公開日: 2022/10/13 (掲載号:No.490)
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〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A 【第55回】「敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)」

筆者: 柴田 健次

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

【第55回】

「敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用
(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)」

 

税理士 柴田 健次

 

[Q]

甲の相続(一次相続)では、下記のとおり甲の建物持分について配偶者居住権が設定され、甲の配偶者である乙が配偶者居住権及び敷地利用権を取得し、甲の建物所有権の持分、敷地所有権及び土地所有権は、長男である丙が取得しました。甲の相続後は、乙がしばらくの間、居住の用に供していましたが、乙が老人ホームに入所するのを契機として、丙が飲食店の事業の用に供することになりました。乙は配偶者居住権を放棄しないまま丙に使用させています。丙が飲食店の事業開始後、3年経過後に丙に相続が発生しました。

丙の遺言書には、土地及び建物については丁に相続させる旨が記載されています。丁は相続後、丙の事業を承継し、丙の相続税の申告期限まで引き続き事業の用に供し、土地を所有しています。この場合に丁が適用できる小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例の適用面積は何㎡でしょうか。

なお、丙は乙から何らの土地の賃料も受け取っておらず、乙も丙から建物の賃料を受け取っていません。

【相続関係図】

※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。

【丙の相続時における土地に係る相続税評価額】

  • 土地全体の自用地としての相続税評価額:80,000,000円
  • 敷地利用権の相続税評価額:40,000,000円(※1)- 40,000,000円 × 0.450(※2)= 22,000,000円

(※1) 80,000,000円 × 1/2 = 40,000,000円

(※2) 配偶者居住権の存続年数に応じた複利現価率

  • 敷地所有権・土地所有権の相続税評価額(居住建物の敷地の用に供される土地の価額):80,000,000円 - 22,000,000円 = 58,000,000円


[A]

丁は取得した敷地所有権・土地所有権に係る145㎡(200㎡ × 58,000,000円/80,000,000円)について小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例(以下単に「特例」という)を受けることができます。

◆  [解説]◆  

1 配偶者居住権等が及ぶ範囲

配偶者居住権が設定された場合には、居住建物の全部について無償で使用及び収益をする権利を取得することになります(民法1028)。居住建物の全部というのは、配偶者が相続開始の時に居住していた建物の全部という意味ですが、被相続人が土地又は建物の持分を共有で有している場合には、配偶者居住権は被相続人の建物の持分に対して設定し、敷地利用権は、被相続人の土地の持分と建物の持分のいずれか低い方の持分に対して設定することになります(相法23の2①一かっこ書・③かっこ書、相令5の7)。

したがって、本問の場合には、甲の相続時において甲の建物持分である1/2部分に対して配偶者居住権及び敷地利用権が設定されます。

老人ホームに入所して居住の用に供しなくなった場合においても、下記の配偶者居住権の消滅事由に該当しなければ、配偶者居住権は存続することになります。仮に第三者に居住建物の使用をさせるときは、居住建物の所有者の承諾を得る必要があります(民法1032)。本問の場合には、乙は配偶者居住権を放棄せず、居住建物の所有者である丙に使用貸借させたにすぎませんので、配偶者居住権はそのまま存続することになります。

なお、配偶者居住権の消滅事由の例としては、下記のものがあります。

 配偶者が死亡した場合(民法1036、597③)

 遺産分割協議、遺贈、遺産分割審判において存続期間を定めた場合において、その存続期間が満了した場合(民法1036、597①)

 建物の全部が滅失その他の事由により使用収益をすることができなくなった場合(民法1036、616の2)

 善管注意義務に違反した場合や居住建物の所有者の承諾なく増改築や第三者に賃貸した場合において、所有者が定めた相当の期間内に是正がされず、所有者が消滅の意思表示をした場合(民法1032④)

 配偶者が配偶者居住権を放棄した場合

 配偶者と建物所有者の間で合意により配偶者居住権を消滅することとした場合

 

2 二次相続に係る配偶者居住権及び敷地利用権の相続税評価額

配偶者居住権の設定後に相続若しくは遺贈又は贈与により取得した配偶者居住権の目的となっている建物及び敷地所有権の相続税評価額については、相続税法23条の2の規定に準じて計算することになります(相基通23の2-6)。

具体的には、二次相続発生時において配偶者居住権の設定があったものとして計算しますので、二次相続開始時における乙の平均余命年数等を使用することになります。当然ですが、乙の平均余命年数は、一時相続時よりも二次相続時の方が短くなっていますので、敷地利用権の相続税評価額は、路線価や利用状況に変更がない場合には、二次相続時の方が低くなります。

 

3 被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲

特定事業用宅地等は、被相続⼈又はその被相続人と生計を一にしていた親族(以下「被相続人等」という)の事業(貸付事業を除く)の⽤に供されていた宅地等であることが要件の1つとなっています。したがって、その宅地等が「誰の」、そして何の「用途」に供されていたかが重要となります。

租税特別措置法関係通達69-4-4の2(宅地等が配偶者居住権の目的となっている建物等の敷地である場合の被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲)では、下記のとおり定められています。

相続又は遺贈により取得した宅地等が、当該相続の開始の直前において配偶者居住権に基づき使用又は収益されていた建物等の敷地の用に供されていたものである場合には、当該宅地等のうち、次に掲げる宅地等が事業用宅地等に該当するものとする。

(1) 他に貸し付けられていた宅地等(当該貸付けが事業に該当する場合に限る。)

(2) (1)に掲げる宅地等を除き、被相続人等の事業の用に供されていた建物等(被相続人等又はその他親族が所有していた建物等をいう。以下(2)において同じ。)で、被相続人等が配偶者居住権者(当該配偶者居住権を有する者をいう。以下69の4-23までにおいて同じ。)であるもの又はその他親族が配偶者居住権者であるもの(被相続人等が当該建物等を配偶者居住権者である当該その他親族から無償で借り受けていた場合における当該建物等に限る。)の敷地の用に供されていたもの

上記通達の事業の用に供されていた宅地等は、特定事業用宅地等に限らず、貸付事業用宅地等に該当するものもその範囲に含まれていますので、下記のとおり注意が必要となります。

〔上記(1)について〕

被相続人の有する宅地等の上に被相続人以外の者が建物を有する場合に相当の対価で貸し付けを行っているときは、被相続人の貸付事業の用に供されていたものとして取り扱います。特定事業用宅地等については、貸付事業を除きますので、上記(1)は、貸付事業用宅地等の特例対象に該当する可能性があっても、特定事業用宅地等には該当しないことになります。

〔上記(2)について〕

上記(1)に掲げる宅地等が除かれていますので、被相続人の有する宅地等の上に被相続人以外の者が建物を有する場合には、使用貸借であることが前提となります。土地が賃貸借である場合には、被相続人の貸付事業の用に供されていることになりますので、上記の(1)に該当することになります。

基本的な考え方は、被相続人等の事業の用に供されていた宅地等の範囲(租税特別措置法関係通達69-4-4)と同様になりますが、配偶者居住権の設定の有無で建物の使用・収益をする権利者が下記のとおり異なることになります。

◆配偶者居住権の設定の有無における建物の使用・収益の権利者の違い

したがって、配偶者居住権が設定されていない場合において、建物所有者が被相続人以外であるときは、建物所有者から被相続人等が無償で建物を借り受けていることが必要となるのに対して、配偶者居住権が設定されている場合には、配偶者居住権者から被相続人等が無償で建物を借り受けていることが必要となります。

配偶者居住権が設定されている場合において、建物所有者が被相続人以外である場合の要件をまとめると下記のとおりとなります。

 土地は使用貸借であること

 配偶者居住権者から被相続人等が無償で借り受けていること

 建物所有者は被相続人の親族であること

 

4 本問の場合の特例適用の可否

本問の場合には、建物は被相続人(丙)及び被相続人である親族(乙)が所有し、かつ、土地は使用貸借であり被相続人が無償で乙から借り受け、丙の事業の用に供していますので、被相続人の事業の用に供している宅地等に該当することになります。特定事業用宅地等の意義は、本連載【第11回】で解説していますが、丁は被相続人の事業を承継し、相続税の申告期限まで引き続き宅地等を有し、かつ、事業を営んでいますので特例の対象者となります。

 

5 相続税評価額の算定と面積の計算

敷地利用権及び敷地所有権に区分し、相続税評価額と面積を計算します。

・敷地利用権の相続税評価額:

22,000,000円(A)

・敷地所有権・土地所有権の相続税評価額:

80,000,000円 - 22,000,000円 = 58,000,000円(B)

・敷地利用権の面積:

200㎡ × /()= 55㎡

・敷地所有権・土地所有権の面積:

200㎡ × /()= 145㎡

なお、敷地利用権は乙に属する財産となりますので、丙の相続時において丙の相続財産に計上する必要がありません。また、乙の相続時においては、民法の規定により配偶者居住権は消滅し、相続を原因とする財産の移転もないため、配偶者居住権及び敷地利用権の価額を乙の相続財産に計上する必要はありません。

 

6 本問の場合の選択特例対象宅地等の面積

丁が取得した敷地所有権・土地所有権の面積145㎡となります。

 

★実務上のポイント★

一次相続発生時にどの部分に対して配偶者居住権が設定されているのか、配偶者居住権設定後に配偶者居住権の用途変更があったか否かを確認することが必要となります。配偶者居住権の用途変更があった場合でも配偶者居住権の消滅事由が発生していない限り、配偶者居住権は存続することになります。

 

〔凡例〕

相法・・・相続税法
相令・・・相続税法施行令
相基通・・・相続税基本通達
措通・・・租税特別措置法関係通達
(例)相法23の2①一・・・相続税法第23条の2第1項第1号

(了)

この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。

〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

【第55回】

「敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用
(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)」

 

税理士 柴田 健次

 

[Q]

甲の相続(一次相続)では、下記のとおり甲の建物持分について配偶者居住権が設定され、甲の配偶者である乙が配偶者居住権及び敷地利用権を取得し、甲の建物所有権の持分、敷地所有権及び土地所有権は、長男である丙が取得しました。甲の相続後は、乙がしばらくの間、居住の用に供していましたが、乙が老人ホームに入所するのを契機として、丙が飲食店の事業の用に供することになりました。乙は配偶者居住権を放棄しないまま丙に使用させています。丙が飲食店の事業開始後、3年経過後に丙に相続が発生しました。

丙の遺言書には、土地及び建物については丁に相続させる旨が記載されています。丁は相続後、丙の事業を承継し、丙の相続税の申告期限まで引き続き事業の用に供し、土地を所有しています。この場合に丁が適用できる小規模宅地等に係る特定事業用宅地等の特例の適用面積は何㎡でしょうか。

なお、丙は乙から何らの土地の賃料も受け取っておらず、乙も丙から建物の賃料を受け取っていません。

【相続関係図】

※画像をクリックすると別ページで拡大表示されます。

【丙の相続時における土地に係る相続税評価額】

  • 土地全体の自用地としての相続税評価額:80,000,000円
  • 敷地利用権の相続税評価額:40,000,000円(※1)- 40,000,000円 × 0.450(※2)= 22,000,000円

(※1) 80,000,000円 × 1/2 = 40,000,000円

(※2) 配偶者居住権の存続年数に応じた複利現価率

  • 敷地所有権・土地所有権の相続税評価額(居住建物の敷地の用に供される土地の価額):80,000,000円 - 22,000,000円 = 58,000,000円

連載目次


〔事例で解決〕小規模宅地等特例Q&A

〔小規模宅地等の全体〕【第1回】~【第8回】

〔小規模宅地等の全体〕

  • 【第1回】
    小規模宅地等の特例の適用となる取得原因と取得者
  • 【第2回】
    小規模宅地等の特例の対象財産(配偶者居住権・信託財産・国外財産など)
  • 【第3回】
    共有で取得した場合の小規模宅地等の特例の適用面積
  • 【第4回】
    贈与税の配偶者控除と小規模宅地等の特例の適用面積
  • 【第5回】
    遺言に記載がない特例対象宅地等がある場合の小規模宅地等の特例の留意点
  • 【第6回】
    限度面積を超えた場合の小規模宅地等の特例の適用の適否
  • 【第7回】
    小規模宅地等の特例の選択替え等の可否
  • 【第8回】
    未分割財産として申告した後に一部分割があった場合の小規模宅地等の特例の適用の留意点

〔特定事業用宅地等の特例〕【第9回】~【第18回】

〔特定事業用宅地等の特例〕

  • 【第9回】
    新たに事業の用に供された宅地等の判定(特定事業用宅地等の判定)
  • 【第10回】
    特定事業の判定(特定事業用宅地等の判定)
  • 【第11回】
    宅地を取得した者が未成年者、会社員、青色事業専従者、学生であった場合の特定事業用宅地等の特例の適否
  • 【第12回】
    事業の全部を転業した場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第13回】
    事業の一部を転業等した場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第14回】
    従業員・相続人以外の親族・生計一親族に事業を承継させた場合の特定事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第15回】
    特定事業用宅地等の特例の適用における生計一親族の判断
  • 【第16回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定事業用宅地等の特例の適否
  • 【第17回】
    先代事業者から事業を承継した者が申告期限までに死亡した場合の特定事業用宅地等の特例(相続後に事業承継している場合と生前に事業承継している場合)
  • 【第18回】
    事業承継者が申告期限までに死亡した場合において未分割であった場合の特定事業用宅地等の特例

〔特定居住用宅地等の特例〕【第19回】~【第36回】

〔特定居住用宅地等の特例〕

  • 【第19回】
    2以上の居住用宅地等がある場合の特定居住用宅地等の特例
  • 【第20回】
    老人ホームへ入居等した後に被相続人の居住の用に供していた家屋に新たに居住する者がいる場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第21回】
    老人ホーム入居後に建て替えた場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第22回】
    区分登記がされていない二世帯住宅の場合に被相続人が老人ホームに入居した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第23回】
    被相続人が老人ホームに入居する直前に居住していなかった宅地がある場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第24回】
    主である建物と附属建物がある場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第25回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第26回】
    介護のために同居した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第27回】
    区分登記がされていない場合の特定居住用宅地等の特例の適用(同居親族と別居親族の「居住していた」の要件の留意点)
  • 【第28回】
    区分登記がされている場合の特定居住用宅地等の特例の適用(別居親族の要件の留意点)
  • 【第29回】
    二世帯住宅に生計一親族と生計別親族が居住していた場合の特定居住用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第30回】
    部屋ごとに区分登記がされていない場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第31回】
    特定居住用宅地等に係る別居親族の「持ち家なし」の範囲
  • 【第32回】
    被相続人と同居していた者がいる場合に別居親族が宅地を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第33回】
    海外居住者が自宅敷地を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第34回】
    被相続人が国外に居住用不動産を所有している場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第35回】
    別居親族が居住用以外の用途に供した場合や譲渡した場合の特定居住用宅地等の特例の適否
  • 【第36回】
    未分割財産に居住していた者が被相続人の居住の用に供されていた宅地等を取得した場合の特定居住用宅地等の特例の適用の可否

〔貸付事業用宅地等の特例〕【第37回】~【第44回】

〔貸付事業用宅地等の特例〕

  • 【第37回】
    新たに貸付事業の用に供された宅地等の判定(貸付事業用宅地等の判定)
  • 【第38回】
    3年超の特定貸付事業の判定(貸付事業用宅地等の判定)
  • 【第39回】
    特定貸付事業と準事業の判定
  • 【第40回】
    準事業と特定貸付事業を相続した場合の貸付事業用宅地等の判定(新たに貸付事業の用に供された宅地等がある場合の判定手順)
  • 【第41回】
    砂利敷きやアスファルト舗装の駐車場がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否
  • 【第42回】
    「相当の対価を得て継続的に行うもの」に該当するかどうかの判断(貸付事業用宅地等の特例の適否)
  • 【第43回】
    アパート等の空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否
  • 【第44回】
    新築マンションの空室がある場合の貸付事業用宅地等の特例の適否

〔特定同族会社事業用宅地等の特例〕

  • 【第45回】
    会社の代表者が親族外である場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適用の可否
  • 【第46回】
    被相続人以外の者が建物を所有している場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適否
  • 【第47回】
    法人の事業の用に供されていた宅地等の範囲(特定同族会社事業用宅地等の特例の適否)
  • 【第48回】
    土地と建物と株式の取得者が異なる場合の特定同族会社事業用宅地等の特例の適否

〔配偶者居住権と小規模宅地等の特例の適用〕

  • 【第49回】
    配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の有利選択
  • 【第50回】
    店舗併用住宅に係る配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の適用
  • 【第51回】
    賃貸併用住宅(一部空室あり)に係る配偶者居住権がある場合の小規模宅地等の特例の適用
  • 【第52回】
    二世帯住宅である建物(区分登記なし)に配偶者居住権を設定した場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第53回】
    二世帯住宅である建物(区分登記あり)に配偶者居住権を設定した場合の特定居住用宅地等の特例の適用
  • 【第54回】
    敷地所有権者の相続に係る特定居住用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第55回】
    敷地所有権者の相続に係る特定事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第56回】
    敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第57回】
    一次相続時に賃貸部分があった場合における敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)
  • 【第58回】
    一次相続時と二次相続時で配偶者居住権の範囲が異なる場合における敷地所有権者の相続に係る貸付事業用宅地等の特例の適用(配偶者居住権設定後に二次相続があった場合)

〔事業承継税制と小規模宅地等の特例〕

  • 【第59回】
    特定事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との関係
  • 【第60回】
    事業の全部を転業した場合の特定事業用宅地等の特例の適用と個人版事業承継税制の適用の可否
  • 【第61回】
    小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の重複適用がある場合の選択面積
  • 【第62回】
    特定事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との有利選択
  • 【第63回】
    貸付事業用宅地等の特例と個人版事業承継税制との有利選択
  • 【第64回】
    限度面積を超える土地の買換えを行った場合における小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積
  • 【第65回】
    現物出資による移転の承認があった場合における小規模宅地等の特例と個人版事業承継税制の適用面積

〔その他〕

  • 【第66回】
    売買契約中に相続が発生した場合における売主側に係る小規模宅地等の特例の適否
  • 【第67回】
    売買契約中に相続が発生した場合における買主側に係る小規模宅地等の特例の適否
  • 【第68回】
    賃貸併用住宅の建築中等に相続が発生した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第69回】
    相続発生後に賃貸併用住宅を建て替えた場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第70回】
    受益者連続型信託に関する権利を取得した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第71回】
    受益権が複層化された信託に関する権利を取得した場合における小規模宅地等の特例の適用の可否
  • 【第72回】
    被相続人の建物が贈与されている場合における小規模宅地等の特例の適用

筆者紹介

柴田 健次

(しばた・けんじ)

税理士
柴田健次税理士事務所 所長
東京タックスコンサルティング 代表取締役

相続・事業承継を中心に業務を行っている。

【職歴】
2004年4月 資格の大原 簿記法律専門学校講師就任
2008年1月 税理士法人レガシィに勤務
2014年1月 柴田健次税理士事務所設立

【著書】
第3版 評価明細書ごとに理解する/非上場株式の評価実務』(清文社)
Q&Aでマスターする 事業承継税制の実務』(清文社)

 

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