谷口教授と学ぶ
税法基本判例
【第16回】
「課税要件事実の認定に関する実質主義」
－未経過固定資産税等相当額清算金の性質決定に関する裁判例の検討－
大阪学院大学法学部教授
谷口 勢津夫
Ⅰ はじめに
前回扱った財産評価も、税法における事実認定であることは前回Ⅳ（おわりに）でも述べたが、税法における事実認定には、ほかに、事実状態・事実行為の確認、法律行為・契約の解釈、公正妥当な会計処理（法税22条４項）の結果の確認も含まれる。これらにおいて認定されるべき課税要件事実とは、課税要件に包摂されるべき事実をいい、それは、課税要件を組成する法律要件要素（課税要件要素 ［Steuertatbestandsmerkmal］）に高められ抽象化された類型的事実（法律事実）ではなく、法律事実に該当する個々の具体的事実（税法の適用・税法的評価を受ける前のいわゆる「ナマの事実」）を意味する事実的概念である（以上については拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【56】参照）。
今回は、前記の事実認定のうち契約解釈の問題を、未経過固定資産税等相当額清算金（以下本文では単に「清算金」という）の課税上の取扱いに関する裁判例を素材にして、検討することにするが、その検討に入る前に、課税要件事実の認定において妥当する実質主義ないし実質課税の原則について、次のⅡで一般論を整理しておく（税法の解釈について妥当するものも含め実質主義一般については前掲拙著【42】、谷口教授と学ぶ「税法の基礎理論」第６回・第20回等参照）。
なお、清算金とは、後のⅢで検討する東京高判平成26年４月９日訟月60巻11号2448頁（以下「平成26年東京高判」という）に従い、「賦課期日とは異なる日をもって固定資産の売買契約を締結するに際し、買主が売主に対し、売主が納税義務を負担することになる固定資産税等の税額のうち売買契約による所有権移転後の期間の部分に相当する金額を支払うことを合意した場合」における「この合意に基づく金額」をいうものとする。
Ⅱ 課税要件事実の認定に関する実質主義
課税要件事実の認定に関する実質主義については、一般論を次のとおり説く見解（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）148－149頁。下線筆者）が広く支持されている。
租税法の適用にあたっては、課税要件事実（Steuertatbestandsachverhalt）の認定が必要である。他の法分野におけると同様に、租税法においても、要件事実の認定に必要な事実関係や法律関係の「外観と実体」、「形式と実質」ないし「名目と内容」がくいちがっている場合には、外観・形式ないし名目に従ってではなく、実体・実質ないし内容に従って、それらを判断し認定しなければならない（もっとも外観・形式ないし名目に即して課税することとされている場合は別である。地税343条２項参照）。すなわち、外観・形式ないし名目によれば、課税要件に該当する事実がないように見える場合でも、実体・実質ないし内容をよく検討してみるとそれが存在するという場合には、当該課税要件は充足されたものと考えなければならない。逆に、外観・形式ないし名目によれば、課税要件に該当する事実が存在するように見える場合でも、実体・実質ないし内容に立ち入って見るとそれが存在しないという場合には、当該課税要件は充足されていないものと考えなければならない。たとえば、法人の帳簿のうえで給与として処理されている支出が、実は従業員への貸付金であったという場合には、それは人件費ではなく、したがって損金に算入されない。逆に、諸般の事情から貸付金として処理されているが、それが従業員への給与であったいう場合には、人件費として損金に算入されることになる。ただし、このことは、要件事実の認定に必要な法律関係についていえば、表面的に存在するように見える法律関係に即してではなく、真実に存在する法律関係に即して要件事実の認定がなされるべきことを意味するに止まり、真実に存在する法律関係からはなれて、その経済的成果なり目的なりに即して法律要件の存否を判断することを許容するものではないことに注意する必要がある。いわゆる「実質課税の原則」は、以上のような意味に理解し、用いられるべきであると考える。
上記の引用のうち下線部で述べられていることについては、法的実質主義と経済的実質主義とを対比する形で論じられてきたが、租税法律主義の下での厳格な事実認定の要請の下では、前者のみが許容されるものとされている。法的実質主義とは、私法上の法律関係について、私的自治の原則に従って形成された真実の法律関係を、実体・実質として捉え課税の基礎とすべきであるとする考え方をいい、経済的実質主義とは、そのような真実の法律関係を離れて、法律関係の経済的な動機・目的や成果を、実体・実質として捉え課税の基礎とすべきであるとする考え方をいうのである（以上について前掲拙著【57】のほか【41】も参照）。
確かに、経済的実質主義は、理論的に突き詰めると、経済的概念である担税力の把握に資し、担税力に応じた公平負担の建前（前掲拙著【21】【22】参照）には適合するであろう。しかし、経済的実質主義の下では、実体・実質の基準や範囲が必ずしも明らかでないため、実際には、事実認定において税務官庁の形成的・裁量的判断が介入し、その結果、ある課税要件事実と経済的実質の点で類似する事実について、公平負担の見地から課税要件該当性を肯定する判断につながったり、また、場合によっては逆に租税負担が不公平になったり予測可能性・法的安定性が害されたりすることになるおそれがある。それゆえ、経済的実質主義は厳格な事実認定の要請に反し許容されないのである。
これに対して、法的実質主義は、「実質」という語をその名称の中に含んではいるが、しかし、それは、法律関係が真実であること、すなわち、仮装でないことを要求するが故に、法的「実質主義」と呼ばれるにすぎない。法律関係という形式（法形式）を事実認定の基準とするという意味では、「形式主義」である。法的実質主義は、このような意味における「形式主義」であるからこそ、事実認定への税務官庁の形成的・裁量的判断の介入に対する「防波堤」となり、しかも事実認定における予測可能性・法的安定性の保障にも資するのである。
法的実質主義の下では、課税要件事実の認定について、論理的には、課税の基礎となる私法上の法律関係を、まず専ら私法の観点から法律行為・契約の解釈により、認定した上で、その認定を尊重し、そのまま課税要件事実として受け入れる、というような２段階の事実認定構造を観念することができる。このような考え方は「二段階事実認定論」（前掲拙著【59】）と呼ぶことができよう。
実際の事実認定がこのように截然と２段階に分かれて行われるかどうかはともかく、厳格な事実認定の要請からすれば、課税要件事実の認定に当たって、私法上の法律関係は専ら私法の観点から認定されるべきであり、その認定に税法独自の観点（税収確保・公平負担のための価値判断）を混入させ反映させてはならない。そうでなければ、帰するところ、真実の法律関係から離れ、経済的実質主義による事実認定を容認することになってしまうからである。
Ⅲ 未経過固定資産税等相当額清算金の性質決定
１ 裁判例の立場
課税要件事実の認定に関する以上の一般論を踏まえて、以下では、清算金の課税上の取扱いについて、その基礎となる清算金の性質決定をめぐる契約解釈の問題を検討することにする。
清算金の課税上の取扱いについては、法人税・消費税においても問題になるが（福岡高判平成28年３月25日税資266号順号12833参照。この事件に関する国税不服審判所平成25年８月30日裁決・裁決事例集92集293頁については拙稿「未経過固定資産税等相当額清算金の課税上の取扱い」拙著『税法創造論』（清文社・2022年）716頁［初出・2015年］参照）、ここでは、所得税における不動産所得に係る必要経費該当性について判断した平成26年東京高判を中心に、検討することにする。
平成26年東京高判は、清算金の性質決定をめぐって清算金の定めのある不動産売買契約の解釈について下記のとおり判示しているが（下線筆者）、そこで示された契約解釈に関する考え方は、譲渡所得に係る総収入金額該当性ついて判断した東京高判平成28年３月10日訟月63巻１号70頁や上記の福岡高判においても採用されており、下級審レベルでは裁判例の立場として固まっているとみてよかろう。
固定資産税は、固定資産の所有の事実に担税力を認めて課される一種の財産税であり、都市計画税は、都市計画事業等によって土地又は家屋の所有者がそれらの利用価値の増大、価格の上昇等の利益を受けることに着目して課される目的税であって、いずれも、各年ごとに、その賦課期日（当該年度の初日の属する年の１月１日）における土地又は家屋の所有者を納税義務者として課されるもの（地方税法343条１項、２項、359条、702条、702条の６）であり、当該年度の賦課期日後に所有者の異動が生じたとしても、新たに所有者となった者が当該賦課期日を基準として課される固定資産税等の納税義務を負担することはない。
そして、地方税法において、賦課期日後の当該年度の途中で売買などによって固定資産の所有者の異動が生じた場合において、売主などの譲渡人に対し、譲渡後の期間に応じた固定資産税等を還付し、買主などの譲受人に対し、譲受後の期間に応じた固定資産税等を課税するなど、当該年度の途中の固定資産の所有者の異動に応じて固定資産税等の納税義務者の地位を変動させる旨を定めた規定は存在しないのであり、また、当該固定資産税等を納付した土地又は家屋の譲渡人において、固定資産税等の税額を当該期間に応じて日割計算した額につき譲受人に対して支払を請求する権利を発生させる旨を定める規定も見当たらないのである。
したがって、賦課期日とは異なる日をもって固定資産の売買契約を締結するに際し、買主が売主に対し、売主が納税義務を負担することになる固定資産税等の税額のうち売買契約による所有権移転後の期間の部分に相当する金額を支払うことを合意した場合、この合意に基づく金額の支払は、固定資産税等に係る買主の納税義務に基づくものではないことが明らかである。そして、この合意は、固定資産の売買契約を締結するに際し、売主が１年を単位として納税義務を負う固定資産税等につき買主がこれを負担することなく当該固定資産を購入するという期間があるという状況を調整するために個々的に行われるものであることからすると、この合意に基づく金額は、実質的には、当該固定資産の購入の代価の一部を成すものと解することが相当である。
２ 清算金の支払の基礎にある法律関係
平成26年東京高判の上記判示は、法的実質主義に基づく判断であると解される。というのも、清算金が固定資産の売買契約における合意に基づき支払われるものである以上、その支払の基礎にある法律関係が法形式上は売買契約によるものであることは明らかであるが、このことに加えて、平成26年東京高判は清算金を「実質的には」という観点から固定資産の購入代価の一部として性質決定しているからである。
ここでいう「実質的には」という観点は、その前の説示すなわち「この合意は、固定資産の売買契約を締結するに際し、売主が１年を単位として納税義務を負う固定資産税等につき買主がこれを負担することなく当該固定資産を購入するという期間があるという状況を調整するために個々的に行われるものであること」（下線筆者）に着目するものと解されることからすると、平成26年東京高判は、清算金の支払の基礎には、個々の売買契約における代価の合意に係る個別具体的な判断に基づき形成された法律関係があるという観点から、清算金の性質決定を行うものと解される。
確かに、そのような法律関係が、私的自治の原則に従って形成された「真実の」法律関係であることは明らかである。ただ、それは、清算金の支払の基礎にある法律関係については、形成の結果ないし法形式からみると、確かにそのように（「真実の」と）いえることではあるが、「売主が１年を単位として納税義務を負う固定資産税等につき買主がこれを負担することなく当該固定資産を購入するという期間があるという状況を調整するために」（下線筆者）という形成の動機ないし目的を考慮に入れると、直ちにそのように（「真実の」と）いえるかどうかは、必ずしも明らかでなく、更に検討を要するように思われる。
この点について、平成26年東京高判も次のとおり判示している（下線筆者）。
真実は不動産の所有者でない者が、登記簿上その所有者として登記されているために、上記不動産に対する固定資産税を課せられ、これを納付した場合には、上記所有名義人は、真の所有者に対し、不当利得として、上記納付税額に相当する金員の返還を請求することができるものと解されており（最高裁昭和46年（オ）第766号同47年１月25日第三小法廷判決・民集26巻１号１頁参照）、私人間において固定資産税等を最終的に負担すべき者は誰かという観点から、固定資産税等の性質を考慮して、不当利得の問題を解決すべき場合があることは否定できないが、本件はそのような場合ではなく、固定資産の売買契約に際して、未経過の固定資産税等の支払について合意がある場合であるから、この場合における清算金の性質を、不当利得の問題として解決すべき場合と同様に解しなければならないとはいえないし、不当利得の問題として解決すべき場合があることから、直ちに賦課期日後の当該年度の途中で所有者となった者につき当該年度の所有者となった後の期間に相当する固定資産税等の納税義務があると解すべきことにはならないものというべきである。
昭和47年最判は、固定資産税に係る台帳課税主義（地税342条１項・２項前段）における「課税上の技術的考慮」を「私法上にも推し及ぼす」（千種秀夫「判解」最判解民事篇（昭和47年度版）１頁、５頁）かどうか、及びそうするとしてどの程度推し及ぼすかという問題を、固定資産課税台帳上の所有者が「真の所有者」と異なる場合における前者から後者に対する不当利得返還請求の成否について検討した結果、その考慮を私法上には推し及ぼさず専ら私法の観点だけからその成否を判断するという考え方（谷口知平「判批」民商67巻３号（1972年）403頁、405頁参照）に親和的な判断を示したものと解される。すなわち、台帳課税主義における「課税上の技術的考慮」から「さらに遡って、固定資産税そのものの［物税としての］性格」（千種・前掲「判解」５頁）をも考慮して「真の所有者が、その物の負担としてのこれら［固定資産税等の］税金を負担すべき考え方」（同頁。以下「真の所有者負担説」という）に基づき、「私法上は、衡平の観点から」（同頁）、その不当利得返還請求の成立を認めたものと解されるのである（以上の理解については、拙稿「判批」別冊ジュリ253号（2021年）・租税判例百選〔第７版〕186頁、187頁参照）。
以上で検討してきたところを踏まえて、固定資産税等の「納税義務」ではなく「負担」を問題にし真の所有者負担説に基づき清算金の性質決定について検討すると、清算金は不当利得の返還金としてその性質を決定するのが相当であるように思われる。
もっとも、清算金のそのような性質決定は、売主が納税義務者として納付した固定資産税等のうち未経過固定資産税等相当額を買主が「負担」する場合におけるその「負担」の動機・目的に着目するものであるが故に、経済的実質主義による性質決定（事実認定）との関係ないし区別が微妙である。このことは、例えば次の見解（佐藤孝一「判批」月刊税務事例47巻７号（2015年）９頁、17頁。下線筆者）の説く「私法上の経済実質的な評価」による清算金の性質決定について、問題になるように思われる。
課税技術上の考慮に基づき、徴税技術上の便宜のために採用されている台帳課税主義にかかわらず、未経過固定資産税等相当額は、私法上は、買主が固定資産の所有者として負担すべき固定資産税等であり、それ故、未経過固定資産税等相当額の金員につき、売主の買主に対する不当利得返還請求が認められていることからすれば、未経過固定資産税等相当額に係る合意は、私法上の経済実質的な評価においては、固定資産税等の負担に係る合意にほかならないと解するのが相当である。
確かに、法的実質主義のいう「法的実質」は、概念上は、「経済的実質」と全く異質なものと考えるべきではなく、むしろ私法上の法形式の枠内で把握される経済的実質を意味し、私法上の法形式の枠にとらわれることなく専ら経済的観点から把握される経済的実質（いわば「ナマの経済的実質」。これが経済的実質主義のいう「経済的実質」である）とは明確に区別されるべきものである（前掲拙著【57】参照）から、上記の見解も「私法上の経済実質的な評価」として法的実質主義による事実認定を説くものと解することができるかもしれない。
しかし、概念上の区別はともかく、実際上は、「法的実質」と「ナマの経済的実質」との区別や「私法上の経済実質的な評価」の位置づけは微妙であるといわざるを得ない。清算金の性質決定については、固定資産税等の「負担」という動機・目的が売買契約書の中で明示されていれば格別、そうでなければ、そのような区別や位置づけはなおさら微妙であろう。
そうすると、清算金の性質決定については、結局のところ、事案ないし契約内容によって判断が分かれることがあり得るといわざるをえないであろう（前掲拙著【59】、前掲拙稿「判批」187頁参照）。
Ⅳ おわりに
今回は、課税要件事実の認定について、法的実質主義及び経済的実質主義並びに二段階事実認定論を概観した上で、清算金の性質決定をめぐる契約解釈の問題を検討した。
清算金は、平成26年東京高判が説示するとおり、「固定資産の売買契約を締結するに際し、売主が１年を単位として納税義務を負う固定資産税等につき買主がこれを負担することなく当該固定資産を購入するという期間があるという状況を調整する」という動機・目的に基づき合意されるものであるが、固定資産税等の「負担」に関するそのような動機・目的に着目すると、清算金の性質決定は経済的実質主義による事実認定に傾斜してしまうおそれがある。
この点、平成26年東京高判が清算金の支払に関する合意の法形式に着目して清算金を購入代価の一部として性質決定したのは、経済的実質主義による事実認定に対する歯止めとなるという意味では妥当である。
もっとも、固定資産税等の「負担」それ自体については、昭和47年最判の当時でさえ既に、「私的な取引においては、多くの場合、固定資産税等の公租公課の負担を明確に取り決めるか、あるいは代金額に折り込んで取引している」（千種・前掲「判解」５頁）と指摘されていたし、また、平成26年東京高判についても次のような指摘（片山直子「判批」新・判例解説Watch（法学セミナー増刊速報判例解説）vol.17（2015年）257頁、260頁）がみられるところである。
不動産の売買において、未経過固定資産税等相当額を清算して買主が分担することが一般的な慣行となっており、従来から同相当額の取扱いについての争訟が数多く生じていることからすると、購入の代価の一部とされる理由付けについては、同相当額に関する当事者間の契約内容や不動産自体の売買契約との関係等を勘案して、より詳細な検討が期待されるところである。
上記のⅢ２における検討に加え、不動産取引の慣行に関するこれらの指摘に鑑みると、清算金の性質決定については、課税要件事実の認定（法的実質主義）の観点からアプローチするだけではなく、むしろ不動産取引の実務において、固定資産税等の「負担」につき真の所有者負担説（昭和47年最判）に基づき、不動産売買契約書（その書式については公益社団法人全国宅地建物取引業協会連合会HP参照）の「公租・公課の負担」条項に、清算金を固定資産税等の「負担」に伴う不当利得の返還金として明文で定めるか又は少なくとも同契約書にその旨の特記事項を記載することができるようにすることも検討すべきであろう。
このようにして固定資産税等の「負担」の動機・目的を契約書上明示することによって清算金の支払に関する契約当事者の意思が明確に表示されることになれば、法的実質主義に基づき清算金を不当利得の返還金として性質決定することに伴う微妙な問題（前記Ⅲ２参照）は解消されることになろう。課税要件事実の認定においても契約書が処分証書として重視されること（前掲拙著【58】参照）を考えると、なおさらである。
（了）
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