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包括的租税回避防止規定の理論と解釈 【第12回】「行為計算の主体など」

筆者:佐藤 信祐

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包括的租税回避防止規定

理論と解釈

【第12回】

「行為計算の主体など」

 

公認会計士 佐藤 信祐

 

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【第7回】から【第11回】までは、同族会社等の行為計算の否認が創設規定なのか、確認規定なのかについて争われた裁判例の分析を行った。

第12回に当たる本稿では、行為計算の主体について判示された事件、「行為」「計算」について判示された事件をそれぞれ紹介することとする。

7 判例分析②(行為計算の主体)

(1) 東京地裁昭和45年2月20日判決(TAINSコード:Z059-2527)

同族会社の判定について法人税法7条の2第1項が当該会社の株主とその保有株数を基準とした趣旨は、株主が、その議決権の行使を通じて当該会社を支配することができる点に着目したことによると解されるから、同条項の株主とは、一般に、記名株式については、株主名簿に記載されたものをいうのであって、たとえ記名株式を譲り受け実質的には株主であっても、名義書換手続きを了していなければその株主権を会社に対抗できないから、かような者は、同条項の株主には含まれないというべきであるが、しかし、いまだ株主名簿に記載されていない実質上の株主が株主名簿上の形式的な株主と特殊な間柄にある等の事情によってその者の株主権を実質的に支配することができるため、右の株主名簿上の形式的な株主名で実質的に議決権を行使することができるような場合には、その株式がいわゆる名義株であると、名義書換手続未済の株式であるとを問わず、右の実質上の株主も同条項の株主と解するを相当とし、基本通達の趣旨とするところもそこにあると解せられる。

(2) 評釈

本事件は、審査請求の段階で、課税庁が更正では触れられていなかった同族会社等の行為計算の否認を突如として主張した事件である。そのため、東京地裁でもその点は争われているが、「審査請求を棄却する理由として示したものにすぎず、これにより新たな課税標準を確定する処分をしたものではないことはいうまでもない。」として、原告の主張は認められなかった。

そして、原告らは、原告会社が同族会社等の行為計算の否認の規定にいう同族会社ではないと主張したが、東京地裁では、いわゆる名義株を含めた場合には同族会社に該当するものとして、原告の主張は認められなかった。

このような理論構成は、東京高裁(東京高裁昭和48年3月14日判決・TAINSコード:Z069-3071)でも維持されているが、事件の問題となった株式の時価につき誤りがあったということで、最終的には納税者が勝訴する結果となっている。

そうは言いながらも、同族会社等の行為計算の否認において、名義株の認定を行ったということは今後の実務においても参考にすることができると考えられる。現行法上は、法人税基本通達1-3-2において、「法第2条第10号《同族会社の意義》に規定する『株主等』は、株主名簿、社員名簿又は定款に記載又は記録されている株主等によるのであるが、その株主等が単なる名義人であって、当該株主等以外の者が実際の権利者である場合には、その実際の権利者を株主等とする。」と規定されているため、名義書換が終了していなくても、「株主名簿に記載されていない実質上の株主が株主名簿上の形式的な株主と特殊な間柄にある等の事情によってその者の株主権を実質的に支配することができる」場合には、これらの者が有する株式を含めて同族会社の判定をすべきことは言うまでもない。

そして、平成18年度税制改正により、同族会社の判定基準に、一定の議決権及び持分会社の社員の数が追加された(法法2十、法令4③⑤)。そして、法人税法施行令4条6項にて、「個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している者がある場合には、当該者が有する議決権は当該個人又は法人が有するものとみなし、かつ、当該個人又は法人(当該議決権に係る会社の株主等であるものを除く。)は当該議決権に係る会社の株主等であるものとみなして、第三項及び前項の規定を適用する。」と規定され、法人税基本通達1-3-7において、「令第4条第6項《同族関係者の範囲》に規定する『同一の内容の議決権を行使することに同意している者』に当たるかどうかは、契約、合意等により、個人又は法人との間で当該個人又は法人の意思と同一の内容の議決権を行使することに同意している事実があるかどうかにより判定することに留意する。」と規定されるようになったことから、現行法上では、名義株を利用することにより、同族会社から除外することはかなり困難になったということができる。

なお、同令4条6項が定められた結果として、「株式の所有が組合形態で行われている場合で特定の組合員の意思により議決権が行使される旨の合意がある場合、株式の所有が信託形態で行われている場合で委託者又は受益者の意思(指図)により議決権を行使する旨の合意がある場合、相互持合いで議決権の行使についてお互いの意に沿うよう行使する旨の合意がある場合など」(※1) も、同族会社に含まれる可能性があることになる。

(※1) 『平成18年版改正税法のすべて』大蔵財務協会284頁

このように、同族会社等の行為計算の否認は、同族会社等に対して適用されるものであることから、同族会社等に該当するか否かの判定をまず行う必要があるということがいえる。所得税法、相続税法における本規定も、同族会社等の行為又は計算により、所得税、相続税が不当に減少した場合に適用されるものであることから、同様のことがいえる。

なお、矢内一好『一般否認規定と租税回避判例の各国比較』財経詳報社122-124頁(平成27年)では、所得税における同族会社等の行為計算の否認について争われた事件(東京地裁昭和54年9月26日判決・TAINSコード:Z106-4470)も列挙されているが、本稿では解説を省略することとする。

8 判例分析③(行為・計算)

(1) 大阪高裁昭和35年12月6日判決(TAINSコード:Z033-0974)

① 原審(大阪地裁昭和33年9月25日判決・TAINSコード:Z026-0673)

【判決文抜粋】

  • 本件寄附が右代表者個人と直接繋がりのあるものであって性質上原告会社の到底なすべからざるものとは認められず会社においても充分なし得るものと解せられるから、一応原告会社名義を以ってなされた本件寄附は原告会社のなしたものと認めるのが相当であって、本件寄附が実質的には代表者個人の寄附である旨の被告の主張はその全立証を以ってしてもこれを認めることはできない。
  • 個人の寄附たるの性質を有するか否かという問題と会社の支出した寄附金としては多額に過ぎるか否かという問題とは自ら別個の問題であってこれを混同すべきではない。(前者については法人税法31条の3第1項所定の行為の否認に該当し、後者については同項所定の計算否認に該当する。)
  • 六法が別に同族否認の規定を設け同族会社なるが故に、非同族会社ならば通常指定寄附金として最大限何程の額をなすであろうか、即ち会社経営の合理的活動として認められる最高額を想定しその額を超える当該同族会社の指定寄附金額のみを問題とせねばならぬ。本件において資本金700万円、当期所得金額9,347,800円(本件150万円を含む。)の会社が150万円の寄附をなすことは極めて高額にすぎ所謂計算否認をなし得ることは当然であるとするも、その規定の趣旨が寄附金中本来の損金性を有する部分と然らざる部分とを区別することのためのものである場合に処するのは、何等成法上の根拠を見出すことができず違法というの外はない。

② 裁判所の判断

大阪高裁は、東京地裁の判断を基本的には踏襲しているが、指定寄附金についての判断がやや異なるため、以下ではその部分を抜粋する。

【裁判所の判断】

ところで、一体出費の種類が寄附金である場合に、同族否認の規定の適用上、寄附金の額がその会社にとって不当に高額であるということはどのような意味をもつのであろうか、それは、当該寄附金額の支出が経費に藉口した利益金の処分であるかどうかの問題と置き換えて考えることができるのであって、さらにはそれを損金と認めることが租税負担公平の原則に反するか否かの問題に帰する。しかして法は、会社の寄附金がその会社の損金、即ち益金を獲得するために必要な事業上の経費としての性質を持つかどうかにつき一般的に同法第9条第3項本文、同法施行規則第7条において、適正損金の額を、会社の資本金額、所得金額を基準として擬制的に法定し、これを超える部分は所得の計算上損金に算入しないものと定めていて、そのことは同族会社であると否とを問わない。・・・(途中省略)・・・、したがって寄附金の性質が会社の事業と関係があるかどうかは問うところではなく、また損金算入により法人税の負担が減少する結果となることは、もとより法の甘受するところであり、さらにその寄附金額の多寡ないしその会社にとって過大であるか否かも問わない趣旨と解すべきである。しかして、法が寄附金についてこのような規定を設け、あるものには一定の限度をもって、他のものには一定の種類をもって、それぞれ損金算入の範囲を定めたことは、およそ法人のなす寄附金の損金性は、常にこの基準で判断すべきものと定める趣旨と解するのが相当であって、ひとり同族会社の寄附金についてのみ、さらに同法第31条の3第1項の計算否認の規定により、別個に損金性の範囲を算定しうるものと解すべきではない。もとより、法人が多額の指定寄附金を支出するにあたって、非同族会社においては会社の諸機関の相互作用による制限が加えられる結果、高額の寄附を、ことに本件のように会社の営利目的と関係のない学校建築資金として拠出することには困難が伴うことが多いであろうが、会社の業種、経営方針、寄附の対象の如何によっては必ずしもあり得ないことではない。また、同族会社においては、首脳者の経営方針によって比較的容易に高額の寄附を拠出しうるものであり、それは非同族会社ならば拠出しないであろう(或いはできないであろう)金額を、同族会社なるが故に拠出したいといいうる場合もあるであろう。しかし、それだからといってこの寄附金が租税負担の公平を破るものだとか、経費に藉口した利益処分であるとかいうことはできないばかりか、この場合、「同一規模の非同族会社ならば通常指定寄附金として最大限何程の額をなすであろうか、即ち会社経営の合理的活動として認めうる最高額を相定し、その額を超える当該同族会社の指定寄附金額のみを」計算否認すべきものと解することは、かかる「想定」をなすこと自体、他の諸経費と異なって著しく個別的でいわゆる相場を欠く寄附金の性質上殆ど不可能かつ無意味であり、もし、しいて課税官庁に適正額を想定せしめるとすれば租税法定主義に反するおそれがあるといはねばならない。このように適正額の基準を法人一般の例に求めることが困難である点に、それを補うものとして同法第9条第3項本文及び但書が寄附金の損金算入を法定したことの理由があるというべきである。かく解すれば、被控訴会社の本件寄附の額が、会社の規模等からみて不当に高額だから相当部分計算の否認をしたとの控訴人の主張は、それ自体理由のないものである。

③ 評釈

このように、大阪地裁は、個人の寄附たるの性質を有するか否かという問題を「行為」の問題であるとし、会社の支出した寄附金としては多額に過ぎるか否かという問題を「計算」の問題であるとし、後者については同族会社等の行為計算の否認を適用する余地があるものの、「規定の趣旨が寄附金中本来の損金性を有する部分と然らざる部分とを区別することのためのものである場合に処するのは、何等成法上の根拠を見出すことができず違法というの外はない」として更正処分を取り消した。

このような「行為」と「計算」の区別を組織再編成における包括的租税回避防止規定(法法132の2)に当てはめると、非適格組織再編成に該当するものを、不自然・不合理な手法により適格組織再編成に該当させる「行為」と、合併比率を調整することによりみなし配当を発生させないようにする「計算」などが考えられよう。実際に、「行為」と「計算」を明確に区別できるかどうかについての議論はあり得ようが、いずれこの連載でも触れたいと思う。

さらに、大阪高裁で特筆すべきは、寄附金の制度趣旨に遡って、同族会社等の行為計算の否認の適用を議論しているという点である。すなわち、仮に不自然・不合理な行為又は計算により法人税が減少したとしても、制度趣旨に反するのでなければ、同族会社等の行為計算の否認の適用対象から除外される可能性があることを示唆している。制度趣旨と租税回避との関係についても、いずれこの連載で触れる予定である。

次回では、最高裁昭和52年7月12日判決(山菱不動産株式会社事件)について解説を行う予定である。

(了)

「包括的租税回避防止規定の理論と解釈」は、隔週で掲載されます。

連載目次

「包括的租税回避防止規定の理論と解釈」(全35回)

【第1回】 最近の税務訴訟の動き

1 最近の租税回避訴訟の動き

【第2回】 租税回避の定義

2 租税回避の定義

【第3回】 包括的租税回避防止規定の規定内容

3 包括的租税回避防止規定の規定内容

【第4回】 同族会社等の行為計算の否認の歴史①

4 同族会社等の行為計算の否認の歴史

(1) 大正12年の規定の創設

(2) 大正15年度税制改正

(3) 昭和15年度税制改正

(4) 昭和22年度税制改正

【第5回】 同族会社等の行為計算の否認の歴史②

(5) 昭和25年度税制改正

(6) 昭和28年度から昭和40年度の税制改正

(7) 平成15年度以降の税制改正

【第6回】 国税通則法の制定に関する答申

5 国税通則法の制定に関する答申

【第7回】 創設規定と確認規定①

6 判例分析①(創設規定と確認規定)

(1) 総論

(2) 最高裁昭和37年6月29日判決(TAINSコード:Z999-9035)

【第8回】 創設規定と確認規定②

(3) 大阪高裁昭和39年9月24日判決(TAINSコード:Z038-1314)

【第9回】 創設規定と確認規定③

(4) 最高裁昭和45年7月16日判決(TAINSコード:Z060-2590)

【第10回】 創設規定と確認規定④

(5) 広島高裁昭和43年3月27日判決(TAINSコード:Z052-1712)

【第11回】 創設規定と確認規定⑤

(6) 最高裁昭和54年9月20日判決(TAINSコード:Z106-4467)

(7) 最高裁平成16年7月20日判決(TAINSコード:Z254-9700)

【第12回】 行為計算の主体など

7 判例分析②(行為計算の主体)

(1) 東京地裁昭和45年2月20日判決(TAINSコード:Z059-2527)

(2) 評釈

8 判例分析③(行為・計算)

(1) 大阪高裁昭和35年12月6日判決(TAINSコード:Z033-0974)

【第13回】 行為・計算

(2) 最高裁昭和52年7月12日判決(TAINSコード:Z095-4019)

【第14回】 不動産関連の事案

9 不動産関連の事案

(1) 東京地裁平成元年4月17日判決(TAINSコード:Z170-6286)

(2) 福岡地裁平成4年2月20日判決

(3) 福岡高裁平成11年11月19日判決(TAINSコード:Z245-8529)

【第15回】 不当の解釈

10 不当の解釈(最高裁昭和33年5月29日判決・TAINSコード:Z026-0618)

(1) 第一審(東京地裁昭和26年4月23日判決・TAINSコード:Z010-0068)

(2) 控訴審(東京高裁昭和26年12月20日判決・TAINSコード:Z011-0103)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第16回】 不当の意味と課税要件明確主義

11 不当の意味と課税要件明確主義(最高裁昭和53年4月21日判決・TAINSコード:Z101-4179)

(1) 第一審(釧路地裁昭和49年4月23日判決・TAINSコード:Z075-3313)

(2) 控訴審(札幌高裁昭和51年1月13日判決・TAINSコード:Z087-3691)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第17回】 同族非同族対比基準

12 同族非同族対比基準(東京高裁昭和49年6月17日判決・TAINSコード:Z075-3344)

(1) 事実関係

(2) 原審(東京地裁昭和46年4月20日判決・TAINSコード:Z062-2723)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第18回】 役員、従業員との取引

13 役員、従業員との取引

(1) 高松高裁昭和62年1月26日判決(TAINSコード:Z157-5859)

(2) 最高裁昭和60年6月18日判決(TAINSコード:Z145-5556)

(3) 最高裁平成11年1月29日(TAINSコード:Z240-8327)

【第19回】 行為計算否認規定の論点

1 同族会社等の行為計算の否認の論点

2 包括的租税回避防止規定の論点

3 本連載の方向性

【第20回】 実質主義①

1 実質主義の定義

2 東京高裁昭和47年4月25日判決(TAINSコード:Z065-2900)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁昭和46年3月31日判決・TAINSコード:Z062-2712)

(3) 控訴審

(4) 上告審、差戻控訴審

(5) 評釈

【第21回】 実質主義②

3 東京高裁平成11年6月21日判決(TAINSコード:Z243-8431)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成10年5月13日判決・TAINSコード:Z232-8161)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第22回】 実質主義③

4 大阪高裁平成14年10月10日判決(TAINSコード:Z252-9212)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(神戸地裁平成12年2月8日判決・TAINSコード:Z246-8582)

(3) 控訴審

(4) 評釈

5 東京高裁平成16年1月28日判決

【第23回】 実質主義④

6 実質主義の実務への適用

(1) 基本的な考え方

(2) 具体的な検討

(4) 評釈

【第24回】 私法上の法律構成による否認論①

1 私法上の法律構成による否認論の概要

【第25回】 私法上の法律構成による否認論②

2 アルゼ事件(東京高裁平成15年1月29日判決・税資253号〔順号9271〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成14年4月24日判決・税資252号〔順号9115〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第26回】 私法上の法律構成による否認論③

3 公正証書贈与事件(名古屋高裁平成11年11月11日判決・税資245号〔順号8524〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(名古屋地裁平成10年12月25日判決・税資239号〔順号8306〕)

(3) 控訴審・上告審

(4) 評釈

4 航空機リース事件(名古屋高裁平成17年10月27日判決・税資255号〔順号10180〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(名古屋地裁平成16年10月28日判決・税資254号〔順号9800〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第27回】 私法上の法律構成による否認論④

5 映画フィルム事件(最高裁平成18年1月24日判決・民集60巻1号252頁)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(大阪地裁平成10年10月16日判決・税資238号715頁)

(3) 控訴審(大阪高裁平成12年1月18日判決・税資246号20頁)

(4) 上告審

(5) 評釈

【第28回】 私法上の法律構成による否認論⑤

6 日蘭組合事件(東京高裁平成19年6月28日判決・税資257号〔順号10741〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成17年9月30日判決・税資255号〔順号10151〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

7 投資クラブ事件(東京高裁平成19年10月30日判決・税資257号〔順合10811〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成19年6月22日判決・訟月54巻9号426頁)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第29回】 課税減免規定の限定解釈

1 課税減免規定の限定解釈

2 制度の濫用論

3 次回以降の解説

【第30回】 租税回避と実務上の問題点①

1 はじめに

2 株式譲渡損益とみなし配当

3 税制適格要件

【第31回】 租税回避と実務上の問題点②

4 欠損等法人

5 適格合併による繰越欠損金の利用

6 損失の二重利用

【第32回】 租税回避と実務上の問題点③

7 清算所得課税

8 その他の論点

9 まとめ

【第33回】 ヤフー・IDCF事件最高裁判決①

1 包括的租税回避防止規定の射程

2 ヤフー事件

3 IDCF事件

【第34回】 ヤフー・IDCF事件最高裁判決②

1 租税回避の否認手法

2 事実認定に対する影響

3 法令解釈に対する影響

4 課税減免規定の限定解釈に対する影響

5 同族会社等の行為計算の否認に対する影響

【第35回】 租税回避の定義

1 租税回避の定義

2 立法論としての租税回避否認

3 まとめ

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筆者紹介

  • 佐藤 信祐

    (さとう・しんすけ)

    公認会計士・税理士、法学博士
    公認会計士・税理士 佐藤信祐事務所 所長

    平成11年 朝日監査法人(現有限責任あずさ監査法人)入所
    平成13年 公認会計士登録、勝島敏明税理士事務所(現 デロイトトーマツ税理士法人)入所
    平成17年 税理士登録、公認会計士・税理士佐藤信祐事務所開業
    平成29年 慶應義塾大学大学院法学研究科後期博士課程修了(法学博士)

    【主な著書】
    ・『ケース別に分かる企業再生の税務』(共著、中央経済社)
    ・『企業買収・グループ内再編の税務─ストラクチャー選択の有利不利判定─』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編税制 申告書・届出書作成と記載例』(共著、清文社)
    ・『制度別逐条解説 企業組織再編の税務』(共著、清文社)
    ・『組織再編における株主課税の実務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編における包括的租税回避防止規定の実務』(中央経済社)
    ・『債務超過会社における組織再編の会計・税務』(共著、中央経済社)
    ・『グループ法人税制における無対価取引の税務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編・グループ内取引における消費税の実務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『実務詳解 組織再編・資本等取引の税務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『これだけ!組織再編税制』(共著、中央経済社)
    ・『グループ法人税制・連結納税制度における組織再編成の税務詳解』(共著、清文社)
    ・『消費税 個別対応方式の実務 プラス 100Q&A』(共著、清文社)
    ・『組織再編による 事業承継対策』(共著、清文社)
    ・『組織再編の会計と税務の相違点と別表四・五(一)の申告調整』(共著、清文社)
    ・『中小企業のための組織再編・資本等取引の会計と税務』(共著、清文社)
    ・『条文と制度趣旨から理解する 合併・分割税制』(清文社)
    ・『事業承継M&Aの実務』(共著、清文社)
    ・『サクサクわかる! 超入門 中小企業再編の税務』(清文社)
    ・『サクサクわかる! 超入門 合併の税務』(清文社)

    その他M&A、グループ内再編、事業再生及び事業承継に関する書籍多数。

        

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