谷口教授と学ぶ
税法基本判例
【第30回】
「誤還付「過納金」相当額の「納付」に係る延滞税の賦課と課税上の衡平」
－延滞税不発生事件・最判平成26年12月12日訟月61巻５号1073頁－
大阪学院大学法学部教授
谷口 勢津夫
Ⅰ はじめに
前回は、納税義務の消滅原因（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【104】）の１つである還付金等の充当（同【116】）の前提として整理した還付金等の意義（同【115】）に関連して、過納金相当額の不当利得の返還を認めた判例を取り上げ検討したが、今回は還付金等のうち過納金の還付に関連して、「過納金」相当額の誤還付に伴う「納付」（いわば返納）に伴う延滞税の賦課が争われた事件において延滞税の納付義務の不存在を確認した最判平成26年12月12日訟月61巻５号1073頁（以下「本判決」という）を検討する。本判決には少数意見として千葉勝美裁判官の補足意見と小貫芳宣裁判官の意見が表示されている。
本件は、納税者（上告人ら）が相続税の期限内申告及び納付をした後で更正の請求をしたところ、所轄税務署長において、相続財産（土地）の評価の誤りを理由に減額更正をし、その減額分相当額を過納金として還付した後、自ら当該減額更正の内容を覆しこれに係る相続財産の評価の誤りを理由に増額更正を行い、これにより「新たに」納付すべきこととなった本税額につき、平成28年度税制改正前の国税通則法60条１項２号、２項及び61条１項１号に基づき、法定納期限の翌日から完納の日までの期間に係る延滞税の納付の催告をしたことから、納税者が国（被上告人）を相手に、上記の延滞税は発生していないとして、その納付義務がないことの確認を求めた事件である。
本件においては、期限内申告及び納付に基づく相続税額が誤った減額更正により過納金として還付された後、正しい増額更正がされ当該過納金相当額の納付に伴い延滞税の賦課が問題となったのであるが、そもそも、本件で還付された金額が過納金（納税義務の誤った確定に基づく納付であるが故に、当該租税の納付それ自体が、不適法である場合に、返還されるべき税額に相当する金額。前掲拙著【115】）といえるかどうかも検討すべき論点であるが、本判決はこの点は特に問題としていないものの、結論からみれば、本件における還付は法的根拠のない誤った金員の返還（誤還付）であったが故に、納税者による納付は有効に存続しており、延滞税を課すべき事由は存在しなかったことを認めたものと解することもできる（誤還付の問題については、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第17回参照。前掲拙著【117】も参照）。
この点は措くとして、今回は、延滞税の不発生に関する論理構成を中心に本判決を検討することにするが、本判決については、以前、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第16回で検討したので、今回は、基本的にはそこでの検討を再録することとし、これに若干の加筆修正を施すにとどめた。そこでは、本判決の論理構成を目的論的限定解釈及び目的論的限定適用とみて検討したのであるが、その上で目的論的解釈の納税者に有利な「過形成」の観点から小貫芳宣裁判官の意見を支持した筆者の見解は今日でも変わっていない。
なお、「過形成」とは、そもそもは医学用語の「hyperplasia」の訳語で「細胞の増加による組織の過度の発育」（森岡恭彦総監訳『カラー図説 医学大事典』（朝倉書店・1985年）111頁）をいうが、ここでは、法創造を意味する法の継続形成（Rechtsfortbildung）をイメージしながら、租税法規の趣旨・目的という「細胞」の増加によって税法の解釈という「組織」が「過度の発育」を遂げて税法の解釈の許容限度を超えることを意味する言葉として、「過形成」という言葉を使用している（拙著『税法創造論』（清文社・2022年）222－223頁［初出・2015年］参照）。
Ⅱ 多数意見の「目的論的限定解釈」に対する少数意見の立場
１ 多数意見
本判決は、次のとおり判示して（下線筆者）、納税者の請求を認容した。
･･････。このように、本件各相続税のうち本件各増差本税額に相当する部分については、それぞれ減額更正と過納金の還付という課税庁の処分等によって、納付を要しないものとされ、未納付の状態が作出されたのであるから、納税者としては、本件各増額更正がされる前においてこれにつき未納付の状態が発生し継続することを回避し得なかったものというべきである。
他方、所轄税務署長は、本件各更正請求に係る税務調査に基づき、本件相続土地の評価に誤りがあったことを理由に、上告人らの主張の一部を認めて本件各減額更正をしたにもかかわらず、本件各増額更正に当たっては、自らその処分の内容を覆し、再び本件各減額更正における本件相続土地の評価に誤りがあったことを理由に、税額を増加させる判断の変更をしたものである。
以上によれば、本件の場合において、仮に本件各相続税について法定納期限の翌日から延滞税が発生することになるとすれば、法定の期限内に本件各増差本税額に相当する部分を含めて申告及び納付をした上告人らは、当初の減額更正における土地の評価の誤りを理由として税額を増額させる判断の変更をした課税庁の行為によって、当初から正しい土地の評価に基づく減額更正がされた場合と比べて税負担が増加するという回避し得ない不利益を被ることになるが、このような帰結は、法60条１項等において延滞税の発生につき納税者の帰責事由が必要とされていないことや、課税庁は更正を繰り返し行うことができることを勘案しても、明らかに課税上の衡平に反するものといわざるを得ない。そして、延滞税は、納付の遅延に対する民事罰の性質を有し、期限内に申告及び納付をした者との間の負担の公平を図るとともに期限内の納付を促すことを目的とするものであるところ、上記の諸点に鑑みると、このような延滞税の趣旨及び目的に照らし、本件各相続税のうち本件各増差本税額に相当する部分について本件各増額更正によって改めて納付すべきものとされた本件各増差本税額の納期限までの期間に係る延滞税の発生は法において想定されていないものとみるのが相当である。
したがって、本件各相続税のうち本件各増差本税額に相当する部分は、本件各相続税の法定納期限の翌日から本件各増額更正に係る増差本税額の納期限までの期間については、法60条１項２号において延滞税の発生が予定されている延滞と評価すべき納付の不履行による未納付の国税に当たるものではないというべきであるから、上記の部分について本件各相続税の法定納期限の翌日から本件各増差本税額の納期限までの期間に係る延滞税は発生しないものと解するのが相当である。
本判決の示した解釈（最後の下線部）については、千葉勝美裁判官が補足意見において、「この解釈は、法60条１項２号をいわば目的論的に限定解釈する面もある」と述べているところである。ここでいわれる「目的論的限定解釈」について、本判決における少数意見では、以下で述べるように、２通りの異なる立場が示されている。
２ 千葉勝美裁判官補足意見
千葉勝美裁判官は補足意見において、前記の引用部分に続けて、次のとおり述べている（下線筆者）。
･･････面もあるが、同号［＝法60条１項２号］が当然に前提としていると思われる「納税者によって生じた延滞」と評価すべきではないことは明らかであるので、同号にいう「納付すべき国税があるとき」に当たらないとするものである。税法の解釈は、納税者側の信頼や衡平にかない課税実務の効率化や恣意の排除に資するため、本来一義的で明確であることが求められるところであるが、本件は、延滞税の趣旨・目的に照らし、これを発生させることが適当でないことが明らかな例外的な事案であり、これを否定する（限定）解釈を採ったとしても、個別の事案毎の判断が必要となり徴税実務が不安定になるといったおそれはないというべきである。
３ 小貫芳宣裁判官意見
他方、小貫芳宣裁判官は意見において、まず、次のとおり述べ（下線筆者）、本件の事実関係に即して、国税通則法60条１項２号の規定について延滞税の発生要件の欠缺を認めている。
本件においては、端的に延滞税の発生要件を充足するか否かを検討するのが相当であり、この観点からすると、本件各減額更正に伴う過納金の還付前の期間については、国税通則法60条１項２号にいう納付すべき国税は存在せず、納税が法定納期限を徒過した事実もないので、延滞税の発生要件を欠き、延滞税は発生しないと考える。
その上で、小貫裁判官は延滞税の発生要件の欠缺を、次のとおり、①法定期限内の納税の事実を重視する観点と②延滞税の趣旨・目的及び結果の不当性の観点から、理由づけている（下線筆者）。
【①】
原審の判示するところは、延滞税発生の場面において、上告人らの納税の事実をなかったものとする根拠としては十分とはいえないが、さらに本件においては、他にその根拠になり得るような事情も見当たらないように思われる。そもそも、厳然として存在した法定納期限内の納税の事実をなかったことにするのは、一つのフィクションにすぎず、フィクションを正当化するのは異例であり、これを正当化するためには、法の明文の規定や法解釈上の論理的必然性あるいは十分な代償措置など、それなりの強い論拠がなければならないと思われるが、本件においては明文の規定はなく、また、法解釈上の論理的必然性や代償措置などを認めるのは困難である。そうすると、本件延滞税の発生を肯定すべき論拠は存在しないか、甚だ薄弱であるというほかないであろう。
【②】
翻って、延滞税の趣旨・目的との関係で検討すると、その趣旨・目的は、納付した者と納付しない者との間の公平を図り、早期の納税を促すことにあるが、これを本件に当てはめてみると、次のようになろう。上告人らは、本件過納金の還付を受けるまでは、相続税を増額更正による本税額を超えて法定納期限内に納税しており、未納者として公平を図るための措置を受ける立場にはなく、また、法定納期限内に納税しているのであるから、早期の納税を促さなければならない対象とはいえず、いずれの面においても、延滞税の趣旨・目的を害するところは全くない。したがって、過納金の還付前の期間において、上告人らに延滞税制度を作動させなければならない理由はなく、それにもかかわらず、延滞税の発生を認めることは延滞税の趣旨・目的に反するであろう。
さらに、結果の妥当性を見てみると、減額更正に伴う過納金の還付前にも延滞税の発生を認める見解によれば、上告人らのように何ら責められる点のない申告納税をした者と過少申告納税した者とを、延滞税発生の場面で同列に扱うこととなるが、その結論には違和感を禁じ得ないところである。
延滞税の趣旨・目的と延滞税の発生を認めることによる不当な結果は、本件における減額更正、過納金の還付前の延滞税発生を否定すべき積極的理由となる。このことと前記３で述べたところを併せ考えると、上告人らが法定納期限内にその後の増額更正による本税額を超える納税をした場合には、減額更正による過納金の還付があるまでの期間については、延滞税の発生要件を欠くことになると解するのが相当である。
以上のように、小貫裁判官の意見は、結論の点では、多数意見と同じく、本件における延滞税の不発生を認めるものではあるが、その理由づけを、多数意見とは異なり、延滞税の発生要件の欠缺に見出すものであると解される。
この点に関し、千葉裁判官は、小貫裁判官の意見について、「条文にはない明確な基準を示すことについては、それが解釈により不文の消極要件を作ることにもな」り、「延滞税の発生要件を定めた法60条１項２号にただし書きを加えるような機能を果たすことになる。」という的確な指摘を行っている（下線筆者）。小貫裁判官は延滞税の発生要件の欠缺を問題にするが、その欠缺は、論理的には、千葉裁判官の上記の指摘のように、延滞税の発生要件に係る消極要件ないし適用除外要件の欠缺とみるべきであろう。そこで、以下では、小貫裁判官の意見にいう延滞税の発生要件の欠缺について、「延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺」という表現を用いることにする。
このように考えると、小貫裁判官の意見は、国税通則法60条１項２号の規定について、目的論的制限（teleologische Reduktion）という一種の法創造（法の継続形成）の方法によって消極要件ないし適用除外要件を創造し、本件においてこの要件の適用によって延滞税の不発生を結論づけたものであると解される。
目的論的制限とは、法の欠缺のうちいわゆる隠れた欠缺（verdeckte Lücke）すなわち適用除外規定の欠缺についての欠缺補充方法をいう（前掲拙著『税法基本講義』【46】。ほかに、広中俊雄『民法解釈方法に関する十二講』（有斐閣・1997年）64頁、拙著『租税回避論』（清文社・2014年）特に第１章第２節参照）。これは、法の欠缺補充の方法であるが故に、狭義の法解釈（可能な語義の枠内での法解釈）とは区別される法創造ないし法の継続形成の領域に属するものであるが、法的思考方法の点では依然としてなお「解釈的」方法を用いるもの（「解釈的」方法による法創造。谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第７回Ⅱ参照）である。
Ⅲ 納税者に有利な「過形成」の許容性
１ 目的論的限定適用と目的論的制限との異同
千葉裁判官の補足意見と小貫裁判官の意見とは、以上で検討してきたとおり、法解釈適用方法論の観点からすると、法の趣旨・目的を考慮する点では同じであるが、その内容や法的性格の点では、目的論的限定適用と目的論的制限として区別すべきものであると考えられる。このことは、以下でみるように、小貫裁判官の意見と多数意見との違いに関する千葉裁判官によるこれまた的確な整理の中から、読み取ることができる。
千葉裁判官は、小貫裁判官の意見について、前記のとおり「解釈により不文の消極要件を作ることにもなること」を指摘しているが、その前の文章では、次のとおり述べている（下線筆者）。
この見解は、租税の画一性と大量処理の観点から、延滞税が発生しない場合の明確な基準を示すという点で租税法の特質を踏まえた解釈といえよう。
その上で、千葉裁判官は次のとおり述べている（下線筆者）。
本件は、たまたま、この説により多数意見と同様に延滞税が発生しないという結論となる。
他方、千葉裁判官は、多数意見について、次のとおり述べている（下線筆者）。
本件の多数意見による処理は、極めて例外的でかつ延滞税不発生となるのが明らかな場合にされるものである点で、全体的な影響が少なくて済む点を指摘しておきたい。
千葉裁判官による以上の整理からすると、小貫裁判官の意見における目的論的制限は、「租税の画一性と大量処理の観点」から、延滞税の不発生の処理に関して、「全体的な影響」を及ぼすことになるという意味で、税法の目的論的解釈の「過形成」として性格づけることができるように思われる。もっとも、税法の目的論的解釈の「過形成」といっても、納税者に不利な「過形成」（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第７回、第10回～第15回参照）とは異なり、延滞税の不発生という納税者に有利な結果をもたらす「過形成」（納税者に有利な「過形成」）である。
２ 延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺に対する立法的対応
では、千葉裁判官の補足意見（目的論的限定適用）と小貫裁判官の意見（目的論的制限）は、いずれが妥当であろうか。
確かに、目的論的限定適用の方が、目的論的制限に比べて「全体的な影響が少なくて済む点」（千葉裁判官補足意見）で、個別事案の解決のための司法判断としては、妥当であるようにも思われる。
しかし、司法の役割は、個別事案の解決のみに尽きるのであろうか。いやむしろ、司法は、そのような役割に加えて、法の欠缺が存在する場合には、個別事案の判断を通じてあるいはそれに関連して、そのことを公然と指摘することによって、立法者にその欠缺の存在を認識させ、もってその欠缺を補充するための法改正等の立法的対応を促すべきであるように思われる。そうすることも、三権分立制の下での司法の役割であると考えるところである。
このように考えると、本件当時の延滞税規定（平成28年度税制改正前税通60条・61条）について延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺を認め得るか否かあるいは認めるべきか否かが、小貫裁判官の意見の妥当性ないし目的論的制限の許容性を判断する上で、決定的な意味をもつように思われる。
小貫裁判官は、延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺を、前記Ⅱの３でみたとおり、①法定期限内の納税の事実を重視する観点と②延滞税の趣旨・目的及び結果の不当性の観点から、理由づけている。これらのうち、②の観点は、千葉裁判官が補足意見において目的論的限定適用を理由づけるために依拠した観点（前記Ⅱの２参照）と基本的に同じものといってよかろう。
したがって、小貫裁判官が意見において延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺の存在を指摘するに当たって、決定的な意味をもったのは、前記の①の観点であると考えられる。この観点は、以下でみるとおり、延滞税の根本的な存在意義ないし終局的な趣旨・目的に照らして極めて重要であり、決して等閑視すべきものではない。
本判決においては、多数意見も少数意見も、延滞税の趣旨・目的を「期限内に申告及び納付をした者との間の負担の公平を図るとともに期限内の納付を促すこと」（多数意見）として捉える点では、一致している。ただ、このような趣旨・目的は、いわば「中間的な趣旨・目的」であって、「終局的な趣旨・目的」は申告納税制度の適正な実施の確保にあるとみるべきである。
前記の①における法定期限内の納税の事実という「厳然として存在した」（小貫裁判官意見）事実を、延滞税の課税上なかったことにするとすれば、そのような「フィクション」（同）は、申告納税制度に対する納税者の信頼を大きく損ない、同制度の適正な実施を阻害することになるといっても過言ではなかろう（谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第17回も参照）。
立法者としては、そのような事態が現実のものとなることは阻止しなければならない。その意味で、平成28年度税制改正における延滞税の計算期間等の見直し（税通61条２項。財務省「平成28年度税制改正の解説」867頁以下参照）は、適切な立法的対応といえよう。
Ⅳ おわりに
以上を要するに、小貫裁判官の意見（目的論的制限）は、延滞税規定の目的論的限定解釈（多数意見）や目的論的限定適用（千葉裁判官補足意見）に比べ、本件における納税者の救済を図るにとどまらず、更に一歩踏み込んで、目的論的限定解釈の「過形成」によって、延滞税の発生要件（に係る適用除外要件）の欠缺を補充し、延滞税の発生要件を適正化し、もって申告納税制度の適正な実施を確保しようとしたものとして、妥当な考え方であるといえよう。
しかも、本判決は事例判決ではあるが、小貫裁判官の意見は、税法の目的論的解釈について、納税者に有利な「過形成」が許される場合を明らかにしたものとして、より広い射程を有すると考えるところである。
（了）
この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。
