〈一角塾〉図解で読み解く国際租税判例　【第37回】「日本ガイシ事件－立地特殊優位性がもたらす利益の取扱いについて－（高判令4.3.10）（その１）」～租税特別措置法66条の４第１項、第２項１号ハ、同施行令39条の12第８項１号ハ～

〈一角塾〉

図解で読み解く国際租税判例

【第37回】

「日本ガイシ事件
－立地特殊優位性がもたらす利益の取扱いについて－
（高判令4.3.10）（その１）」

～租税特別措置法66条の４第１項、第２項１号ハ、同施行令39条の12第８項１号ハ～

税理士　井藤　正俊

１　本事件を取り上げる目的

わが国で、産業の空洞化の問題が取り質され、中小企業から大企業に至るまで様々な企業が海外に製造移管を行い久しい。企業の海外進出の目的は様々だが、主たる目的に、トータルコストの低減が挙げられる。日本に比しより廉価な労働賃金やインフラコストなどを提供する国・地域を求め、企業は進出している。移転価格において、ロケーション・セービング（Location Saving。以下、「LS」という）（※１）と表されるメリットを求めての企業行動である。

（※１）　LSに係る利益の取扱いが争点の１つとなった事案にホンダ（ブラジル）事件（東京地裁平成26年８月28日判決、東京高裁平成27年５月13日判決）がある。

海外への製造移管が行われるようになって久しい今日、移管から早20－30年という企業も珍しくない。そのような企業にあっては、海外子会社（国外関連者）が製造技術などのノウハウを形成している場合がある。大量の生産を行い、国外関連者に、いわゆる「規模の経済（利益）」にもとづく、多くの利益が発生する構造になっている場合もある。

従来の移転価格の議論においては、超過利益が発生している場合、重要な無形資産が主たる貢献であると捉えられてきた。ところが近年、海外の税務当局からは、超過利益の発生要因としてLSや立地特殊優位性（以下、「LSA」という）（※２）が貢献しており、これらを考慮すべきであるとの主張がなされるようになってきた。

（※２）　「OECD移転価格ガイドライン」においては、「その他現地市場の特徴（Other local market features）」という用語を用いている。一方、「国際連合（UN）移転価格マニュアル」においては、「LSA：Location-Specific Advantages」を用いていることから、本稿においては、LSAを用いている。

当該問題が争点として争われたのが、本稿で扱う日本ガイシ事件（※３）である。本事件は、わが国でLSAが争点になった最初の訴訟案件であり、移転価格算定方法（TPM）として残余利益分割法（RPSM）が適用された。判決では、LSAは、残余利益を構成し、分割要因としては、超過減価償却費なる新たな概念が用いられた。今後、LSAが関係する事案では、参考とすべき重要な事件と考えられる。

（※３）　東京地裁令和２年11月26日判決

ただ、その一方で、当該事件では、残余利益を構成するLSAの発生メカニズムに規模の経済の視点を用いながらも、従来のRPSMのフレームワークで解決をはかっている。この点については、筆者は疑問を抱いている。なぜなら、納税者が、経済学的なアプローチを主張し、裁判所は、そのように考えることが、国外関連取引及び経済実態に即していると判断したからである。

そうであれば、あえてRPSMを用いることなく、直接、国外関連者に配分し得たのではないかと考えられるからである。そして、残余利益の分割要因として超過減価償却費なる、新たな概念を用いる必要もなかったのではないかとも思料するためである。そこで、超過減価償却費を分割要因に用いることの適否と併せて検討するものとしたい。

なお、文献の引用に当たっては、敬称は省略させていただいた。ご宥恕願いたい。また、本稿での下線は、断りがない限り、筆者によるものである。