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包括的租税回避防止規定の理論と解釈 【第4回】「同族会社等の行為計算の否認の歴史①」

筆者:佐藤 信祐

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包括的租税回避防止規定

理論と解釈

【第4回】

「同族会社等の行為計算の否認の歴史①」

 

公認会計士 佐藤 信祐

 

連載の目次はこちら

第4回目以降は、租税回避の否認規定として典型的な同族会社等の行為計算の否認(法法132)の歴史について解説することとする。なお、同族会社等の行為計算の否認は、所得税法、相続税法、地方税法においてもそれぞれ定められているが(所法157①、相法64①、地法72の43①)、本稿では、法人税法に定められている同規定の歴史のみについて解説を行うこととする。

 

4 同族会社等の行為計算の否認の歴史

(1) 大正12年の規定の創設

大正12年に創設された同族会社等の行為計算の否認は、第一次世界大戦による財政収入の増加を図るために大正9年に所得税法を抜本的に改正したものの、高額所得者が財産保全会社を次々に設立することにより課税の軽減を図る手段を講じ、それが租税負担の公平面より放置できない状態にまでなったことが原因であると言われている(※1)(※2)

(※1) 村山泰治「同族会社の行為計算否認規定の沿革からの考察」税大論叢11号237頁(昭和52年)

(※2) 大正11年7月20日答申の「臨時財政経済調査会答申税制整理案」においても、「法人ト個人トノ課税方法ヲ異ニスル結果、近来資産家中所得税ノ軽減ヲ主タル目的トシテ、財産保全会社ヲ設立スルモノ少ナカラザルガ如シ、此ノ点ヲ改正シテ公平ヲ期スルノ方法ナキヤ。」と述べられている(武田昌輔編『DHCコンメンタール法人税法』第一法規5533頁より抜粋)。

その結果、所得税法73条の2から同条の4において、論末の《補足資料①》(大正12年所得税法)のように規定されることになった(※3)

(※3) 当時は法人税も所得税法中に定められていた。

具体的には、所得税法73条の2は、現在の法人税法67条に規定する特定同族会社の留保金課税に相当するものであり、その結果として、枝番として導入された所得税法73条の3に規定する同族会社等の行為計算の否認も、同族会社とその株主等との間の取引に限定されていたという特徴がある。さらに、「所得税逋脱ノ目的」があると認められる場合に限定されていたり、同条の4において、その適用にあたり、所得審査委員会の決議を経ることとされていたりしたことから、かなり限定的な適用がなされていたことが推測される(※4)

(※4) 貴族院特別委員会では、「今次の所得税法改正案は、現行所得税法が綜合課税主義を採用せる結果、所謂合法的脱税を為す目的を以て設立せられたる法人を取締る趣旨に出でたるものなるも、是が実施の暁に於ては却て逋脱の目的を有せざる善意の法人を過当に圧迫するのを嫌あるを以て、政府は改正法規の適用上、現行所得税法実施前に設立せられたる法人にして、特に逋脱の為に利用せざるものは勿論、其他法人に就ても能く其事業の性質を参酌し、税務官吏の専恣を予防する方法を講ぜられんことを希望す。(武田昌輔前掲(※2)5535頁より抜粋)」と附議された。

なお、昭和12年に書かれた矢部俊雄氏の解説によれば、会社と出資者又はその縁故者との間、もしくはその会社自体において適法かつ有効に成立した行為については、たとえその動機が逋脱の目的であったとしても、直ちにこれを否認することは、法律上の根拠に乏しいことから、同族会社等の行為計算の否認が導入されたものとされている(※5)

(※5) 矢部俊雄『会社の改正所得税・営業収益税・資本利子税とその実際』文精社282頁(昭和2年)

そのため、いずれ本連載でも触れるように、本規定が創設規定なのか、確認規定なのかという点について争いがあるが、このような経緯からも、創設規定であるとして捉えることが自然であると考えられる。

このように、制定された当初は、租税回避の意図があったことが明らかである場合に限定して、同族会社等の行為計算の否認が適用されるものとされており、安易に適用されることを想定して導入された規定ではなかったことが推測される。

(2) 大正15年度税制改正

このように制定された同族会社等の行為計算の否認であるが、『明治大正財政史第六巻(大蔵省編纂)』1192頁において、大正15年における所得税法改正の要綱として、

同族会社の所得計算上所得税逋脱の目的ありと認むる場合に於ける認定課税の範囲を拡張し、単に同族会社と其の株主・社員・縁故者との間に於ける行為に付脱税の目的ありと認むる場合に限らず、広く同族会社の行為又は計算にして、其の所得又は其の株主・社員・縁故者の所得に付脱税の目的ありと認めらるるものある場合には、此等の者の所得金額を認定計算するを得ることと為せしこと。(旧字体は新字体に改めた)

と述べられていることからも、大正12年に制定された同族会社等の行為計算の否認では、十分にその機能を発揮することができていなかったと推定される。

その結果、所得税法73条の4が削られ、同族会社等の留保金課税が同法21条の2に移動するとともに、同族会社等の行為計算の否認が論末の《補足資料②》(大正15年所得税法)のように、同条73条の2に規定されることになった。

村上泰治氏がまとめた大正15年度税制改正の概要を紹介すると、

①『行為』に限らず『計算』についても否認し得ることとされたこと、②同族関係者の所得について脱税の目的があると認められるものがある場合にも所得金額の認定計算をすることができることとされたこと、そして③所得税逋脱の目的があると認められる場合には、事前に所得審査員会に附議することなく総て税務官庁の認定により、その行為又は計算を否認して所得金額を計算することができることとされたことが主要な内容となっている。(※6)

と説明されている。

(※6) 村山泰治前掲(※1)244頁

このうち、現在まで継続して重要なものとしては、①「行為」に限らず「計算」についても否認し得ることとされたことであろう。この点につき、行為と計算の違いにつき、村上泰治氏はその論考のなかで、志達定太郎氏、武田昌輔氏、矢部俊雄氏及び忠佐市氏の解説をそれぞれ紹介されているが、行為と計算を分けた理由としては、「その原因となった行為は否認しないで、それにより生ずる計算を否認する」(※7)といった説明が最も実務的であろう。すなわち、「行為」を否認したうえで、その結果として生じる「計算」を否認する場合と、「行為」は認めるものの、「計算」のみを否認する場合の2つがあるということができる。

(※7) 武田昌輔前掲(※2)5537頁

さらに、矢内一好教授は、その著書の中で、昭和10年に出版された片岡政一氏の著書『税務会計原理(文精社)』、昭和25年に出版された前尾繁三郎氏の著書『新しい法人税の話(原書房)』をそれぞれ紹介されているが、いずれとも、所得税の逋脱を目的とした行為又は計算に対応するための規定であるものの、逋脱の意思があることの立証は必要ないとしている点が印象的である(※8)。すなわち、次回、解説するように、昭和25年改正により租税回避の意図の立証が不要になったとも言われているが、昭和10年代において、すでにそのような見解が存在していたということができる。

(※8) 矢内一好『一般否認規定と租税回避判例の各国比較』(財経詳報社)118-119頁(平成27年)

このように、大正15年度所得税法において、現在の同族会社等の行為計算の否認の原型というものができあがったということができる。

(3) 昭和15年度税制改正

昭和15年度税制改正では、今まで所得税法の中に規定されていた法人税につき、独立して法人税法が制定されることになった。その内容については、論末の《補足資料③》(昭和15年法人税法)を参照されたい。

(4) 昭和22年度税制改正

昭和22年度税制改正では、終戦に伴う税制改正であり、法人税法も大幅な改正がなされたが、同族会社等の行為計算の否認については、口語体により平仮名に改めるとともに文章の表現がやや改められたことを除いては、それほど大きな改正はなかった。なお、具体的な内容については、論末の《補足資料④》(昭和22年法人税法)を参照されたい。

次回では、昭和25年以降の税制改正について解説を行う予定である。

 

《補足資料①》(大正12年所得税法)

【所得税法73条の2】

政府ハ法人ノ株主又ハ社員ノ一人及其ノ親族、使用人其ノ他特殊ノ関係アリト認ムル者ノ株式金額又ハ出資金額ノ合計カ其ノ法人ノ株式金額又ハ出資金額ノ二分ノ一以上ニ相当スル法人ニ付テハ其ノ留保シタル所得中左ノ各号ノ一ニ該当スルモノニ限リ之ヲ株主又ハ社員ニ配当シタルモノト看做スコトヲ得

一 事業年度末ニ於ケル積立金及其ノ事業年度ノ所得中留保シタル金額ノ合計金額カ其ノ事業年度末ニ於ケル払込株式金額又ハ出資金額ノ二分ノ一ニ相当スル金額ヲ超過スルトキハ其ノ超過金額ニ属スル其ノ事業年度ノ所得中留保シタル金額ヨリ其ノ事業年度ニ於ケル所得ノ二十分ノ一ニ相当スル金額ヲ控除シタル金額

二 各事業年度所得中留保シタル金額カ其ノ事業年度ニ於ケル所得ノ十分ノ三ニ相当スル金額ヲ超過スルトキハ其ノ超過金額

② 各事業年度所得中留保シタル金額カ其ノ事業年度末ニ於ケル払込株式金額又ハ出資金額ニ対シ年三十分ノ一ノ割合ヲ以テ算出シタル金額ヲ超過セサルモノニ付テハ前項第二号ノ規定ヲ適用セス

【所得税法73条の3】

前条ノ法人ト其ノ株主又ハ社員及其ノ親族、使用人其ノ他特殊ノ関係アリト認ムル者トノ間ニ於ケル行為ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認ムル場合ニ於テハ政府ハ其ノ行為ニ拘ラス其ノ認ムル所ニ依リ所得金額ヲ計算スルコトヲ得

【所得税法73条の4】

政府ハ前二条ノ規定ヲ適用セムトスルトキハ所得審査委員会ノ決議ニ依リ之ヲ決定ス

《補足資料②》(大正15年所得税法)

【所得税法73条の2】

同族会社ノ行為又ハ計算ニシテ其ノ所得又ハ株主社員若ハ之ト親族、使用人等特殊ノ関係アル者ノ所得ニ付所得税逋脱ノ目的アリト認メラルルモノアル場合ニ於テハ其ノ行為又ハ計算ニ拘ラス政府ハ其ノ認ムル所ニ依リ此等ノ者ノ所得金額ヲ計算スルコトヲ得

《補足資料③》(昭和15年法人税法)

【法人税法28条】

同族会社ノ行為又ハ計算ニシテ法人税逋脱ノ目的アリト認メラルルモノアル場合ニ於テハ其ノ行為又ハ計算ニ拘ラズ政府ハ其ノ認ムル所ニ依リ所得金額及資本金額ヲ計算スルコトヲ得

《補足資料④》(昭和22年法人税法)

【法人税法34条1項】

政府は、同族会社の行為又は計算で法人税を免れる目的があると認められるものがある場合においては、その行為又は計算にかかわらず、政府の認めるところにより、課税標準を計算することができる。

(了)

「包括的租税回避防止規定の理論と解釈」は、隔週で掲載されます。

連載目次

「包括的租税回避防止規定の理論と解釈」(全35回)

【第1回】 最近の税務訴訟の動き

1 最近の租税回避訴訟の動き

【第2回】 租税回避の定義

2 租税回避の定義

【第3回】 包括的租税回避防止規定の規定内容

3 包括的租税回避防止規定の規定内容

【第4回】 同族会社等の行為計算の否認の歴史①

4 同族会社等の行為計算の否認の歴史

(1) 大正12年の規定の創設

(2) 大正15年度税制改正

(3) 昭和15年度税制改正

(4) 昭和22年度税制改正

【第5回】 同族会社等の行為計算の否認の歴史②

(5) 昭和25年度税制改正

(6) 昭和28年度から昭和40年度の税制改正

(7) 平成15年度以降の税制改正

【第6回】 国税通則法の制定に関する答申

5 国税通則法の制定に関する答申

【第7回】 創設規定と確認規定①

6 判例分析①(創設規定と確認規定)

(1) 総論

(2) 最高裁昭和37年6月29日判決(TAINSコード:Z999-9035)

【第8回】 創設規定と確認規定②

(3) 大阪高裁昭和39年9月24日判決(TAINSコード:Z038-1314)

【第9回】 創設規定と確認規定③

(4) 最高裁昭和45年7月16日判決(TAINSコード:Z060-2590)

【第10回】 創設規定と確認規定④

(5) 広島高裁昭和43年3月27日判決(TAINSコード:Z052-1712)

【第11回】 創設規定と確認規定⑤

(6) 最高裁昭和54年9月20日判決(TAINSコード:Z106-4467)

(7) 最高裁平成16年7月20日判決(TAINSコード:Z254-9700)

【第12回】 行為計算の主体など

7 判例分析②(行為計算の主体)

(1) 東京地裁昭和45年2月20日判決(TAINSコード:Z059-2527)

(2) 評釈

8 判例分析③(行為・計算)

(1) 大阪高裁昭和35年12月6日判決(TAINSコード:Z033-0974)

【第13回】 行為・計算

(2) 最高裁昭和52年7月12日判決(TAINSコード:Z095-4019)

【第14回】 不動産関連の事案

9 不動産関連の事案

(1) 東京地裁平成元年4月17日判決(TAINSコード:Z170-6286)

(2) 福岡地裁平成4年2月20日判決

(3) 福岡高裁平成11年11月19日判決(TAINSコード:Z245-8529)

【第15回】 不当の解釈

10 不当の解釈(最高裁昭和33年5月29日判決・TAINSコード:Z026-0618)

(1) 第一審(東京地裁昭和26年4月23日判決・TAINSコード:Z010-0068)

(2) 控訴審(東京高裁昭和26年12月20日判決・TAINSコード:Z011-0103)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第16回】 不当の意味と課税要件明確主義

11 不当の意味と課税要件明確主義(最高裁昭和53年4月21日判決・TAINSコード:Z101-4179)

(1) 第一審(釧路地裁昭和49年4月23日判決・TAINSコード:Z075-3313)

(2) 控訴審(札幌高裁昭和51年1月13日判決・TAINSコード:Z087-3691)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第17回】 同族非同族対比基準

12 同族非同族対比基準(東京高裁昭和49年6月17日判決・TAINSコード:Z075-3344)

(1) 事実関係

(2) 原審(東京地裁昭和46年4月20日判決・TAINSコード:Z062-2723)

(3) 裁判所の判断

(4) 評釈

【第18回】 役員、従業員との取引

13 役員、従業員との取引

(1) 高松高裁昭和62年1月26日判決(TAINSコード:Z157-5859)

(2) 最高裁昭和60年6月18日判決(TAINSコード:Z145-5556)

(3) 最高裁平成11年1月29日(TAINSコード:Z240-8327)

【第19回】 行為計算否認規定の論点

1 同族会社等の行為計算の否認の論点

2 包括的租税回避防止規定の論点

3 本連載の方向性

【第20回】 実質主義①

1 実質主義の定義

2 東京高裁昭和47年4月25日判決(TAINSコード:Z065-2900)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁昭和46年3月31日判決・TAINSコード:Z062-2712)

(3) 控訴審

(4) 上告審、差戻控訴審

(5) 評釈

【第21回】 実質主義②

3 東京高裁平成11年6月21日判決(TAINSコード:Z243-8431)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成10年5月13日判決・TAINSコード:Z232-8161)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第22回】 実質主義③

4 大阪高裁平成14年10月10日判決(TAINSコード:Z252-9212)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(神戸地裁平成12年2月8日判決・TAINSコード:Z246-8582)

(3) 控訴審

(4) 評釈

5 東京高裁平成16年1月28日判決

【第23回】 実質主義④

6 実質主義の実務への適用

(1) 基本的な考え方

(2) 具体的な検討

(4) 評釈

【第24回】 私法上の法律構成による否認論①

1 私法上の法律構成による否認論の概要

【第25回】 私法上の法律構成による否認論②

2 アルゼ事件(東京高裁平成15年1月29日判決・税資253号〔順号9271〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成14年4月24日判決・税資252号〔順号9115〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第26回】 私法上の法律構成による否認論③

3 公正証書贈与事件(名古屋高裁平成11年11月11日判決・税資245号〔順号8524〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(名古屋地裁平成10年12月25日判決・税資239号〔順号8306〕)

(3) 控訴審・上告審

(4) 評釈

4 航空機リース事件(名古屋高裁平成17年10月27日判決・税資255号〔順号10180〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(名古屋地裁平成16年10月28日判決・税資254号〔順号9800〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第27回】 私法上の法律構成による否認論④

5 映画フィルム事件(最高裁平成18年1月24日判決・民集60巻1号252頁)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(大阪地裁平成10年10月16日判決・税資238号715頁)

(3) 控訴審(大阪高裁平成12年1月18日判決・税資246号20頁)

(4) 上告審

(5) 評釈

【第28回】 私法上の法律構成による否認論⑤

6 日蘭組合事件(東京高裁平成19年6月28日判決・税資257号〔順号10741〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成17年9月30日判決・税資255号〔順号10151〕)

(3) 控訴審

(4) 評釈

7 投資クラブ事件(東京高裁平成19年10月30日判決・税資257号〔順合10811〕)

(1) 事実の概要

(2) 第一審(東京地裁平成19年6月22日判決・訟月54巻9号426頁)

(3) 控訴審

(4) 評釈

【第29回】 課税減免規定の限定解釈

1 課税減免規定の限定解釈

2 制度の濫用論

3 次回以降の解説

【第30回】 租税回避と実務上の問題点①

1 はじめに

2 株式譲渡損益とみなし配当

3 税制適格要件

【第31回】 租税回避と実務上の問題点②

4 欠損等法人

5 適格合併による繰越欠損金の利用

6 損失の二重利用

【第32回】 租税回避と実務上の問題点③

7 清算所得課税

8 その他の論点

9 まとめ

【第33回】 ヤフー・IDCF事件最高裁判決①

1 包括的租税回避防止規定の射程

2 ヤフー事件

3 IDCF事件

【第34回】 ヤフー・IDCF事件最高裁判決②

1 租税回避の否認手法

2 事実認定に対する影響

3 法令解釈に対する影響

4 課税減免規定の限定解釈に対する影響

5 同族会社等の行為計算の否認に対する影響

【第35回】 租税回避の定義

1 租税回避の定義

2 立法論としての租税回避否認

3 まとめ

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筆者紹介

  • 佐藤 信祐

    (さとう・しんすけ)

    公認会計士・税理士、法学博士
    公認会計士・税理士 佐藤信祐事務所 所長

    平成11年 朝日監査法人(現有限責任あずさ監査法人)入所
    平成13年 公認会計士登録、勝島敏明税理士事務所(現 デロイトトーマツ税理士法人)入所
    平成17年 税理士登録、公認会計士・税理士佐藤信祐事務所開業
    平成29年 慶應義塾大学大学院法学研究科後期博士課程修了(法学博士)

    【主な著書】
    ・『ケース別に分かる企業再生の税務』(共著、中央経済社)
    ・『企業買収・グループ内再編の税務─ストラクチャー選択の有利不利判定─』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編税制 申告書・届出書作成と記載例』(共著、清文社)
    ・『制度別逐条解説 企業組織再編の税務』(共著、清文社)
    ・『組織再編における株主課税の実務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編における包括的租税回避防止規定の実務』(中央経済社)
    ・『債務超過会社における組織再編の会計・税務』(共著、中央経済社)
    ・『グループ法人税制における無対価取引の税務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『組織再編・グループ内取引における消費税の実務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『実務詳解 組織再編・資本等取引の税務Q&A』(共著、中央経済社)
    ・『これだけ!組織再編税制』(共著、中央経済社)
    ・『グループ法人税制・連結納税制度における組織再編成の税務詳解』(共著、清文社)
    ・『消費税 個別対応方式の実務 プラス 100Q&A』(共著、清文社)
    ・『組織再編による 事業承継対策』(共著、清文社)
    ・『組織再編の会計と税務の相違点と別表四・五(一)の申告調整』(共著、清文社)
    ・『中小企業のための組織再編・資本等取引の会計と税務』(共著、清文社)
    ・『条文と制度趣旨から理解する 合併・分割税制』(清文社)
    ・『事業承継M&Aの実務』(共著、清文社)
    ・『サクサクわかる! 超入門 中小企業再編の税務』(清文社)
    ・『サクサクわかる! 超入門 合併の税務』(清文社)

    その他M&A、グループ内再編、事業再生及び事業承継に関する書籍多数。

        

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