〔事例で解決〕小規模宅地等特例Ｑ＆Ａ
【第55回】
「敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用
（配偶者居住権設定後に二次相続があった場合）」
税理士 柴田 健次
［Ｑ］
甲の相続（一次相続）では、下記のとおり甲の建物持分について配偶者居住権が設定され、甲の配偶者である乙が配偶者居住権及び敷地利用権を取得し、甲の建物所有権の持分、敷地所有権及び土地所有権は、長男である丙が取得しました。甲の相続後は、乙がしばらくの間、居住の用に供していましたが、乙が老人ホームに入所するのを契機として、丙が飲食店の事業の用に供することになりました。乙は配偶者居住権を放棄しないまま丙に使用させています。丙が飲食店の事業開始後、３年経過後に丙に相続が発生しました。丙の遺言書には、土地及び建物については丁に相続させる旨が記載されています。丁は相続後、丙の事業を承継し、丙の相続税の申告期限まで引き続き事業の用に供し、土地を所有しています。この場合に丁が適用できる小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例の適用面積は何㎡でしょうか。
なお、丙は乙から何らの土地の賃料も受け取っておらず、乙も丙から建物の賃料を受け取っていません。
【相続関係図】
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【丙の相続時における土地に係る相続税評価額】
- 土地全体の自用地としての相続税評価額：80,000,000円
- 敷地利用権の相続税評価額：40,000,000円（※１）－ 40,000,000円 × 0.450（※２）＝ 22,000,000円
（※１） 80,000,000円 × 1/2 ＝ 40,000,000円
（※２） 配偶者居住権の存続年数に応じた複利現価率
- 敷地所有権・土地所有権の相続税評価額（居住建物の敷地の用に供される土地の価額）：80,000,000円 － 22,000,000円 ＝ 58,000,000円
［Ａ］
丁は取得した敷地所有権・土地所有権に係る145㎡（200㎡ × 58,000,000円／80,000,000円）について小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例（以下単に「特例」という）を受けることができます。◆ ◆ ◆［解説］◆ ◆ ◆
１ 配偶者居住権等が及ぶ範囲
配偶者居住権が設定された場合には、居住建物の全部について無償で使用及び収益をする権利を取得することになります（民法1028）。居住建物の全部というのは、配偶者が相続開始の時に居住していた建物の全部という意味ですが、被相続人が土地又は建物の持分を共有で有している場合には、配偶者居住権は被相続人の建物の持分に対して設定し、敷地利用権は、被相続人の土地の持分と建物の持分のいずれか低い方の持分に対して設定することになります（相法23の２①一かっこ書･③かっこ書、相令５の７）。
したがって、本問の場合には、甲の相続時において甲の建物持分である1/2部分に対して配偶者居住権及び敷地利用権が設定されます。
老人ホームに入所して居住の用に供しなくなった場合においても、下記の配偶者居住権の消滅事由に該当しなければ、配偶者居住権は存続することになります。仮に第三者に居住建物の使用をさせるときは、居住建物の所有者の承諾を得る必要があります（民法1032）。本問の場合には、乙は配偶者居住権を放棄せず、居住建物の所有者である丙に使用貸借させたにすぎませんので、配偶者居住権はそのまま存続することになります。
なお、配偶者居住権の消滅事由の例としては、下記のものがあります。
① 配偶者が死亡した場合（民法1036、597③）
② 遺産分割協議、遺贈、遺産分割審判において存続期間を定めた場合において、その存続期間が満了した場合（民法1036、597①）
③ 建物の全部が滅失その他の事由により使用収益をすることができなくなった場合（民法1036、616の2）
④ 善管注意義務に違反した場合や居住建物の所有者の承諾なく増改築や第三者に賃貸した場合において、所有者が定めた相当の期間内に是正がされず、所有者が消滅の意思表示をした場合（民法1032④）
⑤ 配偶者が配偶者居住権を放棄した場合
⑥ 配偶者と建物所有者の間で合意により配偶者居住権を消滅することとした場合
２ 二次相続に係る配偶者居住権及び敷地利用権の相続税評価額
配偶者居住権の設定後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得した配偶者居住権の目的となっている建物及び敷地所有権の相続税評価額については、相続税法23条の２の規定に準じて計算することになります（相基通23の２－６）。
具体的には、二次相続発生時において配偶者居住権の設定があったものとして計算しますので、二次相続開始時における乙の平均余命年数等を使用することになります。当然ですが、乙の平均余命年数は、一時相続時よりも二次相続時の方が短くなっていますので、敷地利用権の相続税評価額は、路線価や利用状況に変更がない場合には、二次相続時の方が低くなります。
３ 被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲
特定事業用宅地等は、被相続⼈又はその被相続人と生計を一にしていた親族（以下「被相続人等」という）の事業（貸付事業を除く）の⽤に供されていた宅地等であることが要件の１つとなっています。したがって、その宅地等が「誰の」、そして何の「用途」に供されていたかが重要となります。
租税特別措置法関係通達69－４－４の２（宅地等が配偶者居住権の目的となっている建物等の敷地である場合の被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲）では、下記のとおり定められています。
相続又は遺贈により取得した宅地等が、当該相続の開始の直前において配偶者居住権に基づき使用又は収益されていた建物等の敷地の用に供されていたものである場合には、当該宅地等のうち、次に掲げる宅地等が事業用宅地等に該当するものとする。
（１） 他に貸し付けられていた宅地等（当該貸付けが事業に該当する場合に限る。）
（２） （１）に掲げる宅地等を除き、被相続人等の事業の用に供されていた建物等（被相続人等又はその他親族が所有していた建物等をいう。以下（２）において同じ。）で、被相続人等が配偶者居住権者（当該配偶者居住権を有する者をいう。以下69の４－23までにおいて同じ。）であるもの又はその他親族が配偶者居住権者であるもの（被相続人等が当該建物等を配偶者居住権者である当該その他親族から無償で借り受けていた場合における当該建物等に限る。）の敷地の用に供されていたもの
上記通達の事業の用に供されていた宅地等は、特定事業用宅地等に限らず、貸付事業用宅地等に該当するものもその範囲に含まれていますので、下記のとおり注意が必要となります。
〔上記（１）について〕
被相続人の有する宅地等の上に被相続人以外の者が建物を有する場合に相当の対価で貸し付けを行っているときは、被相続人の貸付事業の用に供されていたものとして取り扱います。特定事業用宅地等については、貸付事業を除きますので、上記（１）は、貸付事業用宅地等の特例対象に該当する可能性があっても、特定事業用宅地等には該当しないことになります。
〔上記（２）について〕
上記（１）に掲げる宅地等が除かれていますので、被相続人の有する宅地等の上に被相続人以外の者が建物を有する場合には、使用貸借であることが前提となります。土地が賃貸借である場合には、被相続人の貸付事業の用に供されていることになりますので、上記の（１）に該当することになります。
基本的な考え方は、被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲（租税特別措置法関係通達69－４－４）と同様になりますが、配偶者居住権の設定の有無で建物の使用・収益をする権利者が下記のとおり異なることになります。
◆配偶者居住権の設定の有無における建物の使用・収益の権利者の違い
したがって、配偶者居住権が設定されていない場合において、建物所有者が被相続人以外であるときは、建物所有者から被相続人等が無償で建物を借り受けていることが必要となるのに対して、配偶者居住権が設定されている場合には、配偶者居住権者から被相続人等が無償で建物を借り受けていることが必要となります。
配偶者居住権が設定されている場合において、建物所有者が被相続人以外である場合の要件をまとめると下記のとおりとなります。
① 土地は使用貸借であること
② 配偶者居住権者から被相続人等が無償で借り受けていること
③ 建物所有者は被相続人の親族であること
４ 本問の場合の特例適用の可否
本問の場合には、建物は被相続人（丙）及び被相続人である親族（乙）が所有し、かつ、土地は使用貸借であり被相続人が無償で乙から借り受け、丙の事業の用に供していますので、被相続人の事業の用に供している宅地等に該当することになります。特定事業用宅地等の意義は、本連載【第11回】で解説していますが、丁は被相続人の事業を承継し、相続税の申告期限まで引き続き宅地等を有し、かつ、事業を営んでいますので特例の対象者となります。
５ 相続税評価額の算定と面積の計算
敷地利用権及び敷地所有権に区分し、相続税評価額と面積を計算します。
・敷地利用権の相続税評価額：
22,000,000円（Ａ）
・敷地所有権・土地所有権の相続税評価額：
80,000,000円 － 22,000,000円 ＝ 58,000,000円（Ｂ）
・敷地利用権の面積：
200㎡ × Ａ／（Ａ＋Ｂ）＝ 55㎡
・敷地所有権・土地所有権の面積：
200㎡ × Ｂ／（Ａ＋Ｂ）＝ 145㎡
なお、敷地利用権は乙に属する財産となりますので、丙の相続時において丙の相続財産に計上する必要がありません。また、乙の相続時においては、民法の規定により配偶者居住権は消滅し、相続を原因とする財産の移転もないため、配偶者居住権及び敷地利用権の価額を乙の相続財産に計上する必要はありません。
６ 本問の場合の選択特例対象宅地等の面積
丁が取得した敷地所有権・土地所有権の面積145㎡となります。
★実務上のポイント★
一次相続発生時にどの部分に対して配偶者居住権が設定されているのか、配偶者居住権設定後に配偶者居住権の用途変更があったか否かを確認することが必要となります。配偶者居住権の用途変更があった場合でも配偶者居住権の消滅事由が発生していない限り、配偶者居住権は存続することになります。
〔凡例〕
相法・・・相続税法
相令・・・相続税法施行令
相基通・・・相続税基本通達
措通・・・租税特別措置法関係通達
（例）相法23の２①一・・・相続税法第23条の２第１項第１号
（了）
この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。
