範囲については、事案の個別事情を精査、吟味し、慎重に画する必要がある。・・・多数意見は、・・・十分とはいえない事実を根拠として被上告人の不当利得返還請求権の行使を排斥する余地を認めることによって・・・退職慰労金請求権を有しないはずの上告人に対し、・・・たやすく退職慰労金を取得させることを認めるものといわざるを得ない」という意見がある。 このように、この事例はいわゆる一般条項である信義則や権利の濫用を用いて役員退職慰労金の支給を認めているが、一般条項を持ち出したことはよほどの事情があった事案だといえ、株主総会が未開催である会社の全てが役員退職慰労金の支給を認めるというものではない（※６）。 （※６） 本最高裁判決を引用しつつ会社側の不当利得返還請求権行使を認めた最近の事例として、東京地裁平成28年８月19日判決（判例集未登載）がある。 （３） 留意点 税務上の役員退職給与においても、株主総会の決議等は重要である。それは、役員退職給与の損金算入時期の判定において、法人税基本通達９－２－28により株主総会等の決議時期とされていることから実務上重要視され、また、各議事録が会社の定める一定の金額基準と併せ、功績倍率等を把握する重要基礎資料となる蓋然性が高いからである。株主総会の開催や形式的な書類の具備が必ずしも明確ではない同族会社においても、役員退職慰労金を支給する場合には、実際に株主総会等を開催し、株主総会議事録等の形式的な書類の具備まで強く意識するのが実務感覚として正常であるように思われる。 今回紹介したようなケースに直面しないためには、株主総会等の議事録に不備がないか等を確認することは最低限として、やむを得ない事情等で議事録が不存在の場合は、株主の意向を全て確認するべきだと考える（※７）。 （※７） なお、実際には開催されていない株主総会議事録を作成した事例については、【第16回】参照。 （了）
