『デジタルフォレンジックス』を使った 企業不正の発見事例 【第３回】 「産業スパイの調査に使われるデジタルフォレンジックス」 PwCアドバイザリー合同会社 マネージャー 吉田 卓 １ はじめに 第３回では、産業スパイ事件におけるデジタルフォレンジックス調査について、筆者が実際に担当した、自動車メーカーにおける産業スパイ事件のケーススタディーを中心にして述べさせていただく。平時からの対策についても本稿の最後で述べているので、参考としていただければ幸いである。 ビジネスがグローバル化し、中国、韓国を中心とするアジア諸国の競合他社が急激に勢力を拡大しているが、その背後では、日本企業に在籍する優秀な技術者の「引き抜き」合戦が活発に行われていることは、周知の事実ではないだろうか。 個人の意思による、健全な転職を阻止することはできないが、転職する個人が会社の機密情報を持ち出し、転職先がそれを期待しているのが実態であり、その点に関して会社としては十分に注意をし、対策をとることが必要であることは言うまでもない。 ２ 産業スパイのスキーム 産業スパイに関する定義は、一般的に「企業のもつ経営や技術などに関する情報を不正に探知・入手する行為のこと。また、それらの行為をする人」とされている。 近年紙面やメディアをにぎわせている産業スパイのスキームは、社員を展示会などで勧誘し転職を決意させ、転職先での高待遇と引き換えに機密情報を提供させるというもので、筆者は「転職スキーム」と呼んでいる。 また、日本企業で務め上げた退職者をターゲットにするケースも多く、こちらは「退職者スキーム」である。退職者の場合は、データなどの情報を持ち出すことはせず、本人の頭に入っているノウハウを１から10まですべて競合他社に提供するというもので、一日中通訳が張り付き、工場設備の設定や温度など細かいノウハウについて、その人物が話す内容をすべてメモするというようなことが行われていると聞いたことがある。報酬も驚くほど高額と言われている。この退職者を利用したスキームは、本人が既に退職していることもあり、阻止することが困難である。 近代の産業スパイ事案においては、会社はこの２つのスキームに特に警戒をする必要があると考える。 ３ 自動車メーカーでの未遂事件（ケーススタディー） 以下では、筆者が実際に担当した、産業スパイの案件に関してご紹介する。依頼主であった会社のコンプライアンス部の対応や、ファイルの持ち出しやダウンロードなどをモニタリングするためのITソリューションが導入されていたことが、機密情報が競合先に渡ることを水際で阻止することができた大きな要因であり、その点についても参考としていただきたい。 このケースは、「転職スキーム」で行われた産業スパイ案件である。 会社は、対象者が退職願を提出してから、サーバーへのアクセスやファイルのダウンロードをモニタリングしていた。数千以上のファイルのダウンロードが発生したのをきっかけに、当人を呼び出し、会社のPCを保全するとともに、当人の自宅にも一緒に帰宅し、当人の自宅用のPCおよび外部記録媒体であるUBSメモリーやHDDを押収した。 まだ疑わしいという段階で、ここまでの対応ができる会社は稀である。 この会社は平時から従業員との誓約確認や、雇用契約書、就業規則、内部調査に関する規定等の整備、更新を怠っていなかったということであろう。 残念ながらあっさりと転職されてしまい、後に自社とまったく同じデザインの製品が競合他社から発表されて、泡を食う結果となってしまうケースが多いのではないだろうか。 筆者が所属する会社にデジタルフォレンジックの調査の依頼が来たのは、対象者のPC等を保全した当日であった。翌日朝には会社に赴き、すでに保全されているPCのフォレンジックイメージが取得でき、分析を開始した。 調査のスコープについては、以下の通りである。 【図１】 整理した情報の流出経路（筆者作成） 重要なのは機密情報の持ち出しの経路を整理し、それを補完するエビデンスをそろえることである。 ちなみに、このような産業スパイ行為は、不正競争法防止法違反として警察に告訴することができる。しかしながら、ある程度の証拠がそろっていない場合は、警察も動き難い。そのため、会社としては、まずは対象者が使用したPCや外部記録媒体を保全し、証拠を見つけ出すこととなる。 このケースの場合、当初本人は会社のPCと個人PCおよび外部記録媒体数点のみを使用していると主張し、データを書き出してはいないと反論をしていたようであるが、PCの外部記録媒体の接続履歴を調べると、実際には数十にのぼる外部記録媒体が接続された形跡があり、最終的に20個以上の外部記録媒体を押収する結果となった。 往々にして、被疑者は証拠の隠滅を図る場合があるため、注意が必要である。 ドライブの中のファイルを削除したのみであれば、デジタルフォレンジックスの技術を使用してファイルを復元することが可能な場合が多いが、PCを物理的にハンマーで破壊するというようなことをされてしまうと、データを復旧難易度は急激にあがる。 このケースの場合も、“Strictly Confidential”などと印字してある、明らかな機密情報については、あとから特定された媒体からはすべて削除されていた。 このように機密情報が書き出された事実と、それらが自宅PCやその他の記録媒体にもコピーされていたという証拠を取得したうえで、【図１】のように整理するところまでが、筆者の仕事である。その後、警察による調査が行われ、被疑者は無事に逮捕されることとなった。 ４ 平時からの対策が遅れている日本企業 自動車や電機などの産業を中心にアジアでは激烈な競争が行われていることから、中国や韓国の競合メーカーが日本の技術を狙っていることは明らかだろう。その中にあって、日本企業は徹底した対策をとる必要がある。 重要なのは、産業スパイ活動は、サイバー攻撃のように外部から会社のネットワークなどを攻撃し、個人情報を流出させるというものではなく、内部の人間によって行われるケースが圧倒的に多いということである。日本の企業は、こと内部のこととなると、「うちの社員にはそんな人間はいません」というように、急にある意味で性善説を信じてしまい検討が進まない企業が多いように感じる。 しかし、前述のケーススタディーのモデルなった企業でも実施されていたように、下記のような項目については産業スパイ事案を想定した内容に更新または整備することを推奨したい。 これらの項目に対して平時から対策をとることが極めて重要であり、産業スパイ事件を防止または水際で阻止する大きな要因になると筆者は考える。 「グローバル企業」という言葉が浸透して久しいが、真の意味でのグローバル企業となるためには、危機管理やインシデントレスポンス体制についてもグローバル企業としてのレベルを追及するべきであろう。日本企業は特に、産業スパイ事件などのインシデントに対しての対応が、場当たり的である企業が多い。標準化された社内規定やプロセスが存在しないのである。 危機管理やインシデントレスポンス体制の強化は、さらに加速していくグローバル化の波を乗りこなすうえで、日本の企業にとって最も重要な課題の１つであろう。 （了）
《速報解説》 中小企業者等の少額減価償却資産の特例、 「事務負担に配慮する必要があるもの」は 常時使用従業員数1,000人以下の法人 ～適用期限延長も対象法人を制限へ Profession Journal編集部 中小企業を対象とした税制特例のうち、その使い勝手の良さから多くの企業で利用されているのが「中小企業者等の少額減価償却資産の取得価額の損金算入の特例」（措法67の５）だ。 この制度は、青色申告法人である中小企業者等が30万円未満の減価償却資産を取得した場合、その取得価額相当額をその事業年度に損金算入できる特例措置（年間の上限300万円）。時限立法であるものの２年ごとに延長が繰り返されてきたこの特例は、平成28年度税制改正においてもさらに２年（平成30年３月31日まで）延長されることとなった。 ただし今回の改正では、税制改正大綱における次の記載のとおり、対象となる法人に見直しが行われている。 （※） 「平成28年度税制改正の大綱」より 上記の改正については、法案の段階で、改正租税特別措置法67条の５第１項において、対象となる法人に「事務負担に配慮する必要があるものとして政令で定めるものに限る」との規定が確認されていたところ、３月31日公布の改正租税特別措置法施行令39条の28第１項において「法67条の５第１項に規定する政令で定めるものは、常時使用する従業員の数が1,000人以下の法人とする。」と規定されており、上記大綱の記載のとおり「常時使用する従業員の数が1,000人を超える法人が除外」されることが法令上明確化された。 この法改正について特別な経過措置規定は見られないことから、原則４月１日施行（所得税法等の一部を改正する法律附則第１条）となるため、施行日以後に取得・事業供用した適用対象となる少額減価償却資産については、対象法人が制限されることとなるため留意したい。 〔追記〕 本改正についての経過措置は改正法附則第101条・124条に記載されており、平成28年４月１日以後に取得又は製作若しくは建設をする少額減価償却資産について適用され、同日前に取得又は製作若しくは建設をした少額減価償却資産については、従来どおり適用されます。お詫びの上、訂正させていただきます。 ちなみに中小企業庁の資料によると、この特例を適用している中小企業のうち今回の改正で対象外となる従業員1,000人超の中小企業は全体の0.3％程度にとどまり改正の影響は軽微としているが、別資料では導入まで１年を切った消費税軽減税率へのシステム改修等を行う際に利用できる支援措置としてこの特例が紹介されており、利用社数の増加に伴う今回の改正の影響も無視できない。 （了）
《速報解説》 減価償却方法の見直しに係る 改正法人税法施行令第48条の２を確認 ～新法令は平成28年４月１日以後終了事業年度から適用 Profession Journal編集部 既報のとおり平成28年度税制改正では減価償却方法の見直しが行われ、平成28年４月１日取得分から、下表の通り建物附属設備及び構築物については定率法が廃止され定額法一本とされた。また鉱業用減価償却資産についても定率法が廃止され定額法又は生産高比例法のみとされている。 （※） 平成28年度税制改正の大綱（財務省ホームページ）より 減価償却資産の償却方法については法人税法施行令に規定されており改正法案ではその内容を確認することができなかったが、３月31日公布の「法人税法施行令等の一部を改正する政令」でその規定が明らかとなった。 以下では特に大きく改正された法人税法施行令第48の２第１項の規定振りを確認したい。 （※） 平成19年３月31日以前取得分の償却方法を定めた第48条は改正されていない。 なお改正前の旧法人税法施行令（以下、旧法令）については下記を参照されたい。 改正された法人税法施行令（以下、新法令）第48条の２第１項は次のような規定となっている（赤字が改正部分、《 》内は編集部追記）。 上記のように、旧法令では第一号で「建物」の償却方法を定額法と定めていたが、新法令の第一号では「建物、建物附属設備、構築物（鉱業用減価償却資産及びリース資産を除く）」の償却方法として と、イで改正前の建物附属設備と構築物の償却方法をまとめ、ロでそれ以外の償却方法をすべて定額法と規定している。 また旧法令で鉱業用減価償却資産の償却方法を定めた第三号は、新法令において、鉱業用減価償却資産のうち と、こちらも取得時期によりイ、ロに分け償却方法を規定した構成となっている。 また大綱に記載のあったとおり、リース資産の償却方法としてリース期間定額法を定めた第六号については、改正は行われていない。 なお、本改正については改正法令の附則第６条（減価償却資産の償却の方法等に関する経過措置）において、「法人の施行日（H28.4.1）以後に終了する事業年度の償却限度額の計算について適用」することとされており、上記取得時期に加え適用事業年度についても留意しておきたい。 （了）
《速報解説》 各都府県の超過課税税率に関する条例が出揃う ～税効果会計に適用する税率に関する適用指針の実務対応～ 公認会計士・税理士 八代醍 和也 Ⅰ はじめに 企業会計基準委員会が平成28年３月14日に「税効果会計に適用する税率に関する適用指針」（企業会計基準適用指針第27号、以下「本適用指針」という）を公表したことを受け、既にこれまで下記拙稿において、税効果会計に適用する税率に関する改正点・留意点及並びに設例を用いた実際の取扱いについての解説を行った。 また、平成28年３月29日の平成28年度税制改正法案（所得税法等の一部を改正する法律案及び地方税法等の一部を改正する等の法律案）（以下、「改正税法」という）の成立に足並みを合わせ、平成28年３月31日までに、外形標準課税適用法人に係る法人事業税について超過課税による税率を採用する８都府県でそれぞれ、改正地方税法等を受けた条例が成立した。 このような状況を受け、改正後の条例を受けた実際の計算方法について補足解説を行う。 Ⅱ 改正条例における法人事業税の超過課税税率の概要 各都府県において成立した条例における軽減税率不適用法人の法人事業税所得割の税率の概要を示すと下表のとおりである。 【表１】 軽減税率不適用法人の法人事業税所得割の税率の概要 上表のとおり、法人事業税について超過課税による税率を採用するすべての都府県において、平成28年３月31日時点で改正地方税法等を受けた改正条例が成立しているため、連載【第２回】で解説した３つの設例のうち『〈設例２〉超過課税の税率によるケース（その１）』により、法定実効税率を計算することになる。 Ⅲ 改正条例の税率による法定実効税率の計算例 Ⅱの改正条例を受け、以下の計算式に基づき、東京都、大阪府の平成29年３月期の法定実効税率を計算すると以下のようになる。 なお、法人市町村民税の税率は各自治体により異なるため、実際の計算にあたっては、各自治体のホームページ等で確認されたい。 【東京都】 前提：法人都民税16.3％（23区内・超過課税）として計算している。 【大阪府】 前提：法人府民税4.2%（超過課税）、法人市民税率11.9%（大阪市・超過課税）として計算している。 （了） ↓お薦め連載記事↓
2016年４月７日（木）AM10:30、 プロフェッションジャーナル No.164を公開！ プロフェッションジャーナルのリーフレットは 全国のTAC校舎で配布しています！ －「イケプロが実践するPJの活用術」「第一線で活躍するプロフェッションからPJに寄せられた声」を掲載！－ － ご 案 内 － プロフェッションジャーナルの解説記事は毎週木曜日（AM10:30）に公開し、《速報解説》は随時公開します。
monthly TAX views -No.39- 「消費増税延期に伴う政治リスク」 中央大学法科大学院教授 東京財団上席研究員 森信 茂樹 消費増税の先送り論が、日に日に強まりつつある。 表向きは内外経済情勢の悪化ということだが、本音は衆議院解散の大義名分、つまり解散するのは「国民に消費税率を法律通り引き上げることが望ましいかどうかの是非を問うため」という政治の論理だろう。 官邸に米国ノーベル賞学者のスティグリッツ氏やクルーグマン氏などを招いて「国際金融経済分析会合」を開催した。 米国のように、消費税（付加価値税）も導入されておらず、社会保障も十分でなく、国民が１％と99％に分断されている国の経済学者に、わが国の国家主権そのものである税と社会保障のアドバイスを求める、というのはブラックジョークだが、すでに株式市場なども消費増税延期を織り込みつつある。 しかし筆者は、消費増税先送りは、様々なリスクを顕在化するので、そんなに安易・簡単な選択ではないと考えている。 第１に、消費増税先送りは、アベノミクス失敗に直結する。 安倍政権３年間の経済成長をならしてみると、民主党時代より低いことがわかる。３本の矢とか異次元の金融政策とか、いろいろやったが結局はこの程度なのか、という国民の失望感が出始めている。 「リーマンショックや大震災並みの経済変動」が起こらない限り増税を行うと繰り返し明言していたわけだから、増税延期は「今がそのような状況なのだ」ということになり、「アベノミクスは失敗」という政治リスクの引き金を引くことになる。 第２に、一億総活躍社会という公約の実現には財源が必要だが、消費増税延期でそれが出てこないので、国民の失望につながる。 保育園待機児童問題一つとってみても、根本的な解決には財源が必要だ。消費税10％を見込んで子育て・介護などの政策は決まっており、財源待ちの状態だ。 消費増税先送りは、財源問題の困難性を通じ、国民安心のための政策に大きな影響を及ぼす。 最後に、マーケットの反応である。 増税先送りは、株式市場にとっては朗報であろう。 一方、国債マーケットではどうか。 20年プライマリーバランス黒字化という（国際）公約は、すっ飛んでしまう。当面は日銀が国債を買い続けるので、何も起きないだろうが、ボディーブローのように、今後のリスクとなる。 わが国がいずれ迎える金融緩和の「出口」問題も、全く見えなくなる。不確実性の中に突っ込んでいく怖さがじわじわ出始める。 ＊ ＊ ＊ このように考えていくと、安倍総理の本音が消費税先送りにあるとしても、その決断は大きな政治リスクを呼び起こす引き金になりかねない。 わが国の経済状況は、「需要不足」ではなく、「実力不足」である。少子化対策、女性の活躍、国民の安心の確保など、実力を引き上げる政策（供給側の政策）を本気で行うことが、国際的にも求められている政策のはずだ。 （了）
通勤手当の非課税限度額の引上げに関する経過措置について －本年１月から３月支給分の源泉徴収は改正前規定による－ 公認会計士・税理士 篠藤 敦子 平成28年度税制改正に関する「所得税法等の一部を改正する法律」が３月29日に国会で可決・成立した。関係する政省令も３月31日に公布されており、原則として４月１日から施行されている。 平成28年度税制改正では、通勤手当の非課税限度額の引上げ（10万円→15万円）が行われており、本改正については税制改正大綱公表時に《速報解説》として、下記拙稿にて取り上げたところである。 今回公布された改正所得税法施行令の附則には、通勤手当の非課税限度額の引上げに関する経過措置が設けられており、実務への影響があるため留意されたい。 経過措置の内容は、次の２点である。 今年の１月から３月に支給した給与については、給与計算システムの関係で、改正前の規定（非課税限度額10万円）にもとづいて源泉徴収が行われていると思われる。この場合、４月以降に、改正後の規定（非課税限度額15万円）を適用して源泉徴収税額を修正する必要はなく、年末調整で精算を行えばよいことになる。 （了）
改正国税通則法と 新たな不服申立制度のポイント 【第２回】 「原則二段階の不服申立手続から選択制へ」 ～あえて「再調査の請求」をする意義とは～ 弁護士 坂田 真吾 １ 旧通則法と新通則法 （１） 旧通則法下の不服申立て制度 旧通則法では、処分に不服を申し立てる納税者は、原則として、「異議申立て」と「審査請求」という二段階の不服申立手続を踏む必要がある。 すなわち、税務署長のした処分については、その処分をした税務署長に対して異議申立てを行うこととされ、異議決定になお不服があるときは審査請求をすることができる（旧通則法75条１項１号、３号）。 この例外として、税務署長がした処分が青色申告書に係る更正等である場合や、税務署長ではなく国税局長がした処分である場合等の一定の場合には、納税者の選択により、異議申立をしないで審査請求をすることができる（同条１項２号、４項等）。 （２） 新通則法による不服申立て制度 以上に対し、新通則法では、「異議申立て」手続の名称を「再調査の請求」と改め、税務署長、国税局長等を問わず、すべての処分について、納税者の選択により、再調査の請求をまずは行ってもよいし、これをしないで当初から審査請求をしてもよいこととされた（新通則法75条１項）。 ２ 再調査の請求を行うべきか （１） 問題の所在 以上の改正により、今後（本年４月１日以降）、課税処分等を受けた納税者は、最初から国税不服審判所に審査請求をするべきか、それとも原処分庁（税務署長、国税局長）に再調査の請求を行うべきかの判断を行う必要があることになる。 そうすると、この判断はどのようにして行うのが妥当か、ということが問題となる。 （２） 検討 ① 何のために再調査の請求を行うか この問題は、「何のために再調査の請求を行うか」ということから考える必要がある。 これには大きく分けて２つの目的があると考えられる。 言うまでもなく①が主目的であるが、そうでなくても、②再調査の請求に対する決定書（従前の異議決定書）によって、課税庁側の課税の根拠を明らかにさせることも重要な目的となる場合がある。 これらの目的に応じて、あえて、（いきなり審査請求をするのではなく）再調査の請求を行うべきか否かを考えればよいと思われる。 ② 再調査の請求によって課税処分が取り消される可能性のある事案とは それでは、再調査の請求によって課税処分が取り消される可能性があるのは、どのような事案であろうか。 まず、通常の税務調査を経て修正申告の勧奨が行われたが納税者が納得せず、課税処分がなされる場合には、課税庁としては納税者の主張を相応に検討している。 そして、国税局の調査だけでなく、税務署の調査によって課税処分を行う場合でも、処分の適法性については国税局の審理課が事前の検討に関与しているし、税務署内でも重要事案審議会等が開催され、課税庁内部の判断がなされている。また、現在の運営では、税務署が異議審理庁となる場合でも、国税局の審理課が異議決定の判断に関与していると考えられ、これは異議申立手続が再調査の請求手続に変更されてからも同様であろう。 そうすると、再調査の請求においては、基本的には、一旦、以上の内部検討を経てなされた課税処分が取り消されるということは考えにくいと言える。 ただし、納税者が調査段階では行わなかった主張、立証を行う場合、これらについては処分前に課税庁内部で検討がなされていない。また、課税庁内部も人事異動（毎年７月）等によって担当者に変更がある場合もある。 したがって、処分の取消しを期待して再調査の請求を行うのが妥当であるのは、 等であると考えられる。 このように述べると、あまり異議申立て（再調査の請求）には期待をできないようにも思えるが（なお、異議段階での取消し率は毎年10％程度である）、個人的には、異議申立てで調査段階での主張を深掘りして書面で主張し、法的理論を構成した場合等には、それなりに異議段階で取り消されることもあるという印象を抱いている。 したがって、早期に十分な主張、立証を行うことが肝要である。 ③ 課税の根拠を明らかにさせる意義 次に、異議申立て（再調査の請求）で取消しがされないとしても、課税の根拠を明らかにさせるために、これを行う意味のある場合がある。 すなわち、課税処分については理由が付記されるものの（なお、平成23年度税制改正によって、すべての処分が理由付記の対象となった）、通常の理由付記はかなりあっさりとしたものが多い。 これに対し、異議決定書では、①処分が根拠とした法令、通達、裁判例、②処分が根拠とした事実関係、証拠の内容、③計算過程などが、かなり詳細に記載される。 実際のページ数としても、理由付記は１～２ページ程度（課税判断だけをみれば、数行程度）の事案が多いのに対し、異議決定書は、少なくとも数ページ、場合によっては数十ページに及ぶものが多く、記載される情報量は10倍以上異なるといってよい。 したがって、再調査の請求に対する判断（決定）を見ることにより、審査請求まで争うか、争うとしてどのように争うか（課税庁の主張、立証のどこを攻撃すべきか）等を検討することができる。 実務上、審査請求において、原処分庁が最初に提出する答弁書は、異議決定書をほぼそのまま丸写しした内容のものが多い。そうすると、異議申立て（再調査の請求）に対する決定を検討することにより、審査請求段階で、当初から、原処分庁の主張に対して説得的な主張、立証をすることが可能となる場合がある。 ３ 終わりに 法改正後、審査請求をいきなり行う前に、一旦再調査の請求を行うことのメリットは以上のとおりである。 したがって、以上のことに特段のメリットがないと判断される事案では、当初から審査請求を申し立てることを検討することになろう。 なお、再調査の請求や審査請求で、どのような主張、立証をするのが効果的と考えられるのかということについては、本連載の【第５回】で述べたい。 （了）
租税争訟レポート 【第27回】 「分掌変更に伴う役員退職金の分割支給（東京地方裁判所判決）」 税理士・公認不正検査士（CFE） 米澤 勝 【事案の概要】 本件は、原告が、創業者であり、前代表取締役である非常勤取締役（以下「本件役員」という）に対して退職慰労金として支給することを決議した２億5,000万円について、平成19年８月期に7,500万円、平成20年８月期１億2,500万円と分割して支給した退職慰労金のうち、平成20年８月期に支給した役員退職慰労金（「以下「本件第二金員」という）について、（１）退職給与に該当するかどうか、（２）支給した事業年度の損金の額に算入できるかどうかをめぐって、争われた裁判である。 【原告による退職慰労金の決議状況及び経理処理】 １ 平成19年８月期における原告の決議状況及び経理処理 （１） 株主総会決議 平成19年８月４日、株主全員が出席した食事会の席上、本件役員は、同月末日をもって、原告の代表取締役を辞任して、非常勤取締役になる旨を表明。出席者は、退職慰労金規程の定めに従い退職慰労金を支給すること、退職慰労金の金額はおおむね２億円ないし３億円を目安とし、金額や支給方法等の詳細は原告の取締役会で決定することを決議した。 （２） 取締役会決議 上記の総会決議を受けて、取締役らは、本件役員に対する退職慰労金を２億5,000万円とし、同金額を３年以内（平成22年８月まで）に、２、３回に分けて分割支給する旨の方針を決めた。 （３） 経理処理 原告は、平成19年８月31日、原告の代表取締役を辞任して、非常勤取締役に就任した本件役員に対し、同日、原告から本件分掌変更に伴う退職慰労金の一部として、7,500万円から源泉徴収税額を控除した金額を支給するとともに、平成19年８月期において、同額を損金経理した。 （４） 源泉税の納付 原告は、本件役員の退職給与に係る源泉徴収については、退職慰労金２億5,000万円を前提とする源泉徴収税額を計算した上で、これを7,500万円の割合により案分計算した金額を源泉所得税として納付した。 ２ 平成20年８月期における原告の決議状況及び経理処理 （１） 取締役会決議 原告は、平成20年８月期において、本件役員に対し、本件退職慰労金の一部として１億7,500万円を支給することを予定していたが、原告が赤字とならない範囲で支給可能な金額を検討し、退職慰労金の一部として１億2,500万円（本件第二金員）を支給するとの方針を決め、８月初旬に、平成20年８月期における本件退職慰労金の支給額を１億2,500万円とすることを決議した。 （２） 経理処理 原告は、平成20年８月29日、本件役員に対し、退職慰労金の一部として、１億2,500万円から源泉徴収税額を控除した金額を支給するとともに、平成20年８月期において、本件第二金員を損金経理した。 （３） 源泉税の納付 原告は、本件役員の退職給与に係る源泉徴収については、退職慰労金２億5,000万円を前提とする源泉徴収税額を計算した上で、これを１億2,500万円の割合により案分計算した金額を源泉所得税として納付した。 【本件で問題になった２つの通達】 本訴訟で争点となった２つの法人税基本通達を引用する（下線は引用者）。 法人税基本通達9-2-28下線部は、役員退職金の損金算入時期について、株主総会の決議の日の属する事業年度ではなく、支払った日の属する事業年度とすることを認めている。つまり、債務確定主義の例外を認めた規定である。一方、法人税基本通達9-2-32下線部は、同じ退職金であっても、分掌変更の場合には、退職給与として支給した給与に含まれるのは実際に支給したものだけであると制限を設け、未払金として計上した額は含まれないと規定している。 これは、明らかに債務確定主義を否定するものであり、課税要件法定主義の観点からは大いに問題のある通達であると言えよう。 【裁判所の判断】 １ 退職給与の該当性について 裁判所は、法人税法34条１項において損金の額に算入しないこととされている役員給与から除外されている退職給与について、以下のように定義している（一部、かっこ書き等を割愛している。以下の引用についても同じ）。 つまり、裁判所は、「分掌変更による退職金」もまた、法人税法34条１項に規定する退職金に該当するという判断を明解に示す一方、被告の主張について、次のように斥けている。 ２ 通達に関する裁判所の考え方 通達について、裁判所は次のように定義している。 そのうえで、被告による、本件退職慰労金の分割支給は、原告が利益調整を意図して行ったものであり、法人税基本通達9-2-28ただし書の趣旨に反するという主張に対しては、次のように、納税者の経理処理は、公正処理基準に従ったものであるとした。 また、被告の主張の矛盾について次のように指摘し、本件訴訟で問題になっている２つの通達の規定が、「整合性がない」ことをはっきり言明している。 【解説】 分掌変更に伴い支給される役員退職金をめぐっては、課税庁と納税者との間で争いになることが多く、外形的に法人税基本通達9-2-32の要件を満たしている場合であっても、実質的に法人の経営に参画しているなどとして、役員賞与の認定を受けることも考えられる（※１）。 （※１） 実際の裁決事例としては、国税不服審判所平成26年10月16日裁決（東裁（法）平26第34号）などがある。 そうした税務調査の現場に大きな影響を与えそうな判断が本件判決で示され、確定した。 裁判所の判断を要約すると、以下のとおりである。 ①の結論に至る理由は、租税要件法定主義のもと、法人税基本通達9-2-32が課税要件の特例を規定することは許されないことから、分掌変更による支給であっても退職給与に該当し、その結果、基本通達9-2-28ただし書きの適用を認めないとする課税庁の主張を否定したものである。 この判決の評釈では、私たち実務家が、「分掌変更の場合の退職金、未払金計上はダメ」とばかりに、通達の内容に深く踏み込まず、規定に盲従した判断を行ってきたことの警鐘であるという指摘（※２）も多くみられるところである。 （※２） 例えば、山本守之「法人税事例の検討――課税要件法定主義を背景にした判決」『月刊税務事例』2015年６月号50ページ以下。 なお、本稿執筆時点において、法人税基本通達9-2-32注書きについては変更されていない。 （了）
包括的租税回避防止規定の 理論と解釈 【第12回】 「行為計算の主体など」 公認会計士 佐藤 信祐 【第７回】から【第11回】までは、同族会社等の行為計算の否認が創設規定なのか、確認規定なのかについて争われた裁判例の分析を行った。 第12回に当たる本稿では、行為計算の主体について判示された事件、「行為」「計算」について判示された事件をそれぞれ紹介することとする。 ７ 判例分析②（行為計算の主体） （１） 東京地裁昭和45年２月20日判決（TAINSコード：Z059-2527） （２） 評釈 本事件は、審査請求の段階で、課税庁が更正では触れられていなかった同族会社等の行為計算の否認を突如として主張した事件である。そのため、東京地裁でもその点は争われているが、「審査請求を棄却する理由として示したものにすぎず、これにより新たな課税標準を確定する処分をしたものではないことはいうまでもない。」として、原告の主張は認められなかった。 そして、原告らは、原告会社が同族会社等の行為計算の否認の規定にいう同族会社ではないと主張したが、東京地裁では、いわゆる名義株を含めた場合には同族会社に該当するものとして、原告の主張は認められなかった。 このような理論構成は、東京高裁（東京高裁昭和48年３月14日判決・TAINSコード：Z069-3071）でも維持されているが、事件の問題となった株式の時価につき誤りがあったということで、最終的には納税者が勝訴する結果となっている。 そうは言いながらも、同族会社等の行為計算の否認において、名義株の認定を行ったということは今後の実務においても参考にすることができると考えられる。現行法上は、法人税基本通達1-3-2において、「法第２条第10号《同族会社の意義》に規定する『株主等』は、株主名簿、社員名簿又は定款に記載又は記録されている株主等によるのであるが、その株主等が単なる名義人であって、当該株主等以外の者が実際の権利者である場合には、その実際の権利者を株主等とする。」と規定されているため、名義書換が終了していなくても、「株主名簿に記載されていない実質上の株主が株主名簿上の形式的な株主と特殊な間柄にある等の事情によってその者の株主権を実質的に支配することができる」場合には、これらの者が有する株式を含めて同族会社の判定をすべきことは言うまでもない。 そして、平成18年度税制改正により、同族会社の判定基準に、一定の議決権及び持分会社の社員の数が追加された（法法２十、法令４③⑤）。そして、法人税法施行令４条６項にて、「個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者がある場合には、当該者が有する議決権は当該個人又は法人が有するものとみなし、かつ、当該個人又は法人（当該議決権に係る会社の株主等であるものを除く。）は当該議決権に係る会社の株主等であるものとみなして、第三項及び前項の規定を適用する。」と規定され、法人税基本通達1-3-7において、「令第４条第６項《同族関係者の範囲》に規定する『同一の内容の議決権を行使することに同意している者』に当たるかどうかは、契約、合意等により、個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している事実があるかどうかにより判定することに留意する。」と規定されるようになったことから、現行法上では、名義株を利用することにより、同族会社から除外することはかなり困難になったということができる。 なお、同令４条６項が定められた結果として、「株式の所有が組合形態で行われている場合で特定の組合員の意思により議決権が行使される旨の合意がある場合、株式の所有が信託形態で行われている場合で委託者又は受益者の意思（指図）により議決権を行使する旨の合意がある場合、相互持合いで議決権の行使についてお互いの意に沿うよう行使する旨の合意がある場合など」（※１） も、同族会社に含まれる可能性があることになる。 （※１） 『平成18年版改正税法のすべて』大蔵財務協会284頁 このように、同族会社等の行為計算の否認は、同族会社等に対して適用されるものであることから、同族会社等に該当するか否かの判定をまず行う必要があるということがいえる。所得税法、相続税法における本規定も、同族会社等の行為又は計算により、所得税、相続税が不当に減少した場合に適用されるものであることから、同様のことがいえる。 なお、矢内一好『一般否認規定と租税回避判例の各国比較』財経詳報社122-124頁（平成27年）では、所得税における同族会社等の行為計算の否認について争われた事件（東京地裁昭和54年９月26日判決・TAINSコード：Z106-4470）も列挙されているが、本稿では解説を省略することとする。 ８ 判例分析③（行為・計算） （１） 大阪高裁昭和35年12月６日判決（TAINSコード：Z033-0974） ① 原審（大阪地裁昭和33年９月25日判決・TAINSコード：Z026-0673） ② 裁判所の判断 大阪高裁は、東京地裁の判断を基本的には踏襲しているが、指定寄附金についての判断がやや異なるため、以下ではその部分を抜粋する。 ③ 評釈 このように、大阪地裁は、個人の寄附たるの性質を有するか否かという問題を「行為」の問題であるとし、会社の支出した寄附金としては多額に過ぎるか否かという問題を「計算」の問題であるとし、後者については同族会社等の行為計算の否認を適用する余地があるものの、「規定の趣旨が寄附金中本来の損金性を有する部分と然らざる部分とを区別することのためのものである場合に処するのは、何等成法上の根拠を見出すことができず違法というの外はない」として更正処分を取り消した。 このような「行為」と「計算」の区別を組織再編成における包括的租税回避防止規定（法法132の２）に当てはめると、非適格組織再編成に該当するものを、不自然・不合理な手法により適格組織再編成に該当させる「行為」と、合併比率を調整することによりみなし配当を発生させないようにする「計算」などが考えられよう。実際に、「行為」と「計算」を明確に区別できるかどうかについての議論はあり得ようが、いずれこの連載でも触れたいと思う。 さらに、大阪高裁で特筆すべきは、寄附金の制度趣旨に遡って、同族会社等の行為計算の否認の適用を議論しているという点である。すなわち、仮に不自然・不合理な行為又は計算により法人税が減少したとしても、制度趣旨に反するのでなければ、同族会社等の行為計算の否認の適用対象から除外される可能性があることを示唆している。制度趣旨と租税回避との関係についても、いずれこの連載で触れる予定である。 次回では、最高裁昭和52年７月12日判決（山菱不動産株式会社事件）について解説を行う予定である。 （了）
