〈ポイント解説〉役員報酬の税務　【第17回】「『事前確定届出給与に関する届出書』を提出する前に事前確定届出給与を支給した場合」

〈ポイント解説〉

役員報酬の税務

【第17回】

「『事前確定届出給与に関する届出書』を提出する前に事前確定届出給与を支給した場合」

税理士　中尾　隼大

○●○● 解 説 ●○●○

事前確定届出給与制度は、役員に対して、従業員と同じ時期に賞与を支給する場合等に用いられている。事前に所轄税務署長に対し、個人別に支給時期・支給金額を記載した「事前確定届出給与に関する届出書（以下、「届出書」という）」を提出し、その届出どおりの時期と金額で支給をしていれば、恣意性の排除が担保されているものとして、当該支給額が損金算入されることとなる（法法34①二）。

本件の疑問点として、株主総会等で確定したものとして所轄税務署へ届出書を提出する以前に、確定した役員賞与をその定めどおりに支給しても問題ないのか、という点である。

（１）　「事前確定届出給与に関する届出書」の提出期限

ここで、一般的なことではあるが、届出書の期限を確認しておきたい。法人税法は、届出書の提出期限について政令委任しており、法人税法施行令によると、以下①又は②のいずれか早い日とされている（法令69④）。

（※１）　新設法人や臨時改定事由についての期限は割愛。

例えば、３月決算法人が５月20日に定時株主総会を開催し、６月１日から役員が職務執行を開始する旨、そして特定の時期に事前確定届出給与を支給する旨を定めた場合の届出書提出期限を考えたい。

税務上の「期限」は大変重要な論点であり、その期限を把握するためには「期間」の考え方を確認する必要がある。その基礎は、初日不算入の原則（通法10①一）と、「経過する日」と「経過した日」の意義がある。

まず、初日不算入の原則は、期間計算をする場合に初日を算入しないとするものであるため、その翌日が期間計算の起算点となる。これには例外も存在し、「その期間が午前零時から始まるとき、又は国税に関する法律に別段の定めがあるとき」は初日が期間計算に算入される（※２）。

（※２）　例えば、法人税法74条に定める確定申告の期限は「各事業年度終了の日の翌日から二月以内」である。３月決算法人の場合、事業年度終了の日が３月31日、その翌日は４月１日であるから、午前零時から始まる「各事業年度終了の日の翌日」に初日不算入の原則は適用されず、４月１日が期間計算に算入されることとなる。なお、「二月以内」と記載されている通り、期間の定めが月単位であるため暦に従い（同法10①二）、５月末が申告期限となる。

次に、「経過する日」と「経過した日」は、「期間の末日」の翌日が含まれるか否かという点で異なる。「経過する日」が期間の満了する日（末日）であることに対し、「経過した日」が期間の末日の翌日を指すのである。

以上を前提に、届出書の提出期限について確認すると、定時株主総会の当日は初日不算入の原則により期間に含まれないため、５月21日が起算日となる。これに対して職務執行開始日は６月１日であることから、５月21日から１月を経過する日までに提出しなければならない。

５月21日から１月を「経過する日」は期間の末日を指すため、６月20日が上記①に定める期限となる。これに対して、上記②に定める期限については、会計期間開始日が零時から開始するため例外的に初日が算入され、４月１日から４月を「経過する日」である７月31日が期限となる。したがって、この前提に立てば、①の期限の方が早いため、届出書の提出期限は６月20日となる（※３）。

（※３）　なお、実際にはここに閉庁日の運用が加わる。具体的には、届出期限が土日祝祭日等に当たる場合、その日の翌日が提出期限となる（通法10②、通令２②）。

（２）　届出書の提出期限内、かつ提出前に役員賞与を支給した場合

上記のように、届出書は提出期限まで１ヶ月程度の猶予があることが一般的であり、翻せば、株主総会日等から１月以内を支給日とする役員賞与の支給を決議したらどうなるのか、という冒頭の疑問が生じる。結果として、届出書の提出前に事前確定届出給与の支給をすることが可能であり、法人税法上の役員給与に関する規定の趣旨である恣意性の排除がなされていないようにも思われるのである。

しかし、この点については、事前確定届出給与の額が株主総会等の決議であらかじめ定められた確定額どおりであれば、その届出書の提出時期を問題とする理由はないという情報が当初から存在することに加え（※４）、（１）で確認した通り、事前確定届出給与に関する諸規定はその届出書の提出期限や届出を行うこと自体が要件であることのみが定められているため、理論上は可能であると考えられる。

（※４）　「事前確定届出給与の届出書、１回⽬の⽀給後の提出でもOK」T&A master305号（2009）。

また、事前確定届出給与は職務執行の対価として役員へ支給されるものであり、それを職務執行期間の前半に支給することについて、それが企業慣行であるならば不自然ではないとする質疑応答事例がある（※５）。

（※５）　国税庁「役員給与に関する質疑応答事例」（2006）８頁。

そして、平成19年度税制改正前の届出書の提出期限は「その給与に係る職務の執行を開始する日と会計期間開始の日から３月を経過する日のいずれか早い日」であり、その給与に係る職務の執行を開始する日を株主総会の日と解すると期限まで実質的余裕がないという指摘もあったことから現行の期限に改正されたという経緯がある（※６）。この点に鑑みると、改正により生まれた期限までの余裕期間中の支給が損金不算入となるのであれば、些か不自然であるといえる。

（※６）　武田昌輔『DHCコンメンタール法人税法』（第一法規、加除式）2161頁の29。

なお、前回触れている通り、定時株主総会等の議事録をバックデートで作成する等の行為があった場合、「事実の仮装」であるとして重加算税の賦課決定対象となるため論外である。したがって、定時株主総会等で支給額の確定がリアルタイムで行われていたことを証することは前提条件となるだろう。

事前確定届出給与の特性や役員の職責に鑑みると、このようなリスクを敢えて取るよりは、通常通り届出書を提出した上で支給するべきであるといえる。このような考え方からか、筆者の見聞する限り、届出書の提出前に事前確定届出給与を支給した例はないが、もし実施するのであれば、このような留意点に気を払うべきである。

（了）