公開日: 2022/07/07 (掲載号:No.476)
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〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A 【第43回】「アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否」

筆者: 柴田 健次

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

【第43回】

「アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否」

 

税理士 柴田 健次

 

[Q]

被相続人である甲は令和4年5月1日に相続が発生し、その所有する賃貸用のAマンションの土地(300㎡)及び建物を配偶者である乙が相続し、引き続き、貸付事業の用に供しています。

Aマンションは、昭和50年に被相続人が購入し、第三者に賃貸しています。Aマンションの建物は3階建てで部屋数15室ですが、各部屋の床面積は同一です。相続開始時点において、15室のうち3室(101号室、201号室、301号室)は空室となっていますが、その空室の状況は、下記の通りとなります。

令和3年5月1日まで賃貸していました。退去後にクリーニングを行い、募集はしていますが、相続税の申告期限においてもまだ入居者は決まっていません。 令和4年4月15日まで賃貸していましたが、退去後にクリーニングを行い、令和4年7月1日に新たな入居者に賃貸しています。 令和4年3月1日まで賃貸しており、退去後にクリーニングを行いました。将来的に甲の長男が居住する可能性もあるため、募集はしておらず、相続税の申告期限においても空室のままとなっています。

Aマンションの貸家建付地の評価をする際には、101号室部分については空室の期間が長く、301号室については退去後募集も行っていないため、その2部屋は自用地として賃貸割合を13室/15室として評価を行うこととします。路線価は100,000円、借地権割合は60%、借家権割合は30%となりますので、Aマンションの評価額は下記の通りとなります。

100,000円 × 300㎡ ×(1 - 60% × 30% × 13室/15室)= 25,320,000円

賃貸割合が13室/15室であることから、101号室及び301号室部分について小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用を受けることはできないことになるのでしょうか。また、仮に特例の適用を受けることができる場合には、101号室及び301号室の自用地部分から優先的に特例の適用を受けることは可能でしょうか。


[A]

101号室部分については、小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例(以下、単に「特例」という)の対象になりますが、301号室は特例の対象になりません。また、特例を適用するにあたって、101号室から優先的に特例を受けることは可能であると考えられます。

◆  [解説]◆  

1 アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の取扱い

貸付事業用宅地等の特例は、相続開始の直前において被相続⼈又はその被相続人と生計を一にしていたその被相続人の親族(以下「被相続人等」という)の貸付事業の用に供されていた宅地等に適用されます(措法69の4③四)ので、貸付事業の用に供されていない部分については、原則的には特例の適用を受けることができません。ただし、相続開始の時において一時的に賃貸されていなかったと認められる部分については特例を認めるとされています(措通69の4-24の2)。

国税庁からの情報(資産課税課情報第9号 令和3年4月1日(事例6) 共同住宅の一部が空室となっていた場合(参考))においては、空室部分の特例が認められる場合として、下記の通り説明がなされています。

被相続人又は被相続人と生計を一にしていたその被相続人の親族(以下「被相続人等」 という。)の事業の用に供されていた宅地等とは、相続開始の直前において、被相続人等の事業の用に供されていた宅地等で、その宅地等のうちに被相続人等の事業の用に供されていた宅地等以外の用に供されていた部分があるときは、その被相続人等の事業の用に供されていた部分に限られる(措令 40 の2④)。

例えば、相続開始の直前に空室となったアパートの1室については、相続開始時において継続的に貸付事業の用に供していたものと取り扱うことができるか疑義が生ずるところであるが、空室となった直後から不動産業者を通じて新規の入居者を募集しているなど、 いつでも入居可能な状態に空室を管理している場合は相続開始時においても被相続人の貸付事業の用に供されているものと認められ、また、申告期限においても相続開始時と同様の状況にあれば被相続人の貸付事業は継続されているものと認められる

したがって、そのような場合は、空室部分に対応する敷地部分も含めて、アパートの敷地全部が貸付事業用宅地等に該当することとなる。

(下線部は筆者による)

 

2 空室がある場合の貸家建付地の取扱い

貸家建付地の評価は、原則として相続開始時点において賃貸されていなかったものは自用地として評価を行いますが、継続的に賃貸されてきたもので、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められる部分は賃貸されていたものとして貸家減額を認めています(評価通達26)。

『継続的に賃貸されてきたもので、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められる』部分に該当するかどうかについては、国税庁質疑応答事例において、下記の通り判断するとされています。

アパート等の一部に空室がある場合の一時的な空室部分が、「継続的に賃貸されてきたもので、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められる」部分に該当するかどうかは、その部分が、①各独立部分が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものかどうか、②賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われたかどうか、③空室の期間、他の用途に供されていないかどうか、④空室の期間が課税時期の前後の例えば1ケ月程度であるなど一時的な期間であったかどうか、⑤課税時期後の賃貸が一時的なものではないかどうかなどの事実関係から総合的に判断します。

なお、上記の1ヶ月基準はあくまでも1つの事例であり、募集の状況、修繕等の状況、近隣周辺の状況等によってもその空室期間の長短の判断は異なることになりますが、最近の裁判事例では、空室期間の長短を重要な要素として位置付けています。

平成20年6月12日裁決(TAINSコード:F0-3-296)では、1年11ヶ月の空室があったマンションについて貸家減額を認めた事例となりますが、平成29年5月11日大阪高裁判決(TAINSコード:Z267-13019)では、空室期間5ヶ月について貸家減額を認めなかった事例であり、大阪高裁は下記の通り判示しています。

相続財産につき、貸家及び貸家建付地として所要の減額を行うか否かは、課税時期において当該財産が現実に賃貸されているか否かを基準に判断すべきであって、現実に賃貸されていない場合には、借家権が存在することに伴う種々の制約による経済的価値の低下がない以上、貸家及び貸家建付地として所要の減額を行わないのが原則であり、課税時期に現実に賃貸されていないにもかかわらず、一時的空室部分として評価して賃貸されているものに含めることとして差し支えないとする評価通達26(注)2の定めは例外的な取扱いを定めたものにすぎない。そして、評価通達26(注)2が「「賃貸されている各独立部分」には、継続的に賃貸されていた各独立部分で、課税時期において、一時的に賃貸されていなかったと認められるものを含むこととして差し支えない」と定めるとおり、課税時期において賃貸されていなかったことが「一時的」なものであることを要件としていることからすると、上記例外的な取扱いが認められるか否かを判断するに当たっては、賃貸されていない期間(空室期間)が重要な要素となることは明らかである

そうすると、一時的空室部分該当性の判断に当たっては、現実の賃貸状況、取り分け、空室期間の長短を重要な要素として考慮しなければならないのであって、これを考慮せずに、本件各空室部分が「継続的に賃貸の用に供されている」状態にあるという理由のみで上記例外的な取扱いを認めることはできない。また、本件各空室部分の空室期間は、最も短い場合でも5か月であり、「例えば1か月程度」にとどまらずに、むしろ長期間に及んでいるといえるから、「一時的」なものであったとはいえない。

(下線部は筆者による)

 

3 アパート等の空室がある場合の小規模宅地等の特例と貸家建付地の比較

アパート等の空室がある場合の小規模宅地等の特例と貸家建付地の賃貸割合の取扱いは似ていますが、それぞれの趣旨が異なるため、判断基準も異なると考えられます。

アパート等の空室があった場合の取り扱い	一時的に賃貸されていなかったと認められる部分については特例を認める。	一時的に賃貸されていなかったと認められる部分は賃貸していたものとして取り扱う。 減額の趣旨	被相続人等の事業用宅地は、相続人等の生活基盤の維持のために必要不可欠であるため。	利用について制約を受け、借家権を消滅させるためには立退料の支払いが必要になるため。 趣旨からの判断基準	相続開始の直前において、現実的に被相続人等の貸付事業の用に供しており、かつ、相続税の申告期限まで貸付事業を継続しているかどうかで判断	相続開始の直前において借家権を起因とする減額要素があるかどうかで判断 一時的空室部分該当性の判断基準	空室の期間については、退去後速やかに募集をしており、かつ、いつでも入居可能な状態であれば、貸付事業の用に供していると判断 	下記の事実関係から総合的に判断 ①	課税時期前に継続的に賃貸されてきたものかどうか ②	賃借人の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行われたかどうか ③	 空室の期間、他の用途に供されていないかどうか ④	 空室の期間が課税時期の前後の例えば1ヶ月程度であるなど一時的な期間であったかどうか ⑤	 課税時期後の賃貸が一時的なものではないかどうかなど

貸家建付地の減額は、借家権を起因とするものであるため、相続開始前後の空室期間の長短を重要視して、賃貸割合を計算しますが、小規模宅地等の特例は、貸付事業の継続性を重要視し、相続開始の直前において被相続人等が貸付事業を行っていたかどうか、対象宅地等を取得した親族が相続税の申告期限までに貸付事業を継続していたかどうかが問題となります。

したがって、空室期間がある程度長い場合であったとしても、その期間の間、募集もしており、かつ、いつでも入居可能な状態であれば、貸付事業を継続していることになると考えられます。

 

4 本問の場合における特例の適用の可否

部屋ごとに特例の適否を判断すると、下記の通りとなります。

令和3年5月1日の退去後、募集をしており、いつでも賃貸できる状況であったと認めることができますので、特例の適用を受けることができます。 令和4年4月15日の退去後、募集をしており、いつでも賃貸できる状況であったと認めることができます。また、令和4年7月1日に新たな入居者に賃貸し、相続税の申告期限まで貸付事業の用に供しているため、特例の適用を受けることができます。 令和4年3月1日の退去後、募集はしておらず、親族に貸す予定であることから、相続開始の直前において、被相続人等の貸付事業の用に供しているとはいえず、特例の適用を受けることができません。

 

5 自用地からの優先適用の適否

上記の判断により部屋ごとの貸家減額と特例の適否は、下記の通りとなります。

貸付事業用宅地等の特例の限度面積は200㎡であるのに対して、本問のAマンションは300㎡となります。原則的には比例配分的に特例を適用することになりますが、小規模宅地等の特例は、小規模宅地等の特例の対象となる宅地等を取得した親族全員の同意で選択したものについて特例を受けることができるものとされています(措法69の4①)ので、自用地部分から優先的に特例を受けることはできるものと考えられます。

それぞれの考え方に基づき、小規模宅地等の特例の計算をした場合には、小規模宅地等の減額金額は、下記の通りとなります。

(1) 比例配分的に特例を適用した場合

 貸家建付地部分の評価

100,000円 × 300㎡ × 13室/15室 ×(1 - 60% × 30%)= 21,320,000円

 101号室部分の評価

100,000円 × 300㎡ × 1室/15室 = 2,000,000円

 貸家建付地及び101号室部分の評価額の合計

= 23,320,000円

 小規模宅地等の減額金額

× 200㎡/280㎡(※)× 50% = 8,328,571円

(※) 300㎡ × 14室/15室 = 280㎡

(2) 自用地部分から優先的に特例を受けた場合

 貸家建付地部分の評価

100,000円 × 300㎡ × 13室/15室 ×(1 - 60% × 30%)= 21,320,000円

 101号室部分の評価

100,000円 × 300㎡ × 1室/15室 = 2,000,000円

 小規模宅地等の特例金額

101号室の敷地部分20㎡(300㎡ × 1室/15室)から優先的に特例適用し、残りの180㎡(200㎡ - 20㎡)について貸家建付地部分から適用

× 50% + × 180㎡/260㎡(※)× 50% = 8,380,000円

(※) 300㎡ × 13室/15室 = 260㎡

 

★実務上のポイント★

貸家建付地として賃貸割合に含まれなかった部分についても特例は認められる可能性がありますので、その点は十分に注意する必要があります。

 

〔凡例〕

措法・・・租税特別措置法
措令・・・租税特別措置法施行令
措通・・・租税特別措置法関係通達
評価通達・・・財産評価基本通達
(例)措法69の4①・・・租税特別措置法第69条の4第1項

(了)

この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

【第43回】

「アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否」

 

税理士 柴田 健次

 

[Q]

被相続人である甲は令和4年5月1日に相続が発生し、その所有する賃貸用のAマンションの土地(300㎡)及び建物を配偶者である乙が相続し、引き続き、貸付事業の用に供しています。

Aマンションは、昭和50年に被相続人が購入し、第三者に賃貸しています。Aマンションの建物は3階建てで部屋数15室ですが、各部屋の床面積は同一です。相続開始時点において、15室のうち3室(101号室、201号室、301号室)は空室となっていますが、その空室の状況は、下記の通りとなります。

令和3年5月1日まで賃貸していました。退去後にクリーニングを行い、募集はしていますが、相続税の申告期限においてもまだ入居者は決まっていません。 令和4年4月15日まで賃貸していましたが、退去後にクリーニングを行い、令和4年7月1日に新たな入居者に賃貸しています。 令和4年3月1日まで賃貸しており、退去後にクリーニングを行いました。将来的に甲の長男が居住する可能性もあるため、募集はしておらず、相続税の申告期限においても空室のままとなっています。

Aマンションの貸家建付地の評価をする際には、101号室部分については空室の期間が長く、301号室については退去後募集も行っていないため、その2部屋は自用地として賃貸割合を13室/15室として評価を行うこととします。路線価は100,000円、借地権割合は60%、借家権割合は30%となりますので、Aマンションの評価額は下記の通りとなります。

100,000円 × 300㎡ ×(1 - 60% × 30% × 13室/15室)= 25,320,000円

賃貸割合が13室/15室であることから、101号室及び301号室部分について小規模宅地等に係る貸付事業用宅地等の特例の適用を受けることはできないことになるのでしょうか。また、仮に特例の適用を受けることができる場合には、101号室及び301号室の自用地部分から優先的に特例の適用を受けることは可能でしょうか。

連載目次


〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

〔小規模宅地等の全体〕【第1回】~【第8回】

〔小規模宅地等の全体〕

  • 【第1回】
    小規模宅地等の特例の適用となる取得原因と取得者
  • 【第2回】
    小規模宅地等の特例の対象財産(配偶者居住権・信託財産・国外財産など)
  • 【第3回】
    共有で取得した場合の小規模宅地等の特例の適用面積
  • 【第4回】
    贈与税の配偶者控除と小規模宅地等の特例の適用面積
  • 【第5回】
    遺言に記載がない特例対象宅地等がある場合の小規模宅地等の特例の留意点
  • 【第6回】
    限度面積を超えた場合の小規模宅地等の特例の適用の適否
  • 【第7回】
    小規模宅地等の特例の選択替え等の可否
  • 【第8回】
    未分割財産として申告した後に一部分割があった場合の小規模宅地等の特例の適用の留意点

〔特定事業用宅地等の特例〕【第9回】~【第18回】

〔特定事業用宅地等の特例〕

  • 【第9回】
    新たに事業の用に供された宅地等の判定(特定事業用宅地等の判定)
  • 【第10回】
    特定事業の判定(特定事業用宅地等の判定)
  • 【第11回】
    宅地を取得した者が未成年者、会社員、青色事業専従者、学生であった場合の特定事業用宅地等の特例の適否
  • 【第12回】
    事業の全部を転業した場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第13回】
    事業の一部を転業等した場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第14回】
    従業員・相続人以外の親族・生計一親族に事業を承継させた場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第15回】
    特定事業用宅地等の特例の適用における生計一親族の判断
  • 【第16回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定事業用宅地等の特例の適否
  • 【第17回】
    先代事業者から事業を承継した者が申告期限までに死亡した場合の特定事業用宅地等の特例(相続後に事業承継している場合と生前に事業承継している場合)
  • 【第18回】
    事業承継者が申告期限までに死亡した場合において未分割であった場合の特定事業用宅地等の特例

〔特定居住用宅地等の特例〕【第19回】~【第36回】

〔特定居住用宅地等の特例〕

  • 【第19回】
    2以上の居住用宅地等がある場合の特定居住用宅地等の特例
  • 【第20回】
    老人ホームへ入居等した後に被相続人の居住の用に供していた家屋に新たに居住する者がいる場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第21回】
    老人ホーム入居後に建て替えた場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第22回】
    区分登記がされていない二世帯住宅の場合に被相続人が老人ホームに入居した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第23回】
    被相続人が老人ホームに入居する直前に居住していなかった宅地がある場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第24回】
    主である建物と附属建物がある場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第25回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第26回】
    介護のために同居した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第27回】
    区分登記がされていない場合の特定居住用宅地等の特例の適用(同居親族と別居親族の「居住していた」の要件の留意点)
  • 【第28回】
    区分登記がされている場合の特定居住用宅地等の特例の適用(別居親族の要件の留意点)
  • 【第29回】
    二世帯住宅に生計一親族と生計別親族が居住していた場合の特定居住用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第30回】
    部屋ごとに区分登記がされていない場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第31回】
    特定居住用宅地等に係る別居親族の「持ち家なし」の範囲
  • 【第32回】
    被相続人と同居していた者がいる場合に別居親族が宅地を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第33回】
    海外居住者が自宅敷地を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第34回】
    被相続人が国外に居住用不動産を所有している場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第35回】
    別居親族が居住用以外の用途に供した場合や譲渡した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第36回】
    未分割財産に居住していた者が被相続人の居住の用に供されていた宅地等を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適用の可否

〔貸付事業用宅地等の特例〕【第37回】~【第44回】

〔貸付事業用宅地等の特例〕

  • 【第37回】
    新たに貸付事業の用に供された宅地等の判定(貸付事業用宅地等の判定)
  • 【第38回】
    3年超の特定貸付事業の判定(貸付事業用宅地等の判定)
  • 【第39回】
    特定貸付事業と準事業の判定
  • 【第40回】
    準事業と特定貸付事業を相続した場合の貸付事業用宅地等の判定(新たに貸付事業の用に供された宅地等がある場合の判定手順)
  • 【第41回】
    砂利敷きやアスファルト舗装の駐車場がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否
  • 【第42回】
    「相当の対価を得て継続的に行うもの」に該当するかどうかの判断(貸付事業用宅地等の特例の適否)
  • 【第43回】
    アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否
  • 【第44回】
    新築マンションの空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否

〔特定同族会社事業用宅地等の特例〕

  • 【第45回】
    会社の代表者が親族外である場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第46回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適否
  • 【第47回】
    法人の事業の用に供されていた宅地等の範囲(特定同族会社事業用宅地等の特例の適否)
  • 【第48回】
    土地と建物と株式の取得者が異なる場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適否

〔配偶者居住権と小規模宅地等の特例の適用〕

  • 【第49回】
    配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の有利選択
  • 【第50回】
    店舗併用住宅に係る配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の適用
  • 【第51回】
    賃貸併用住宅(一部空室あり)に係る配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の適用
  • 【第52回】
    二世帯住宅である建物(区分登記なし)に配偶者居住権を設定した場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第53回】
    二世帯住宅である建物(区分登記あり)に配偶者居住権を設定した場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第54回】
    敷地所有権者の相続に係る特定居住用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第55回】
    敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第56回】
    敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第57回】
    一次相続時に賃貸部分があった場合における敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第58回】
    一次相続時と二次相続時で配偶者居住権の範囲が異なる場合における敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)

〔事業承継税制と小規模宅地等の特例〕

  • 【第59回】
    特定事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との関係
  • 【第60回】
    事業の全部を転業した場合の特定事業用宅地等の特例の適用と個人版事業承継税制の適用の可否
  • 【第61回】
    小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の重複適用がある場合の選択面積
  • 【第62回】
    特定事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との有利選択
  • 【第63回】
    貸付事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との有利選択
  • 【第64回】
    限度面積を超える土地の買換えを行った場合における小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積
  • 【第65回】
    現物出資による移転の承認があった場合における小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積

〔その他〕

  • 【第66回】
    売買契約中に相続が発生した場合における売主側に係る小規模宅地等の特例の適否
  • 【第67回】
    売買契約中に相続が発生した場合における買主側に係る小規模宅地等の特例の適否
  • 【第68回】
    賃貸併用住宅の建築中等に相続が発生した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第69回】
    相続発生後に賃貸併用住宅を建て替えた場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第70回】
    受益者連続型信託に関する権利を取得した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第71回】
    受益権が複層化された信託に関する権利を取得した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第72回】
    被相続人の建物が贈与されている場合における小規模宅地等の特例の適用

筆者紹介

柴田 健次

(しばた・けんじ)

税理士
柴田健次税理士事務所 所長
東京タックスコンサルティング 代表取締役

相続・事業承継を中心に業務を行っている。

【職歴】
2004年4月 資格の大原 簿記法律専門学校講師就任
2008年1月 税理士法人レガシィに勤務
2014年1月 柴田健次税理士事務所設立

【著書】
第3版 評価明細書ごとに理解する/非上場株式の評価実務』(清文社)
Q&Aでマスターする 事業承継税制の実務』(清文社)

 

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