谷口教授と学ぶ
税法基本判例
【第53回】
「給与所得該当性判断に関する「判断の一応の基準」の意味と展開」
－外国親会社ストック・オプション［所得分類］事件・最判平成17年１月25日民集59巻１号64頁－
大阪学院大学法学部教授
谷口 勢津夫
Ⅰ はじめに
前回は、弁護士顧問料事件・最判昭和56年4月24日民集35巻3号672頁（以下「昭和56年最判」という）において示された、事業所得と給与所得の区分に関する「判断の一応の基準」の意味について検討した結果、「自己の計算と危険において独立して営まれ、営利性、有償性を有し、かつ反覆継続して遂行する意思と社会的地位とが客観的に認められる業務から生ずる所得」という事業所得の定義で示された基準は「判断の完全な基準」である（したがって、弁護士の顧問料が事業所得に該当すると判断した同判決については、この基準がレイシオ・デシデンダイである）のに対して、「雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付」という給与所得の定義で示された基準は「判断の一応の基準」にとどまるという見解を述べた（そこでは前者の基準を「労務の提供等の独立性」基準、後者の基準を「労務の提供等の従属性」基準と呼んだ）。
今回は、米国親会社がその100％子会社である内国法人の代表取締役に対して付与したストック・オプションに係る権利行使益（以下「本件権利行使益」という）の給与所得該当性を認めた外国親会社ストック・オプション［所得分類］事件・最判平成17年１月25日民集59巻１号64頁（以下「本判決」という）が「所論引用の判例［＝昭和56年最判］は本件に適切でない。」と判断したことの意味を検討しながら、昭和56年最判が示した給与所得該当性の判断基準（「労務の提供等の従属性」基準）が「判断の一応の基準」であることの意味をもう一度確認し、本判決におけるその基準の展開を検討することにしたい。
なお、過少申告加算税の賦課以外は本件と類似の事実関係の下で過少加算税につき「正当な理由」が認められるか否かが争われた外国親会社ストック・オプション［加算税］事件については最判平成18年10月24日民集60巻８号3128頁がある（第34回Ⅱ参照）。
Ⅱ 本判決と昭和56年最判との関係
本判決は本件権利行使益の給与所得該当性について次のとおり判示し（下線筆者）これを認めた。
前記事実関係によれば、本件ストックオプション制度に基づき付与されたストックオプションについては、被付与者の生存中は、その者のみがこれを行使することができ、その権利を譲渡し、又は移転することはできないものとされているというのであり、被付与者は、これを行使することによって、初めて経済的な利益を受けることができるものとされているということができる。そうであるとすれば、米国アプライド社は、上告人に対し、本件付与契約により本件ストックオプションを付与し、その約定に従って所定の権利行使価格で株式を取得させたことによって、本件権利行使益を得させたものであるということができるから、本件権利行使益は、米国アプライド社から上告人に与えられた給付に当たるものというべきである。本件権利行使益の発生及びその金額が米国アプライド社の株価の動向と権利行使時期に関する上告人の判断に左右されたものであるとしても、そのことを理由として、本件権利行使益が米国アプライド社から上告人に与えられた給付に当たることを否定することはできない。
ところで、本件権利行使益は、上告人が代表取締役であった日本アプライド社からではなく、米国アプライド社から与えられたものである。しかしながら、前記事実関係によれば、米国アプライド社は、日本アプライド社の発行済み株式の100％を有している親会社であるというのであるから、米国アプライド社は、日本アプライド社の役員の人事権等の実権を握ってこれを支配しているものとみることができるのであって、上告人は、米国アプライド社の統括の下に日本アプライド社の代表取締役としての職務を遂行していたものということができる。そして、前記事実関係によれば、本件ストックオプション制度は、アプライドグループの一定の執行役員及び主要な従業員に対する精勤の動機付けとすることなどを企図して設けられているものであり、米国アプライド社は、上告人が上記のとおり職務を遂行しているからこそ、本件ストックオプション制度に基づき上告人との間で本件付与契約を締結して上告人に対して本件ストックオプションを付与したものであって、本件権利行使益が上告人が上記のとおり職務を遂行したことに対する対価としての性質を有する経済的利益であることは明らかというべきである。そうであるとすれば、本件権利行使益は、雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして、所得税法28条１項所定の給与所得に当たるというべきである。所論引用の判例は本件に適切でない。
ここでは、本稿の前記の目的に従って、まず、上記の引用判示の末尾の「所論引用の判例［＝昭和56年最判］は本件に適切でない。」という判示の意味から検討を始めることにする。
上記の判示にいう「所論」は、上告人が上告受理申立て理由（民集59巻１号68頁、109－114頁）において、昭和56年最判に照らして「給与の支給者と使用者の同一性」を給与所得の要件とみて、「指揮命令者と支給者のかい離」を前提とする本件権利行使益が給与所得に該当するとした原審・東京高判平成16年２月19日訟月51巻10号2704頁の判断は昭和56年最判に違反する旨を主張するものであるが、本判決の調査官解説は、上記の判示を次のような考え方によるものと解説している（増田稔「判解」最判解民事篇（平成17年度（上））39頁、52頁。下線筆者）。
最二小判昭和56・４・24民集35巻３号672頁［＝昭和56年最判］は、その判決文中において、「給与所得とは雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。」と述べている。論旨は、この判例を引用して、給与所得に該当するためには当該給付の主体が使用者でなければならないと主張し、本件権利行使益が給与所得に該当するとした原審の判断は、上記判例に違反するというのである。
しかしながら、上記最二小判は、弁護士の顧問料収入が事業所得又は給与所得のいずれに該当するのかが争点となった事案において、その所得区分に関する「判断の一応の基準として」と断った上で、上記のとおり説示しているものにすぎず、給与所得の意義ないし要件につき一般法理を述べたものではない。上記最二小判の事案においては、労務提供の相手方と経済的利益の給付者が一致しなければならないのかどうかは争点となっていなかったものである。上記最二小判は、労務提供の相手方と給付者のかい離の問題については、何らの判断もしていないものと解するのが相当である。
確かに、昭和56年最判の判示のうち「給与所得とは雇傭契約又はこれに類する原因に基づき使用者の指揮命令に服して提供した労務の対価として使用者から受ける給付をいう。」という部分だけを一見すると、上告受理申立て理由にいう「給与の支給者と使用者の同一性」が給与所得の要件であるようにも思われる。しかしながら、上記の調査官解説が述べるとおり、その判示部分がそもそも「判断の一応の基準」として示されたものにすぎず、しかも昭和56年最判の事案及び争点が本件と異なる以上、「労務提供の相手方と給付者のかい離の問題については、何らの判断もしていないもの」と解される昭和56年最判を、「本件に適切でない」とする本判決の判断は妥当である。
ただ、そうであるからといって、本判決が昭和56年最判の判断内容の全てについて「本件に適切でない」と判断したわけではないことに注意すべきである。本判決は本件権利行使益の給与所得該当性の判断に当たって昭和56年最判の判断内容を部分的には踏襲して判断を行ったものと解されるのである。
そこで次に問題になるのは、本判決が踏襲した部分は昭和56年最判の判断内容のうちどのような部分であるかであるが、その部分の判断内容については、次のⅢで、本件権利行使益の給与所得該当性に関する本判決の判断内容を検討しながら、明らかにしていきたい。
Ⅲ 「労務の提供等の非独立性」基準による「判断の一応の基準」の限定解釈
本判決については、本件権利行使益の給与所得該当性を認める根拠を示していないとする次のような批判がある（大淵博義「親会社株式によるストック・オプションの権利行使益を給与所得とした最高裁判決の波紋（上）～給与所得判決の疑問と伝統的課税理論への影響～」税経通信60巻４号（2005年）17頁、18－19頁。傍点原文・下線筆者）。
最高裁判決が権利行使益を給与所得とした根拠は、日本子会社の上告人・納税者が米国親会社の100％子会社の代表取締役であり、米国親会社の統括の下で行われた子会社での職務執行に対して付与されたストック・オプションであるという点にある。しかし、それは、本件ストック・オプションを付与する動機であって、従前、筆者が指摘している問題点及び本稿で指摘する論点、つまり、米国親会社と法人格を別にする日本子会社への従業員等の就労が、親会社と子会社の役員である上告人にとって、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたもの」といえるのか、換言すれば、何故に当該親会社から労務の対価たる報酬（給与）を受けることの必然性が認められるのか、という基本的な部分の理論的根拠が説示されていないということである。
《中略》
なかんずく、最高裁判決は、現行法の下において、例えば、親子会社関係にはないが、一定の株式を所有する一方の会社の使用人にストック・オプションを付与し、その従業員等が得た権利行使益が、何故に給与所得に該当しないのか、また、その場合でも給与所得に該当するのかという論点について何ら言及されていない。換言すると、株式保有割合による経営支配の程度に応じて給与所得又は一時所得の所得区分が判断されるという解釈の根拠が全く説示されていないということであるが、このことは、最高裁判決が、本件ストック・オプションの権利行使益の所得区分が、給与所得か一時所得かを区分認定する法的根拠の判示を回避したといえよう。そのために、本件最高裁判決によって、給与所得概念の税法解釈にさらなる混迷を来たし、納税者の予測可能性と法的安定性を阻害する結果を招来するに至ったと言わざるを得ない。
このような批判については、本判決の調査官解説は、下記の引用文（増田・前掲「判解」53頁。下線・傍点筆者）にみられる「実質的な観点」（同頁）から、支配関係にある親子会社間で親会社が子会社の従業員等にその子会社への労務提供を理由として経済的利益が与えるという場合に関する限りにおいてではあるが、その場合については「一般的に」当該経済的利益の給与所得該当性の根拠を解説し、もってその批判に応えようとしたものと解される（その根拠の解説は正当であると考えられる）。なお、筆者が上記の意味で「一般に」という表現を用いたのは、「本判決は事例判断の形を採っているが、･･････同種事案との関係でも先例的価値を有するものと考えられる」（増田・前掲「判解」54頁）との解説を受けたものである。
人事権を含めて子会社の経営の実権を握ってこれを支配している親会社が、子会社の従業員等に対し、当該従業員等が子会社に対し労務を提供していることを理由として経済的利益を与えたような場合をも視野に入れて考えると、従業員等と経済的利益の給付者との間に雇用契約又はそれに準ずる契約関係がないとか、労務提供の相手方と経済的利益の給付者が一致しないというような形式的な理由から、直ちに、当該経済的利益が従業員等の労務の対価であることを否定し、その給与所得該当性を否定することは相当とは思われない。給与所得該当性は、当該経済的利益の給付が実質的にみて労務提供の対価といえるかどうかという観点から判断すべきであって、従業員等が、使用者又はこれに準ずる立場にある者（子会社の従業員等との関係では、人事権を含めて子会社の経営の実権を握ってこれを支配している親会社はこれに該当するであろう。）から、従業員等という地位に基づき経済的利益を与えられ、従業員等が労務を提供しているからこそ、当該利益を与えられたという関係が認められる場合には、当該経済的利益は労務提供の対価として給付されたものとして給与所得に当たるものというべきである。
調査官解説は、上記の「一般論」に基づき、本判決について、「本件事実関係の下においては、本件権利行使益が雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして給与所得に当たるとの判断をしたものと思われる。」（増田・前掲「判解」54頁。下線筆者）と解説している。この解説は、「本件権利行使益は、雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして、所得税法28条１項所定の給与所得に当たるというべきである。」という本判決の判示と同じ内容であるが、この解説・判示について注目すべきは、日本アプライド社における上告人の職務遂行を、「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された」労務とみるとともに「非独立的な労務」ともみていることである（増田・前掲「判解」56頁（注７）も参照）。このことは、上記の解説・判示が昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」としての「労務の提供等の従属性」基準（前回Ⅲ参照）と「労務の提供等の非独立性」基準（同参照）とを併用したものであることを意味すると考えられる。
また、調査官解説は、上記の解説の後、本判決の射程について次のとおり述べている（同頁。下線筆者）。
本判決は、ストックオプションを付与した外国法人が被付与者の勤務する会社の発行済み株式の100％を有していた事案についてされたものであるが、外国法人の株式保有率が100パーセントを下回る場合であっても、当該外国法人が被付与者の勤務する会社を実質的に支配していると見ることができる限りにおいては、本判決の射程は及ぶものと解される。
以上の調査官解説からすると、本判決は、①実質的な支配関係にある親子会社における親会社と子会社の従業員等との関係を、昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」（「労務の提供等の従属性」基準）にいう「これ［＝雇傭契約］に類する原因」に該当するものとし、かつ、②給与所得該当性の判断については「労務の提供等の非独立性」基準をも援用したものと解される。
この理解の前半（①）と後半（②）を整合的に整理すると、本判決は、昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」（「労務の提供等の従属性」基準）にいう「これに類する原因」を「労務の提供等の非独立性」基準によって限定解釈し、もって「上記最高裁判決［＝昭和56年最判］に照らして、原判決は給与所得の要件を不当に拡大しているものである。」という上告受理申立て理由（民集59巻１号109頁。大淵・前掲論文「（下）」税経通信60巻６号（2005年）17頁、24頁も同旨）は相当でないことを説示しようとしたものと解することができるように思われる。
Ⅳ おわりに
以上で、本判決に即して、昭和56年最判が示した給与所得該当性判断に関する「判断の一応の基準」の意味と展開を検討してきた。
本判決は本件権利行使益の給与所得該当性の判断に当たって、昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」のうち給与所得に係る「雇傭契約又はこれに類する原因に基づき」という部分は踏襲しつつも、そこにいう「これに類する原因」を「労務の提供等の非独立性」基準によって限定解釈し、給与所得該当性の判断基準の拡大に歯止めをかけたものと解される。
本判決に関するこのような理解に関連して興味深いのは、給与所得該当性の判断に係る「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたもの」という判示に関する調査官解説の次の指摘（増田・前掲「判解」56－57頁（注８）。下線筆者）である。
本判決は、「本件権利行使益は、雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された非独立的な労務の対価として給付されたものとして、所得税法28条１項所定の給与所得に当たるというべきである。」と判示しているが、その判文にかんがみれば、給与所得の意義につき一般的な法理を述べたものとまで解することはできないであろう。
この指摘については、本判決は給与所得の意義を「非独立的な労務の対価」と解する点では「一般的な法理」（前回Ⅲでは「判断の完全な基準」）としての「労務の提供等の非独立性」基準を採用するものであるが、その基準を昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」のうち給与所得に係る「これに類する原因」の限定解釈のために用いているが故に「給与所得の意義につき一般的な法理を述べたものとまで解することはできない」と指摘するものである、というような理解が成り立つように思われる。
このような理解によれば、本判決が示した給与所得の意義に関する解釈のうち「非独立的な労務の対価」の中の「労務」に係っている「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された」という部分を削除すると（本判決は昭和56年最判の示した給与所得の定義のうち「使用者の指揮命令に服して」という部分は既に削除済みである）、給与所得を「非独立的な労務の対価」と定義することができることになり、したがって給与所得該当性の判断基準を「労務の提供等の非独立性」基準に一本化することができることになる。このことは、本判決が示した給与所得の意義に関する解釈から、昭和56年最判の示した「判断の一応の基準」（「労務の提供等の従属性」基準）の残滓ともいうべき「雇用契約又はこれに類する原因に基づき提供された［労務］」という要素を除去し、給与所得該当性の判断基準を「労務の提供等の非独立性」基準に純化することを意味するといってもよかろう。
このようにして給与所得該当性の判断に係る「判断の一応の基準」を純化すると、給与所得該当性の判断基準を「判断の一応の基準」から「判断の完全な基準」（給与所得の意義に関する「一般的な法理」）に展開することができることになろう。この帰結は、「給与所得については、とりわけ、給与支給者との関係において何らかの空間的、時間的な拘束を受け、継続的ないし断続的に労務又は役務の提供があり、その対価として支給されるものであるかどうかが重視されなければならない。」という判示でもって「労務の提供等の従属性」基準を補完しようとしたという、昭和56年最判に関する筆者の前回述べた理解（前回Ⅳ参照）に適合するとともに、給与所得該当性の判断を明確かつ容易にし納税者にとってはその判断について予測可能性と法的安定性を確保することに資すると考えるところである。
（了）
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