谷口教授と学ぶ
税法基本判例
【第18回】
「瑕疵ある法律行為等の課税上の取扱い」
－特別土地保有税「経過的事実」事件・最判平成14年12月17日判時1812号76頁－
大阪学院大学法学部教授
谷口 勢津夫
Ⅰ はじめに
前々回から課税要件事実の認定に関する問題を検討してきたが、今回は、その問題の１つとして、瑕疵ある法律行為等の課税上の取扱いの問題を取り上げることにする。これは、私法上の法律行為に瑕疵があるとき、その瑕疵に対する私法的評価ないしその効力如何が、課税要件事実の認定において考慮されるべきか否か、また、どのように考慮されるべきかという問題である（拙著『税法基本講義〔第７版〕』（弘文堂・2021年）【61】参照）。
この問題は、古くから、ドイツにおける経済的観察法に相当する実質主義ないし実質課税の原則に関連する問題として、議論されてきた（清永敬次『租税回避の研究』（ミネルヴァ書房・1995年／復刻版2015年）71頁、368頁参照）。例えば、税制調査会『国税通則法の制定に関する答申（税制調査会第二次答申）』（昭和36年７月）４頁は下記のとおり「実質課税の原則」規定の創設を答申し、同答申の『説明（答申別冊）』（以下『昭和36年答申別冊』という）22－24頁で「実質課税の原則に関連する問題」の１つとして「無効な法律行為又は取り消しうべき法律行為等と課税」を検討している。
税法の解釈及び課税要件事実の判断については、各税法の目的に従い、租税負担の公平を図るよう、それらの経済的意義及び実質に即して行なうものとするという趣旨の原則規定を設けるものとする。
国税通則法制定に当たっては、この「実質課税の原則」規定の創設は見送られたが（志場喜徳郎ほか共編『国税通則法精解〔令和４年改訂・17版〕』（大蔵財務協会・2022年）26頁参照）、ただ、『昭和36年答申別冊』24頁で「流通税の場合」に関して示された次の見解（下線筆者）は、その後の判例に大きな影響を与えたように思われる。
有価証券取引税、印紙税等の流通税については、たんに手続上の問題だけではなく、実体上の問題がおこつてくる。
すなわち、法律行為について取消し等があれば、もとの法律行為は初めからなかつたものとされるから、それに伴つて、さきに納付されたこれら流通税についても課税の更正を行ない納付税額の返還を行なうべきであるという意見もあろうが、これらの租税が強度に形式を尊重するという特殊性をもち、その税率も軽く定められていること及び流通税が流通そのものを課税客体とすることにかんがみ、この場合においても課税をあえて更正しないことが妥当であると考えられる。しかも、いちいち取消しうべき行為であつたことを税務官庁に証明して課税の更正手続をとらしめること等は実際的ではないということも考慮しなければならない。
それゆえわれわれは、一般的にこれらについては、課税処分を更正しないとすることがかえつて望ましく、ただ、取消しによつて旧に復する際再び流通税を課することは酷に失するから、そのときは租税を課さない扱いとすることが適当であると考えるが、なお、それぞれの税目別に、法の目的や執行方法等を個別的に検討して合理的な解決を図るべきであると考える。
今回は、瑕疵ある法律行為等の課税上の取扱いの問題に関して、土地の売買契約が詐害行為として取り消された場合における当該契約に基づく土地の取得及び所有に対する特別土地保有税の課税に係る更正の請求の拒否通知の取消しを認めなかった最判平成14年12月17日判時1812号76頁（以下「詐害行為取消最判」という）を検討することにするが、その検討に入る前に、同判決が「経過的事実」の概念を用いて展開した議論（「経過的事実」論）について、先例をみておくことにする。
Ⅱ 流通税における「経過的事実」論
１ 「経過的事実」論と法的形式主義
流通税の課税客体（課税対象・課税物件）について「経過的事実」論を最初に採用したのは、最判昭和48年11月２日集民110号399頁・裁判所ウェブサイトである（同日付の最判集民110号385頁・裁判所ウェブサイトも同旨。ただし、「経過的事実に則して」を「経過的事実に即して」と表記している）。これは、土地の売買契約の解除に基づく売主の所有権の回復が不動産取得税の課税客体としての「不動産の取得」に該当するかどうかについて、次のとおり判示して（下線筆者）、これを肯定した（以下「契約解除最判」という）。
不動産取得税は、いわゆる流通税の一種であり、不動産の取得者が当該不動産により取得しあるいは将来取得するであろう利益に着目して課せられるものではなく、不動産の移転という事実自体に着目して課せられるのをその本質とするものであることに照らすと、地方税法73条の２第１項にいう「不動産の取得」とは、所有権の得喪に関する法律効果の側面からではなく、その経過的事実に則してとらえた不動産所有権取得の事実をいうものと解するのが相当である。売買契約の解除に基づく売主の所有権の回復も、その経過的事実に則してこれをみれば、それが合意によるものであると解除権の行使によるものであるとにかかわらず、一旦買主に移転した所有権が再び売主に移転したものというべきであり、したがつて、右にいう「不動産の取得」にあたると解すべきである。このことは、地方税法（昭和45年法律第24号による改正前のもの）73条の７第12号の２が、契約解除により不動産を取得する場合は原則として同法73条の２第１項にいう「不動産の取得」にあたることを前提としたうえで、とくに「日本住宅公団又は地方住宅供給公社がその譲渡した不動産を当該不動産に係る譲渡契約の解除･･････により取得する場合における当該不動産の取得」だけを非課税としていることからも裏付けられる。
次に、最判昭和48年11月16日民集27巻10号1333頁は、「経過的事実」という概念こそ用いていないが、契約解除最判では「その［所有権の得喪という］経過的事実に則してとらえられた」とされる「不動産の移転の事実」自体に着目し、次のとおり判示して（下線筆者）、譲渡担保による不動産所有権の取得が不動産取得税の課税客体としての「不動産の取得」に該当することを認めた（以下「譲渡担保最判」という）。
不動産取得税は、いわゆる流通税に属し、不動産の移転の事実自体に着目して課せられるものであつて、不動産の取得者がその不動産を使用・収益・処分することにより得られるであろう利益に着目して課せられるものではないことに照らすと、地方税法73条の２第１項にいう「不動産の取得」とは、不動産の取得者が実質的に完全な内容の所有権を取得するか否かには関係なく、所有権移転の形式による不動産の取得のすべての場合を含むものと解するのが相当であり、譲渡担保についても、それが所有権移転の形式による以上、担保権者が右不動産に対する権利を行使するにつき実質的に制約をうけるとしても、それは不動産の取得にあたるものと解すべきである。このことは、地方税法が73条の２第１項において、原則的に、一切の不動産の取得に対する課税を規定したうえで、とくに73条の３以下において、例外的に非課税とすべき場合を規定しながら、譲渡担保による不動産の取得については非課税規定を設けていなかつたこと、および前記地方税法の改正規定においては、譲渡担保による不動産の取得も73条の２第１項により課税の対象となることを前提としたうえで、とくに73条の27の２において納税義務を免除しあるいは徴収の猶予をする場合を定めていることとも符合する。
契約解除最判も譲渡担保最判も、『昭和36年答申別冊』が説く「強度に形式を尊重する」（第１実線下線部）という不動産取得税（流通税）の「特殊性」を考慮し、「不動産の移転の事実」に着目し、これを不動産取得税の課税客体としての「不動産の取得」の本質とみるものと解される。
「不動産の取得」は、契約解除最判によれば、「所有権の得喪に関する法律効果の側面」から捉えられるものではないとされるが、そうすると、その本質である「不動産の移転の事実」も、譲渡担保最判のいう「実質的に完全な内容の所有権」すなわち使用･収益・処分の全ての権能を含む完全な所有権の移転の事実を意味するものではないことは明らかである。つまり、「不動産の移転の事実」は、譲渡担保最判の第一審・控訴審判決が判示する「単に法律的、形式的見地においてのみならず、経済的、実質的、観点においても、不動産所有権のあらゆる権能の移転を伴う完全な所有権の取得」（東京地判昭和39年７月18日民集27巻10号1351頁）ないし「不動産所有権のあらゆる権能が全面的恒久的に移転する意味での完全実質的な所有権の取得」（東京高判昭和43年５月29日民集27巻10号1364頁）の事実ではないのである。
これらの下級審判決の考え方については、「租税法における経済的観察法ないし実質主義の考え方によったもの」（越山安久「判解」最判解民事篇昭和48年度263頁、272頁）と解説されているが、厳密にいえば、法的実質主義の考え方によったものというべきであろう。経済的実質主義と対置される法的実質主義の意義に関して、筆者は、「『法的実質』と『経済的実質』を全く異質なものとは考えるべきでない」とした上で、「『法的実質』とは、法形式の枠内で把握される経済的実質をいい（･･････）、『経済的実質』とは、法形式の枠にとらわれることなく専ら経済的観点から把握される経済的実質（いわば『ナマの経済的実質』）をいうのである」と考えている（前掲拙著【57】）。
法的実質主義のこのような理解を前提にすると、契約解除最判も譲渡担保最判も、確かに、「不動産の取得」を、法的実質主義によって認定される「不動産の移転の事実」を把握する要件としては理解していないと解される。ただ、「法的実質主義では、私法上の法律関係が真実であるということは、それが仮装でないということを意味する」（前掲拙著【74】）が、上記最判をそのように理解するとしても、上記最判が「不動産の取得」を仮装による「不動産の移転の事実」までをも把握する要件として理解しているとはいえない。
そうすると、上記最判は、法的実質主義によって認定される「不動産の移転の事実」でも仮装による「不動産の移転の事実」でもない社会経済生活上の「不動産の移転の事実」が、「不動産の取得」要件に該当すると判断したものと解される。契約解除最判は、そのような社会経済生活上の「不動産の移転の事実」を「経過的事実」と呼んだものと解される。つまり、「経過的事実」とは、社会経済生活上の「不動産の移転の事実」のうち、法的実質（法形式の枠内で把握される経済的実質）を伴う「実質的に完全な内容の所有権」の移転の事実でも、仮装（経済的実質の点はもちろん法形式の点でも「無」の存在）による所有権の移転でもない、いわば両者の中間にある、法形式の点では実在する「不動産の移転の事実」をいうものと解される。
このような理解によれば、「経過的事実」論は、課税要件事実の認定について、経済的実質主義では勿論ないが法的実質主義でもないいわば「法的形式主義」ともいうべき考え方に基づくものといえよう。法的形式主義は、『昭和36年答申別冊』が説く「強度に形式を尊重する」（第１実線下線部）という不動産取得税（流通税）の「特殊性」に適合した考え方であると考えられる。
２ 復旧的移転と形成的移転
以上に関連して、『昭和36年答申別冊』で述べられていることで１点気になるのは、その前記引用文中の第２破線下線部と契約解除最判との関係である。その破線下線部では、取り消し得べき法律行為の取消しによる所有権移転が問題にされ、契約解除最判では、「それが合意によるものであると解除権の行使によるものであるとにかかわらず」契約解除に基づく所有権移転が問題にされている。
これを私法的観点からみると、前者は、「取消しの効果として従前の所有者に不動産が復帰するときは、本来の所有権が確認されるにすぎ［ない］」（前川尚美ほか『現代地方自治全集19 地方税〔各論Ⅰ〕』（ぎょうせい・1978年）391頁）ことから、「復旧的移転」ということができるのに対して、後者は、「解除契約［＝合意解除］についていえば、当該不動産を再売買したのと全く効果は同じ」であるほか「［約定解除及び債務履行による］解除は、既にいつたんは確定的に有効に成立した契約を、その履行段階における瑕疵による不利益を回避又は回復するためになされるものである」（以上は石田直裕「地方税法逐条解説（連載）不動産取得税（第２回）」地方税30巻11号（1979年）63頁、73頁）ことから、「形成的移転」ということができる。
『昭和36年答申別冊』の前記引用文の第２破線下線部と契約解除最判との関係については、私法的観点からは、復旧的移転には課税しないが形成的移転には課税するとして理解することも可能であろうが、両者とも「流通税」の課税を問題にしていることからすると、流通税の性格の観点からも、両者の違いを理解しておくことも必要であろう。
流通税とは、「権利の取得・移転をはじめとする各種の経済取引またはその表現たる行為に担税力を認めて課される租税」（金子宏『租税法〔第24版〕』（弘文堂・2021年）868頁）をいうが、そこでいう「担税力」は、経済取引･行為に伴って金銭の授受が行われることを前提として、自由意思による自己資金の支払可能性から間接的に推定される経済的給付能力・支払能力を意味するものと考えられる（今村隆「判批」ジュリスト1262号（2004年）173頁、174頁も参照）。そうすると、形成的移転について担税力を認めて課税をすることに問題はないとしても、復旧的移転については、従前の所有者による金銭の支払も自己資金の支払ではなく借入金元本の返済と同じ効果をもつ以上、これに担税力を認めて課税することはできないと考えられる。このように、流通税の性格の観点からも、前記両者の違いを理解することができる。
Ⅲ 詐害行為取消しと「経過的事実」論
さて、今回の本題すなわち瑕疵ある法律行為等の課税上の取扱いの問題の入ることにしよう。この問題について、『昭和36年答申別冊』の前記引用文では、瑕疵ある法律行為の取消しの私法上の効果（遡及的消滅効）を流通税の課税上は考慮しない旨の見解が述べられていた。
課税実務も基本的にはこの見解を採用してきた。すなわち、課税実務は、無効の場合と取消しの場合を区別し、「契約が虚偽表示、要素の錯誤等によって無効となった場合は、不動産の移転行為そのものが実質法上なかったこととされる結果、不動産取得税の課税客体である不動産の取得も存在しない。」（前川ほか・前掲書390頁）として不動産取得税の課税をしないものとするのに対して、「契約が意思表示の瑕疵、詐害行為等により取り消された場合は、当該取消しにより、所有権取得の効果は遡及的に消滅することになるが、税法の観点からは、たとえ一時的にではあっても、買主等が所有権を取得したという事実は消えない。」（同391頁）として不動産取得税の課税をするものとしてきたのである。この見解は、内容的には、「経過的事実」論に基づくものであると解される。
もっとも、課税実務には、『昭和36年答申別冊』の前記引用文の第１破線下線部の「意見」も根強かったように思われる。課税実務関係者の中には、取消しの場合を「①意思表示の瑕疵による取消」と「②特別な取消権による取消」とに区分し、前者については、上記の「意見」と同様、「取消が行われれば、その時点で無効の場合と同じになり、取消が行われる前に不動産取得税が賦課されていれば、その賦課処分を取り消し、既に納付された税額は還付しなければならない。」（石田・前掲「逐条解説」70頁）と説き、他方、後者については、「これらの［詐害行為取消権、書面によらない贈与の取消、夫婦間の契約の取消等の］特別な取消権は、①の意思表示の瑕疵に基づく取消と異なり、債務者の一般財産の保全のためやそれぞれの契約の特殊性に基づき認められているものであり、それらの取消がなされるまでは、当初の契約により完全に所有権は移転しているものである。従つて、取消がなされても当初の所有権の移転については当然課税すべきものである」（同71－72頁）と説く者もいたのである。
これに対して、学説では、「所有権移転の基因となる行為に無効又は取消原因たる瑕疵があって、無効が確定し又は取消された場合には、『取得』の効果が失われるという説が有力である。」（碓井光明「不動産取得税における『不動産』及びその『取得』の意義（三）」自治研究65巻９号（1989年）13頁、20頁）といわれていた。
以上のような議論状況の下で、詐害行為取消最判は、土地の売買契約が詐害行為として取り消された場合における当該契約に基づく土地の取得について、次のとおり判示して（下線筆者）、「経過的事実」論により、特別土地保有税の課税を維持した。
特別土地保有税は、土地又はその取得に対し、当該土地の所有者又は取得者に課されるものであるところ、土地の取得に対するものは、いわゆる流通税に属し、土地の移転の事実自体に着目して課されるものであり、土地に対するものは、いわゆる財産税に属し、取得に引き続いて土地を所有している事実自体に着目して課されるものであって、いずれも土地の取得者又は所有者がその土地を使用、収益、処分することにより得られるであろう利益に着目して課されるものではない。以上によれば、地方税法585条１項にいう土地の取得とは、所有権の移転の形式により土地を取得するすべての場合を含み、取得の原因となった法律行為が取消し、解除等により覆されたかどうかにかかわりなく、その経過的事実に則してとらえた土地所有権取得の事実をいうものと解するのが相当であり、土地の所有についても同様に解するのが相当である。本件においては、土地の取得原因である売買契約が詐害行為として取り消されているところ、詐害行為取消しの効果は相対的であって、取消訴訟の当事者間においてのみ当該売買契約を無効とするにとどまり、売主と買主との間では当該売買契約は依然として有効に存在する上、取消しがされたということによって、当該土地の所有権が買主に移転し買主が当該土地を取得に引き続いて所有していた経過的事実そのものがなくなるものではない。したがって、土地の取得の原因となった行為が詐害行為として取り消されたことは、当該土地の取得及びその所有に対して課された特別土地保有税の課税要件を失わせることになるものではないというべきである。
この判決は、「取得の原因となった法律行為が取消し、解除等により覆されたかどうかにかかわりなく」と説示していることからすると、「経過的事実」論を詐害行為取消の場合においてだけでなく広く取消しの場合や解除の場合においても展開するものであり、従来の議論状況を総括し、瑕疵ある法律行為等の課税上の取扱いの問題について最高裁の立場を明確にしたものと評価することができよう。
なお、詐害行為取消最判は、特別土地保有税のうち土地（の所有）に対するものを「財産税」と性格づけながら、流通税における「経過的事実」論の適用について「土地の所有についても同様に解するのが相当である」と判示しているが、これは「経過的事実」論の射程を超える判断であり妥当でないと考えられる。
Ⅳ おわりに
今回は、流通税の領域において展開されてきた「経過的事実」論の意義及び射程について、主に判例分析を通じて、それが流通税の課税要件事実の認定に関する法的形式主義に基づくものであることを明らかにした。
「経過的事実」論については、その事実の不明確さ等が批判されることがあるが（碓井・前掲論文18－19頁、今村・前掲「判批」174頁、山田二郎「判批」判例自治239号（2003年）112頁、115頁等参照）、ただ、そのような批判は、第一次的には、立法者が不動産取得税や特別土地保有税（取得分）について、流通税の観念を前提として、その課税客体を不動産・土地の「取得」として定めた際の立法裁量に向けられるべきである。
立法者はその裁量の範囲内で、それらの税の課税根拠となる担税力を、理論的には経済的概念である担税力の指標として適切とは言い難い「権利の取得・移転をはじめとする各種の経済取引またはその表現たる行為」（金子・前掲書868頁）に、認めたが故に、行政や裁判所は、それらの税の課税上、「強度に形式を尊重するという特殊性」（『昭和36年答申別冊』の前記引用文の第１実線下線部）を考慮した事実認定基準を設定しなければならなかったのであるが、それが、他の税目にはみられないような、所有権移転の形式に着目した経過的事実を認定基準とするものに帰結したのである。
（了）
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