〔事例で使える〕
中小企業会計指針・会計要領
《繰延資産・資産除去債務－敷金》編
【第１回】
「敷金（１）」
公認会計士・税理士 前原 啓二
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本連載の趣旨
「中小企業の会計に関する指針」（以下「中小企業会計指針」とします）は、中小企業が計算書類の作成に当たり拠ることが望ましい会計処理等を示すもので、一定の水準を保ったものとされています。これに比べ簡単な会計処理をすることが適切と考えられる中小企業を対象に「中小企業の会計に関する基本要領」も公表されました。
しかし、これらは簡潔に文章で記載されており、概念的には理解できても、実際にはどのように会計処理するのかがわからないため、仕方なく法人税法の規定による決算処理を続けている中小企業が散見されます。
そこで、本連載では、実際の中小企業で行われている基本的かつ重要な会計処理の事例をテーマごとに選び出し、「中小企業会計指針」等に基づく会計処理の一例について数値例を用いて具体的に示して、実務上のモデルとなるように解説します。
連載の第９弾として、『敷金』を取り上げます。これは、平成29年の「中小企業会計指針」の改訂において、資産除去債務の取扱いと税法固有の繰延資産の処理との２テーマを合わせて固定資産の一項目に追加されたものです。
本連載が、「中小企業会計指針」等のより一層の普及、さらに、中小企業の経営実態の正確な把握や適切な経営管理への発展に、少しでもつながれば幸いです。
▷《繰延資産・資産除去債務－敷金》 編のラインナップ
- 【第１回】 敷金（１）（本稿）
- 【第２回】 敷金（２）
はじめに
「中小企業会計指針」における資産除去債務の取扱いについては、従来、我が国における企業会計慣行の成熟を踏まえつつ、引き続き検討することとされてきましたが、その対応として、平成29年の同指針改正により、様々な資産除去債務のうち中小企業にもよく見られる建物等賃貸借契約上の原状回復義務だけが、『敷金』に関する会計処理に含めて明記されました。今回は、この『敷金』に関する会計処理を、税法固有の繰延資産の処理と合わせてご紹介します。
【設例１】
Ａ社（３月31日決算）は、×0年４月１日にＯ社と建物の賃貸借契約を締結し、敷金1,200,000円を支払って、同日から入居を開始しました。退去時には、敷金1,200,000円のうち400,000円（敷引）を差し引いた額から原状回復費用を控除してＯ社へ返還する契約となっています。
入居時において、Ａ社の同種の賃貸建物への平均的な入居期間は５年、退去時の原状回復費用は300,000円と見積もられます。
１ 仕訳
Ａ社の仕訳は、次のとおりです。
（１） 繰延資産について
まず、繰延資産について、「中小企業会計指針」では、敷金は取得原価で計上し、このうち、建物等の賃貸借契約において返還されないことが明示されている部分の金額については、税法固有の繰延資産に該当し、賃貸借期間にわたって償却することとされます（同指針39）。
この設例では、敷金1,200,000円のうち敷引400,000円が、賃貸借契約において返還されないことが明示されている部分の金額として、法人税法固有の繰延資産に該当します。
法人税法固有の繰延資産は、その支出金額が200,000円未満のものは、その支出した事業年度において損金経理によりその事業年度の損金の額に算入することができます（法令134）が、その支出金額が200,000円以上のものは、資産計上して法人税基本通達に定める償却期間により月割で均等に償却します（法基通８－２－３）。
この設例では、敷引が200,000円以上なので、×0年４月１日に400,000円を資産（長期前払費用）計上し、償却期間は、会計理論上は例えばＡ社の同種の賃貸建物への平均的な入居期間である５年、法人税基本通達では５年（契約による賃貸期間が５年未満の場合、契約の更新に際して再び権利金等の支払を要することが明らかであるときは、その賃借期間。この設例では非該当）であり、両者一致している５年で償却をすることとします。
これにより、×1年３月期の長期前払費用償却は80,000円（＝400,000円×12／60月）と算定されます。×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、翌年度以降も同様に長期前払費用償却を行います。
（２） 資産除去債務について
次に、資産除去債務について、「中小企業会計指針」では、返還されないことが明示されていない部分の金額については、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額を合理的に見積もることができる場合には、当該金額を減額し、費用に計上することとされます（同指針39）。
この設例では、敷金1,200,000円のうち敷引（400,000円）を除く800,000円が賃貸借契約において返還されないことが明示されていない部分の金額であり、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額を300,000円と合理的に見積っています。したがって、×0年４月１日に800,000円を資産（敷金）計上し、そのうち300,000円を償却期間（上記の５年）にわたって同資産から減額し、費用（雑費）計上していきます。
これにより、×1年３月期の敷金減額による費用計上額は60,000円（＝300,000円×12／60月）と計算されます。×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、翌年度以降も同様に敷金減額による費用計上を行います。
２ 決算書
決算書の金額は、次のとおりです。
３ 損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整
損益計算書の当期純損益から法人税申告書の課税所得を算出する際の加算・減算調整は、次のとおりです。
（１） 長期前払費用については、この設例では、償却期間が５年として、法人税基本通達に定める償却期間と一致しているため、会計上の処理と税務上の取扱いは一致しています。
（２） 上場企業等が資産除去債務を導入した時に、それに伴う新たな会計処理に対して、法人税上の改正は一切されませんでした。したがって、資産除去債務に係る費用の金額は、税務上それを計上した事業年度の損金の額に算入されません。
この設例では、会計上は、原状回復義務の履行に伴い回収が見込まれない金額として見積った300,000円を償却期間（上記の５年）にわたって同資産から減額し費用（雑費）計上していきます（×1年３月期の敷金減額による費用計上額60,000円＝300,000円×12／60月。翌年度以降同様）が、税務上は、この雑費計上額をその計上した事業年度に損金算入できません。
×1年３月期以降も建物を賃借し続けた場合、敷金の会計上と税務上の帳簿価額については、×1年３月期から×5年３月期までを示すと次のとおりです。
［凡例］
- 中小企業会計指針･･･中小企業の会計に関する指針
- 中小企業会計要領･･･中小企業の会計に関する基本要領
［参考］
「中小企業の会計に関する指針・中小企業の会計に関する基本要領」（日本税理士会連合会ホームページ）
（了）
この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。
