谷口教授と学ぶ
税法基本判例
【第４回】
「課税要件明確主義と立法者の説明責任」
－ホステス報酬源泉徴収事件・最判平成22年３月２日民集64巻２号420頁－
大阪大学大学院高等司法研究科教授
谷口 勢津夫
Ⅰ はじめに
今回は、租税法律主義（形式的租税法律主義）の要請のうち課税要件明確主義に関してホステス報酬源泉徴収事件・最判平成22年３月２日民集64巻２号420頁（以下「本判決」という）を取り上げる。
本判決は、「租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではな［い］」と判示し、税法の解釈に関する厳格解釈の要請ないし文理解釈の原則（拙著『税法基本講義〔第６版〕』（弘文堂・2018年）【44】参照）を確立したものとして高く評価されているが（差し当たり、佐藤英明「最高裁判例に見る租税法規の解釈手法」山本敬三＝中川丈久編『法解釈の方法論－その諸相と展望』（有斐閣・2021年）341頁、347頁参照）、以下では、本判決が立法者の説明責任の問題を浮かび上がらせた点に着目し、本件に即してこの問題を検討することにする。
その前に、課税要件明確主義と立法者の説明責任との関係という観点から、特に不確定法概念の解釈の文脈で租税法規の趣旨・目的の重要性について述べておこう。
Ⅱ 課税要件明確主義と不確定法概念の解釈
租税法令はその規定の中で「正当な理由」（税通65条４項等）、「必要があるとき」（同74条の２第１項等）、「著しく低い価額」（所税40条１項２号等）、「不相当に高額」（法税34条２項等）、「不当に減少させる」（同132条１項等）など多くの不確定法概念を使用している。このことは、税法が私的経済活動の上に建てられた「家」のようなものであること（前掲拙著【２】の図、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」【第50回】参照）から、その基礎にある私的経済活動の複雑多様化に対応し、そのときどきにおいて税収の確保及び租税負担の公平を図るために、やむを得ない面もある。いわば「税法の宿命」といってもよかろう。
それ故、税法における不確定法概念については、それが一見すると不明確であるようにみえても、それを用いる規定の趣旨・目的に照らして、その意味を明らかにすることができるのであれば、一見不明確の一事をもって直ちに、その使用が課税要件明確主義に違反するとまではいえないというような定式（以下「不確定法概念解釈定式」という）が、下記の判例も示すとおり（③－１は③－２［下線筆者］でそのような判例として参照されている）、一般に承認されているとみてよかろう（前掲拙著【33】参照）。
【①】札幌地判平成11年12月10日訟月47巻５号1226頁
憲法84条は、租税は、法律又は法律の定める条件によるべきことを要求しているところ（租税法律主義）、その趣旨は、租税を課すことは国民から強制的に財産権を奪うものであり、国民の権利義務にかかわることであるから、その内容及び手続を全国民を代表する選挙された議員によって組織構成される国会の定めた法律又は法律の定める条件によらしめ、もって、行政当局による恣意的な課税が行われることを防止しようというものであると解される。したがって、納税義務者、課税物件、課税標準、税率等の課税要件及び租税の賦課、徴収の課税手続は法律で定められなければならず（課税要件法律主義）、また、課税要件及び租税の賦課、徴収の手続は、明確に定められなければならない（課税要件明確主義）から、課税要件にかかわる租税法規は、できるだけ明確に定めることが求められる。しかし、他方において、経済事象は、複雑多様にして流動的なものであり、これに対応して損益や所得、資産の実質に応じた公平な課税を実施することが要請されることを考慮すれば、租税法規を常に明確かつ一義的に定めることは、到底困難というほかない。したがって、当該租税法規が不確定概念を用いているという一事だけで、直ちにこれが租税法律主義に反し、違憲であるということはできず、当該租税法規の目的とするところを合理的、客観的に解釈し、その法規が課税の根拠、要件を規定したものとして一般的に是認できる程度に具体的で客観的なものであれば、当該法規は租税法律主義に反せず、違憲ではないというべきである。
【②】最判平成９年３月25日税資222号1226頁
法人税法34条１項の規定の趣旨、目的及び法人税法施行令69条１号の規定内容に照らせば、法人税法34条１項所定の「不相当に高額な部分の金額」の概念が、不明確で漠然としているということはできない･･････。
【③－１】最判昭和53年４月21日訟月24巻８号1694頁
法人税法132条の規定の趣旨、目的に照らせば、右規定は、原審が判示するような客観的、合理的基準に従つて同族会社の行為計算を否認すべき権限を税務署長に与えているものと解することができるのであるから、右規定が税務署長に包括的、一般的、白地的に課税処分権限を与えたものであることを前提とする所論違憲の主張は、その前提を欠く。
【③－２】横浜地判平成22年３月24日税務訴訟資料260号順号11401
同条［＝法人税法132条］の趣旨は、同族会社が少数の株主ないし社員によって支配されているため、当該会社又はその関係者の税負担を不当に減少させるような行為や計算が行われやすいことにかんがみ、税負担の公平を維持するため、そのような行為や計算が行われた場合に、それを正常な行為や計算に引き直して更正又は決定を行う権限を税務署長に認めるものである。このような同条の趣旨にかんがみれば、法人税の負担の減少が「不当」と評価されるか否かは、専ら経済的・実質的見地において、当該行為又は計算が通常の経済人の行為として不合理・不自然なものと認められるかどうかを基準として判断されるべきである。
この点につき、原告は、法132条１項が規定する「不当」という概念が不確定で課税要件明確主義に反する可能性があり、また、同族会社に対してのみこの規定を設けている点で憲法14条に反する可能性があることを前提として、当該規定が適用されるのは、①「不当」の法的評価につき、経済合理性の判断が法的に明確にできるものが対象になる場合、②他の法令で想定されていないような、同族会社特有の経済合理性のない行為があった場合に限定されるべきであると主張する。
しかしながら、法132条の規定は、税負担を「不当に減少させる」という不確定概念を用いているが、これは課税要件明確主義（憲法84条）に反するものではないと解すべきであり（最高裁昭和53年４月21日第二小法廷判決・訟務月報24巻８号1694頁参照）、また、同条の上記趣旨にかんがみれば、同族会社に対してのみこのような行為計算の否認の規定を設けたことについては十分な合理性があり、憲法14条にも違反しないというべきである。
ただ、不確定法概念解釈定式については、租税法令が不確定法概念を使用する場合において当該規定の趣旨・目的を明らかにすることができることが、その成立の前提となっていることを忘れてはならない。換言すれば、立法者が当該規定の趣旨・目的について説明責任を十分に果たしているといえなければ、不確定法概念解釈定式は「空虚な決まり文句」になってしまうおそれがあると考えられるのである。
そこで、以下では、租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任について、本件における本判決と原審・東京高判平成18年10月18日民集64巻２号487頁（以下「原判決」という）に即して検討することにする。
Ⅲ 租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任
１ 本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」
本件では報酬・料金等に係る源泉徴収（所税204条）の徴収税額（同205条）に関する「当該支払金額の計算期間」（同令322条）の意義が争われたが、まず、その意義に関する本判決（①）と原判決（②）の判示（下線筆者）におけるホステス報酬源泉徴収に係る基礎控除方式（以下では単に「基礎控除方式」という）の趣旨・目的の「捉え方」をみておこう。
【①】
一般に、「期間」とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、時的連続性を持った概念であると解されているから、施行令322条にいう「当該支払金額の計算期間」も、当該支払金額の計算の基礎となった期間の初日から末日までという時的連続性を持った概念であると解するのが自然であり、これと異なる解釈を採るべき根拠となる規定は見当たらない。
原審は、上記４のとおり判示するが、租税法規はみだりに規定の文言を離れて解釈すべきものではなく、原審のような解釈を採ることは、上記のとおり、文言上困難であるのみならず、ホステス報酬に係る源泉徴収制度において基礎控除方式が採られた趣旨は、できる限り源泉所得税額に係る還付の手数を省くことにあったことが、立法担当者の説明等からうかがわれるところであり、この点からみても、原審のような解釈は採用し難い。
【②】
次に、控訴人らは、租税法の解釈に当たっては文理解釈に徹すべきであり、一般に理解されている「期間」の意義や租税法中の文言例に照らしても、施行令322条の「当該支払金額の計算期間の日数」は当該期間の全日数と解すべきである旨主張する。
しかし、法令の解釈に当たり、原則として文理解釈に徹すべきであるにせよ、法令の文言を変動するあらゆる社会事象に余すところなく対応させることなど立法技術上不可能であるから、当該法令の趣旨・目的を十分に参酌した上で、その法令の文言の解釈を行うべきものであることは、一般に法令の解釈において基本的な遵守事項とされているのであり、このことは租税法令の解釈においても何ら異なるところはない。そして、法におけるホステス報酬等の源泉徴収制度の趣旨・目的をも参酌した上で上記法条を解釈すれば、本件各集計期間のうち本件各ホステスの実際の出勤日数と解すべきことに合理性があることは前記引用に係る原判決説示のとおりである。なお、こうした解釈は、「期間」という文言から受ける印象からは外れるところがあるようにも感ぜられなくもないけれども、上記の文理解釈の範囲を逸脱するようなものであるとはいえない。
したがって、控訴人らの上記主張は採用できない。
上記の②において原判決は「法におけるホステス報酬等の源泉徴収制度の趣旨・目的」に関するその「原判決」（東京地判平成18年３月23日民集64巻２号453頁）の説示を引用しているが、それは次のとおりである（下線筆者）。
ホステス報酬に係る源泉徴収制度は、昭和42年の税制改正により新たに導入された制度であるが、これは、この種の報酬については収入が固定的に発生するものではないので確定申告の際に一時に納税するよりは、収入があった都度一定の所得税を天引して納めておく方が納税しやすくなるという事情等を考慮したことによるものであり、また、ホステス報酬のうちには、少額なものがあったり、異常な経費がかさむものもあるので、一定の控除額を設け、その納税の実情に即するよう配慮されて、併せて基礎控除方式が採用されることとなったものである。･･･《中略》･･･かかる源泉徴収制度における基礎控除方式は、手続上の便宜と税収の確保の調整の観点から、いずれ必要となる確定申告時において、還付又は不足分の納税という事務手続をする必要が出来る限り発生しないように、また、発生してもその調整額が低額となるように、源泉徴収の段階で確定的な税額に近い額を源泉徴収税額として徴収するために設けられた制度であるということができる。･･･《中略》･･･ホステス等の個人事業者の場合、その課税所得金額は、その年中の事業所得に係る総収入金額から必要経費を控除した金額（所得税法27条２項）であるから、源泉徴収においても、「同一人に対し１回に支払われる金額」から可能な限り実際の必要経費に近似する額を控除することが、ホステス報酬に係る源泉徴収制度における基礎控除方式の趣旨に合致するというべきである。
２ 基礎控除方式の趣旨・目的に関する立法者の説明責任
このように、本判決と原判決とでは、基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」が異なることは明らかであるが、その原因は、直接的には、その趣旨・目的の把握に関する裁判官の方法論の違いにあるとしても、突き詰めると、立法者がその趣旨・目的に関する説明責任を十分に果たしてはいなかったことにあると考えられる。
まず、法規の趣旨・目的の把握に関する裁判官の方法論について、要件事実論的思考に基づき、次のような興味深い見解（河村浩「要件事実論における法律の制度趣旨把握の方法論－租税特別措置法35条１項の『居住の用に供している家屋』（譲渡所得に関する特別控除）の要件事実の分析を題材として」伊藤滋夫＝岩﨑政明編『租税訴訟における要件事実論の展開』（青林書院・2016年）41頁、52-53頁。下線筆者）が示されている。
実質的解釈重視説（目的論的解釈説）を採る場合、 ･･････立法当時の立法者意思（･･････）とあるべき制度趣旨との関係をどのように考えたらよいのであろうか。差し当たり、要件事実論の評価的要件理論に準えて、次のように原則・例外の構造で考えておきたい。
まず、あるべき制度趣旨の評価根拠事実としては、立法当時の立法者意思が考慮されるべきである。なぜならば、民主制の原理に照らすと、目的論的解釈を採るからといって、解釈者の自由な制度趣旨の設定が許されるわけではなく（このことは、目的論的解釈は、解釈者の願望を制定法に読み込むことを認めるものではないと表現されることもある）、原則として、立法当時の立法者の意図に従うのが相当だからである。
次に、その評価障害事実としては、立法当時の立法者意思によったのでは不合理となる例外的な場合には、その特段の事情が考慮されるべきである。なぜならば、紛争を適正・妥当に裁定すべき司法の役割に照らすと、立法当時の立法者意思に絶対的に拘束されると考えるべきではなく、その合理的な例外事情があれば、客観的に妥当と思われる制度趣旨に従うのが相当だからである。･･････。
以上の評価根拠事実と評価障害事実との総合による一種の法律判断として、あるべき制度趣旨を確定するのが相当と思われる。
この見解に従って基礎控除方式の趣旨・目的について検討すると、本判決は「立法当時の立法者意思」を、原判決は「あるべき制度趣旨」をそれぞれ採用したものと解される。とはいえ、原判決が基礎控除方式の趣旨・目的について、「民主制の原理」すなわち租税法律主義（課税要件法定主義）を尊重しつつも、なぜ「立法当時の立法者意思によったのでは不合理となる例外的な場合」とみて「あるべき制度趣旨」を採用したのかを考えると、内容的な不合理さも問題になり得るとしても、何よりもまず、「立法当時の立法者意思」を明確に示す資料が見出せなかったからではないかと考えられる。本判決も「立法担当者の説明等からうかがわれる」（下線筆者）という控えめな表現でしか「立法当時の立法者意思」を認定していないように思われる（この点については後記３も参照）。
そうすると、結局のところ、本判決と原判決とで基礎控除方式の趣旨・目的の「捉え方」が異なったのは、立法者がその意思を明確に示す説明責任を十分には果たしていなかったためであると考えるところである。この点について、次の指摘（田中治「租税訴訟において法の趣旨目的を確定する意義と手法」伊藤滋夫編『租税法の要件事実〔法科大学院要件事実研究所報第９号〕』（日本評論社・2011年）127頁、129頁）は、本件においても、正鵠を射たものである。
税法の立法史を探ろうとしても、政府提案により税法の改正案が出され、これに対して条文の目的、文言の意味、法の適用範囲等についてほとんど十分な議論を経ずして法案が可決成立し、その後、主税局の幹部職員の手になる『改正税法のすべて』によって改正の趣旨を概括的に理解することができるにすぎない。
要するに、基礎控除方式の趣旨・目的に関する立法者の説明責任の不十分さが、本判決と原判決によるその趣旨・目的の「把握」の違いに、ひいては結論の違いに帰結したといっても過言ではなかろう。
３ 【補論】本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「使い方」
なお、以上で述べたことに関連して、本判決と原判決における基礎控除方式の趣旨・目的の「使い方」の違いについても、簡単に触れておきたい。
一般に、法規の趣旨・目的の「使い方」には、①文理解釈の「実質的正当化」と②目的論的解釈の「手段」という２通りの「使い方」があると考えられるが、①については、法の解釈に関する下記の「富士山理論」（長尾龍一『法哲学入門』（講談社学術文庫・2007年）171-172頁。下線筆者）の説くところが妥当するであろう。
ハンス・ケルゼンは、実定法秩序を上位規範が一定の期間に一定の手続で一定の枠内の立法・執行を授権する授権のヒエラルヒーだと説いて、その枠内の解釈を可能な解釈と呼んだ。ところが、法は言葉でできていて、言葉の意味の限界線は「枠」というほどにははっきりしていない。そこで、私が唱えているのが、「富士山理論」である。
それによると、法は富士山のような形をしている。頂上が法の言葉の中心的意味であり、裾野に近づくにつれて、言葉の中心的意味から離れていく。そして、その距離に比例して実質的正当化が要求される。例えば「車馬通行止」という立札が法であるとすると、馬は明らかに頂上にあたる。したがって、「立札をみろ、馬は通るなと書いてあるではないか」という形式的正当化だけで、馬の通行を禁止することができる。それに対し、ロバは八合目ぐらいにあたるであろう。この立札でロバを止めるためには、「たしかにロバは馬より耳が長く、シッポの先半分だけに長毛が生え、ヒヒンでなくブルルンとなくなど違いもあるが、ともかくウマ科ウマ属に属するのだから」という程度の説明は必要である。
ウシとなるともう五合目ぐらいである。この立札でウシを止めるためには、「橋を何トン以上の荷物が通ると危険だ」というような実質的正当化が必要である。「子牛のような秋田犬」などということになれば、「立札を立てた当時より橋は一層老朽化し、この犬でも危い」というようなことでもなければ、通行禁止はできないであろう。
本判決は、前記１でみたとおり、「当該支払金額の計算期間」にいう「期間」という文言について「一般に、『期間』とは、ある時点から他の時点までの時間的隔たりといった、時的連続性を持った概念である」という解釈を示したが、この文理解釈によって明らかにされた「期間」の意味は、その文言の「中心的意味」であり、特段の「実質的正当化」を必要としないように思われる。本判決が、「立法担当者の説明等からうかがわれる」（下線筆者）という控えめな表現でしか「立法当時の立法者意思」を認定していないのは、そのためではないか（それで事足りると判断したからではないか）とも考えられる。
これに対して、原判決は、基礎控除方式の趣旨・目的を前記②目的論的解釈の「手段」として使用し、もって「期間」という文言の上記の「中心的意味」とは異なる意味でその文言を解釈している。このような「目的論的解釈」は、「文言だけからはある解釈問題のきめ手を導きだせず、文言だけからはいくつかの解釈の可能性が考えられるような場合等においては、当該法条の趣旨・目的を参酌して解釈をしなければならない」（清永敬次『税法〔新装版〕』（ミネルヴァ書房・2013年）35頁）と説かれる場合の目的論的解釈、すなわち、「文理解釈の補完としての目的論的解釈」（前掲拙著【45】）ではなく、租税法律主義の下での厳格解釈の要請ないし文理解釈の原則に反し、許されない。もしそのような「目的論的解釈」が許されなければ「不合理な結果」が生じるとしても、三権分立制の下では、裁判所は解釈論の限界を認めるにとどめ、国会が自ら立法権を行使してその「不合理な結果」を除去すべきである（前掲拙著の目下改訂作業中［初校ゲラ段階］の「第７版」［今秋刊行予定］【44】参照）。
Ⅳ おわりに
以上で、課税要件明確主義と立法者の説明責任との関係という観点から、不確定法概念解釈定式について租税法規の趣旨・目的の重要性を確認した上で、本判決と原判決との比較を通じて、租税法規の趣旨・目的に関する立法者の説明責任の問題を検討してきた。
この問題は本件特有の問題ではなく、広く租税立法を含む立法一般についてみられる問題であると考えられる。租税立法に限ってみても、内閣が国会に提出するのは法律案（毎年度の税制改正法案等）のみであり、これとともに逐条的な立法理由書が提出されることはないし、国会の側からそのような立法理由書の提出を内閣に求めることもない。せいぜい国会審議の過程で法律案に対する質問が出されればそれに対する答弁の中で立法理由が「断片的に」述べられるにとどまっている。
「質問されれば答える」式の審議では、国会が法律案の審議を通じてその内容について国民に対する説明責任を果たしているとはいえない。税制改正法案について財務省がこれを作成する際には「当然のこととして」条文ごとに理由を検討しているはずであるから、国会としては、せめて「税制改正の解説」（財務省Webサイト）や『改正税法のすべて』（大蔵財務協会）の中で述べられている程度の改正理由（改正規定の趣旨・目的）を記載した「逐条的立法理由書」の提出を内閣に求め、法律案とともに審議に供するべきである（酒井克彦「我が国における租税回避否認の議論」フィナンシャル・レビュー126号（2016年）141頁、172頁脚注128も参照）。
そうすることによってこそ、国会が法律規定の制定に当たってその趣旨・目的を踏まえた審議（そのような審議の例として、ドイツの例であるが、拙著『租税回避論』（清文社・2014年）第４章第２節［初出・2008年］参照）を行うことが可能になり（複雑難解な税制改正法案を「逐条的立法理由書」なしに理解し審議することは如何に「国会議員」といえども「至難の業」であろう）、議会制民主主義の「実質化」を図ることができるとともに、国民も行政も裁判所も、制定された法律規定について、文理解釈の補完として、国会の権威に裏打ちされた「有権的趣旨・目的」を基準とする目的論的解釈を行うことが可能になり、税法の解釈適用の「適正化」に資することになると考えるところである。
最後に今回の主題に話を戻すと、立法者が以上のようにして説明責任を十分に果たすならば、不確定法概念解釈定式が「空虚な決まり文句」に堕することなく、不確定法概念を用いる規定についても課税要件明確主義が実現されることになろう。
（了）
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