山本守之の法人税“一刀両断”
【特別寄稿】
「ついに発表された消費税軽減税率の取扱い」
税理士 山本 守之
消費税率の引上げは2019年10月まで先送りされることになりましたが、２年半後に討議なしで執行される可能性も高く、今のうちから覚えておいてほしい事項ですので、参考として掲載させていただきます。
１ はじめに
国税庁では本年４月12日、次の文書を公開しました。これによって消費税の軽減税率制度に対する取扱いが明示されたといってよいでしょう。
なお、同時に次の文書も公開されています。
① 所得税法等の一部を改正する法律附則第34条第２項の規定による読替表
② 消費税法施行規則等の一部を改正する省令附則第12条の規定による読替表
③ 平成28年度税制改正（含む政省令事項）〈消費税関係〉について
④ 軽減税率制度に関する法令解釈通達等について
本稿では、これらのうち実務に必要な重要な事項について解説することにします。
２ 軽減税率制度に関する法令解釈
（１） 飲食料品の範囲等
① 「食品」とは
軽減税率の対象品目である「飲食料品」（注）とは、食品表示法に規定する食品（酒税法に規定する酒類を除く）をいいます。
ここでいう、「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、人の飲用又は食用以外の用途で取引されるものは、飲食が可能であっても、「食品」には該当しません。
（注） 「飲食料品」、「一体資産」
「食品」と「食品」以外の資産が一の資産を形成、又は構成しているもので一定のものの譲渡も「飲食料品」の譲渡として軽減税率が適用されます。
これを「一体資産」といいますが、次のイ、ロのいずれにも該当するものです。
イ 食品と食品以外の商品があらかじめ一の資産を形成又は構成している
ロ 一の資産としての価格のみが提示されている
これとは逆に、食品と食品以外の詰め合せ商品の価格がそれぞれ提示されているものや消費者に食品と食品以外の商品をその場で組み合わせて販売するものは「一体資産」に該当しません。
したがって、このような商品の販売は、食品については軽減税率が、食品以外の商品については標準税率がそれぞれ適用されます。→ いわゆる「一括譲渡」に該当します。
同通達は次のようになっています。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（一の資産の価格のみが提示されているもの）
４ 改正令附則第２条第１号《飲食料品に含まれる資産の範囲》に規定する一体資産は、食品と食品以外の資産があらかじめ一の資産を形成し、又は構成しているものであって、当該一の資産に係る価格のみが提示されているものに限られるから、例えば、次のような場合は、食品と食品以外の資産が一の資産を形成し、又は構成しているものであっても、一体資産に該当しないことに留意する。
（１） 食品と食品以外の資産を組み合わせた一の詰め合わせ商品について、当該詰め合わせ商品の価格とともに、これを構成する個々の商品の価格を内訳として提示している場合
（２） それぞれの商品の価格を提示して販売しているか否かにかかわらず、食品と食品以外の資産を、例えば「よりどり３品△△円」との価格を提示し、顧客が自由に組み合わせることができるようにして販売している場合
（注）１ 上記（１）、（２）の場合は、個々の商品ごとに適用税率を判定することとなる。
２ 上記（２）の場合に個々の商品に係る対価の額が明らかでないときは、改正令附則第６条《課税資産の譲渡等に係る消費税の課税標準の額に関する経過措置》の規定により、対価の額を合理的に区分することとなる。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
文章のなかに「一体資産」と「一括譲渡」が出てきます。「一体資産」は食品と食品以外のものが一つの資産を構成している場合です。例えば、ビンとその中に入れたジュースは一体資産です。
これに対して「一括譲渡」とは高級陶器に「ふりかけ」を入れて譲渡する場合等をいいます。
「一体資産」の譲渡は、次のイ、ロの要件のいずれも満たすものに限って、軽減税率が適用されます。
イ その譲渡対価の額（税抜き）が１万円以下のもの
ロ 一体資産の価額のうちに食品に係る部分の価額の占める割合が２／３以上のもの
一体資産の価額のうちに食品に係る部分の価額の占める割合については、事業者の合理的な計算に基づき判断することとなります。また、他の事業者が組成した詰合せ商品等を仕入れた事業者においては、詰合せ商品を組成した事業者が合理的な方法により判断した結果に基づいて判断することができます。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（一体資産に含まれる食品に係る部分の割合として合理的な方法により計算した割合）
５ 改正令附則第２条第１号《飲食料品に含まれる資産の範囲》に規定する「一体資産の価額のうちに当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額の占める割合として合理的な方法により計算した割合」とは、事業者の販売する商品や販売実態等に応じ、例えば、次の割合など、事業者が合理的に計算した割合であればこれによって差し支えない。
（１） 当該一体資産の譲渡に係る売価のうち、合理的に計算した食品の売価の占める割合
（２） 当該一体資産の譲渡に係る原価のうち、合理的に計算した食品の原価の占める割合
（注）１ 原価に占める割合により計算を行う場合において、当該原価が日々変動するなど、当該割合の計算が困難なときは、前課税期間における原価の実績等により合理的に計算されている場合はこれを認める。
２ 売価又は原価と何ら関係のない、例えば、重量・表面積・容積等といった基準のみにより計算した割合は、当該一体資産に含まれる食品に係る部分の価額に占める割合として合理的な方法により計算した割合とは認められない。
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（個別事例編）（抜粋）
（合理的な割合が不明な小売事業者等）
問61 当社は、小売業を営んでおり、食玩を販売しています。その食玩に含まれる食品に係る部分の価額に占める割合が不明ですが、仕入れの際に仕入先が適用した税率を適用して販売することも認められますか。
答 ご質問のように、小売業や卸売業等を営む事業者が、一体資産に該当する商品を仕入れて販売する場合において、販売する対価の額（税抜）が１万円以下であれば、その課税仕入れのときに仕入先が適用した税率をそのまま適用して差し支えありません。
（出所：国税庁「軽減税率制度に関する法令解釈通達等について」平成28年４月12日）
「食品」の範囲については、取扱通達では次のように規定されています。
（食品の範囲）
２ 改正法附則第34条第１項第１号《29年軽減対象資産の譲渡等に係る税率等に関する経過措置》に規定する「食品（食品表示法（平成25年法律第70号）第２条第１項《定義》に規定する食品（酒税法（昭和28年法律第６号）第２条第１項《酒類の定義及び種類》に規定する酒類を除く。）をいう。）」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいうから、例えば、人の飲用又は食用以外の用途に供するものとして取引される次に掲げるようなものは、飲食が可能なものであっても「食品」に該当しないことに留意する。
（１） 工業用原材料として取引される塩
（２） 観賞用・栽培用として取引される植物及びその種子
（注） 人の飲用又は食用に供されるものとして譲渡した食品が、購入者により他の用途に供されたとしても、当該食品の譲渡は、改正法附則第34条第１項第１号に掲げる「飲食料品の譲渡」に該当する。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
例えば、「工業用原材料」として取引される塩は、「食品」とはせず、逆に人の飲用又は食用として購入された食塩は、工業用に使用しても「飲食料品の譲渡」とするということです。
② 食品に関する個別事例
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（個別事例編）
（水産物の販売）
問３（抜粋）
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、人の飲用又は食用に供される活魚は「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一、軽減通達２）。
なお、生きた魚であっても人の飲用又は食用に供されるものではない熱帯魚などの観賞用の魚は、「食品」に該当せず、その販売は軽減税率の適用対象となりません。
（籾の販売）
問５（抜粋）
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、人の飲用又は食用に供される籾は、「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一、軽減通達２）。
なお、人の飲用又は食用に供されるものではない「種籾」として販売される籾は、「食品」に該当せず、その販売は軽減税率の適用対象となりません。
（苗木、種子の販売）
問６（抜粋）
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、果物の苗木など栽培用として販売される植物及びその種子は、「食品」に該当せず、その販売は軽減税率の適用対象となりません（改正法附則34①一、軽減通達２）。
なお、種子であっても、おやつや製菓の材料用など、人の飲用又は食用に供されるものとして販売されるかぼちゃの種などは、「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
「食品」の定義は「人の飲用又は食用に供されるもの」です。そして「活魚」は軽減税率の適用「熱帯魚」は観賞用ですから、軽減税率の適用外となります。
また、飲用又は食用の「籾」は食品ですが「種籾」は食品ではないので軽減対象外です。
同じ意味で果物の苗木は食品ではないのですが「かぼちゃの種」は食品ですから軽減税率の対象です。
いわゆるミネラルウォーターなどの飲料水は「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります。
他方、水道水は、炊事や飲用のための「食品」としての水と、風呂、洗濯といった飲食用以外の生活用水として供給されるものとが混然一体となって提供されており、例えば、水道水をペットボトルに入れて、人の飲用に供される「食品」として販売する場合を除き、軽減税率の適用対象となりません（改正法附則34①一、軽減通達２）。
かき氷に用いられる氷や飲料に入れて使用される氷などの食用氷は「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一、軽減通達２）。
なお、例えば、ドライアイスや保冷用の氷は、人の飲用又は食用に供されるものではなく、「食品」に該当しないことから、その販売は軽減税率の適用対象となりません。
③ 適用税率の判定時期
取引の軽減税率の適用については、事業者が課税資産の譲渡等を行ったときに判断されます。人の飲用又は食用に供されるものとして事業者が販売した場合には、その取引には軽減税率が適用されますので、購入者が結果として人の飲用又は食用に供さなかったとしても適用税率が適用されます。
人の飲用又は食用でないものを人の飲用又は食用に供されるものとして販売したとしても、当然に軽減税率は適用されません。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（制度概要編）
（適用税率の判定時期）
問11（抜粋）
軽減税率が適用される取引か否かの判定は、事業者が課税資産の譲渡等を行う時、すなわち、飲食料品を提供する時点（取引を行う時点）で行うこととなります。
したがって、飲食料品の譲渡の判定に当たっては、
① 販売する事業者が、人の飲用又は食用に供されるものとして譲渡した場合には、顧客がそれ以外の目的で購入し、又はそれ以外の目的で使用したとしても、当該取引は「飲食料品の譲渡」に該当し、軽減税率の適用対象となります（軽減通達２）。
② 販売する事業者が、人の飲用又は食用以外に供されるものとして譲渡した場合には、顧客がそれを飲用又は食用に供する目的で購入し、又は実際に飲用又は食用に供したとしても、当該取引は「飲食料品の譲渡」に該当せず、軽減税率の適用対象となりません。
（２） 「酒」、「医薬品・医薬部外品」について
酒税法に規定する「酒」は、消費税法上で飲食料品から除くこととされています。
食品の製造原料として「酒」を販売する場合は軽減税率が適用されないのです。
また、医薬品、医療機器等の品質、有効性及び安全性の確保等に関する法律に規定する「医薬品」、「医薬部外品」、「再生医療等製品」は、食品表示法上の「食品」から除かれています。
したがって、これらは軽減税率の対象品目ではありません。
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（個別事例編）
（「食品」の原材料となる酒類の販売）
問11（抜粋）
「食品」の原材料となるワインなどであっても、酒税法に規定する酒類は、軽減税率の適用対象である「飲食料品」に該当せず、その販売は軽減税率の適用対象となりません（改正法附則34①一、酒税法２①）。
（酒類の原料となる食品の販売）
問15（抜粋）
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいい、酒税法に規定する酒類は、ここでいう「食品」から除かれています。
他方、日本酒を製造するための原材料の米は、酒類ではないので、「食品」から除かれず、人の飲用又は食用に供されるものであることから、その販売は軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一、軽減通達２）。
（栄養ドリンクの販売）
問19（抜粋）
「医薬品、医療機器等の品質、有効性及び安全性の確保等に関する法律」に規定する「医薬品」、「医薬部外品」及び「再生医療等製品」（以下「医薬品等」といいます。）は、「食品」に該当しません。したがって、医薬品等に該当する栄養ドリンクの販売は軽減税率の適用対象となりません（改正法附則34①一）。
なお、医薬品等に該当しない栄養ドリンクは、「食品」に該当し、その販売は軽減税率の適用対象となります。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
「飲食料品」から除かれる「酒類」は次のものをいいます。
【参考】
酒税法第２条第１項（酒類の定義及び種類）
この法律において「酒類」とは、アルコール分１度以上の飲料（薄めてアルコール分一度以上の飲料とすることができるもの（アルコール分が90度以上のアルコールのうち、第７条第１項の規定による酒類の製造免許を受けた者が酒類の原料として当該製造免許を受けた製造場において製造するもの以外のものを除く。）又は溶解してアルコール分１度以上の飲料とすることができる粉末状のものを含む。）をいう。
酒税法に規定する酒類は、軽減税率の適用対象である「飲食料品」に該当しませんので、みりんや料理酒が酒税法に規定する酒類に該当するものであれば、その販売は軽減税率の対象になりません（改正法附則34①一、酒税法２①）。
なお、酒税法に規定する酒類に該当しないみりん風調味料（アルコール分が一度未満のものに限ります）については、「飲食料品」に該当しますので、その販売は軽減税率の適用対象となります。
「酒類」とは、アルコール度１%以上の飲料としています。醤油は１％以上のアルコールがありますが、飲料ではないので軽減税率の適用対象です。
アルコール度１％以上となる粉末状のものがあり、水分を含んでいないため山歩き等の時に荷物を軽くする時に使われますが、これは軽減税率の適用対象外です。
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、賞味期限切れの「食品」を破棄するために譲渡する場合は、人の飲用又は食用に供されるものとして譲渡されるものではないことから、軽減税率の適用対象外です（改正法則34①一、軽減通達２）。
「オロナミンＣ」は炭酸飲料ですので軽減税率の８％ですが、「リポビタンＤ」は医学部外品ですので10％の標準税率になるなどややこしいです。
（３） 飲食料品の販売に係る包装材料等
飲料食品の販売に付帯して使用される容器、包装等で通常必要なものは、これら容器も含め、飲料食品の譲渡に該当します。例えば、ジュースなどの飲料を販売するときの容器である缶やペットボトル、精肉や魚を販売するときのトレーなどです。
（※） 容器・包装材の販売者が、飲料メーカーに販売する缶やペットボトル、また、スーパー等の小売店に販売するトレーは、容器そのものの販売ですので軽減税率は適用されません。
なお、販売する商品代金とは別途対価を定めて、贈答用の化粧箱や特殊なラッピングなどを行う場合がありますが、これらの代金は化粧箱やラッピングの対価であり、「飲食料品の譲渡」の対価ではありませんので、「標準税率」が適用されます。
また、飲食料品を販売する容器として陶磁器やガラス食器など、食品と食品以外の商品が一体となって取引されているものは、「一体資産」に該当し、一定の要件を満たすものに限り軽減税率が適用されます。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（飲食料品の販売に係る包装材料等の取扱い）
３ 飲食料品の販売に際し使用される包装材料及び容器（以下「包装材料等」という。）が、その販売に付帯して通常必要なものとして使用されるものであるときは、当該包装材料等も含め飲食料品の譲渡に該当することに留意する。
（注）１ 贈答用の包装など、包装材料等につき別途対価を定めている場合の当該包装材料等の譲渡は、飲食料品の譲渡には該当しない。
２ 例えば、陶磁器やガラス食器等の容器のように飲食の用に供された後において食器や装飾品等として利用できるものを包装材料等として使用している場合には、食品と当該容器をあらかじめ組み合わせて一の商品として価格を提示し販売しているものであるため、当該商品は改正令附則第２条第１号《飲食料品に含まれる資産の範囲》に規定する一体資産に該当する。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
「一体資産」の場合は、「１万円以下」「３分の２以上」のルールを満たせば軽減税率になります。
なお、果物を桐の箱に入れて販売する場合「消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ」（個別事例編）で、次のように述べています。
（桐の箱の容器）
問22 当社では、果実を専用の桐の箱に入れて販売していますが、このような桐の箱も通常必要な容器として取り扱ってよいでしょうか。
【答】
飲食料品の販売に際し使用される包装材料及び容器が、その販売に付帯して通常必要なものとして使用されるものであるときは、その包装材料等も含め「飲食料品の譲渡」に該当します。
例えば、高額な飲食料品にあっては、桐の箱等の高価な容器に入れられて販売されることがありますが、このような場合にあっては、桐の箱にその商品の名称などを直接印刷等して、その飲食料品を販売するためにのみ使用していることが明らかなときは、その飲食料品の販売に付帯して通常必要なものとして使用されるものに該当するものとして取り扱って差し支えありません（軽減通達３）。
（４） 食品と食品以外の商品の「一括譲渡」を行った場合の留意点等
食品と食品以外の商品を一括して譲渡した場合には、食品には軽減税率が、食品以外の商品には標準税率が適用されることとなります。この場合に、一括して値引きを行う場合には、それぞれの対価の額を合理的に区分していただく必要があります。
例えば、顧客に交付するレシート等に、どの商品からいくらの値引きを行ったのか明示することも合理的な方法のひとつです。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（軽減対象資産の譲渡等とそれ以外の資産の譲渡等を一括して対象とする値引販売）
15 事業者が、軽減対象資産の譲渡等とそれ以外の資産の譲渡等を同時に行った場合には、それぞれの資産の譲渡等ごとに適用税率を判定することとなるが、例えば、顧客が割引券等を利用したことにより、これら同時に行った資産の譲渡等を対象として一括して対価の額の値引きが行われており、当該資産の譲渡等に係る適用税率ごとの値引額又は値引額控除後の対価の額が明らかでないときは、割引券等による値引額を当該資産の譲渡等に係る価額の比率により按分し、適用税率ごとの値引額及び値引額控除後の対価の額を区分することとなることに留意する。
なお、当該資産の譲渡等に際して顧客へ交付する領収書等の書類により適用税率ごとの値引額又は値引額控除後の対価の額が確認できるときは、当該資産の譲渡等に係る値引額又は値引額控除後の対価の額が、適用税率ごとに合理的に区分されているものに該当する。
（５） 外食の範囲
① 軽減税率の適用対象外となる「外食」
軽減税率の適用対象外となるいわゆる「外食」とは、飲食店業等の事業を営む者が行う食事の提供をいい、具体的には、（イ）飲食設備がある場所で、（ロ）顧客に飲食させるサービスとしています。
注意したいのは食品衛生法に規定する飲食店営業、喫茶店営業を営む者が行うものでなくとも、上記の（イ）（ロ）の要件を満たす場合には軽減税率適用外の「外食」に該当します。
② 飲食店業等の事業を営む者が行う食事の提供とは
「飲食店業等の事業を営む者が行う食事の提供」とは、食品衛生法施行令第35条第１号（営業の指定）に規定する飲食店営業及び同条第２号に規定する喫茶店営業を行う者だけでなく、飲食料品をその場で飲食させる事業を営む者が食事の提供を行う全てが該当します。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（飲食店業等の事業を営む者が行う食事の提供の意義）
７ 改正法附則第34条第１項第１号イ《29年軽減対象資産の譲渡等に係る税率等に関する経過措置》に規定する食事の提供（以下この項において「食事の提供」という。）には、食品衛生法施行令第35条第１号《営業の指定》に規定する飲食店営業及び同条第２号に規定する喫茶店営業を行う者のみならず、飲食料品をその場で飲食させる事業を営む者が行う食事の提供の全てが該当することに留意する。
つまり、軽減税率制度の適用対象外となる「外食」等は、以下のものをいいます。
① （イ）事業者が顧客に飲食させようと考えている飲食設備（テーブル、椅子、カウンター等）のある場所において（場所要件）、（ロ）顧客に飲食させるサービス（サービス要件）（持ち帰りのための容器に入れ、又は包装して行う飲食料品の譲渡（テイクアウト）は含まない）（「外食」）
② 顧客が指定した場所で、顧客に飲食させるサービス（「ケータリング・出張料理等」）は外食となる。
ただし、有料老人ホームでの飲食料品の提供や学校給食等は、生活を営む場所において他の形態で食事をとることが困難と考えられるから、「ケータリング・出張料理等」から除外して軽減税率適用となる。
③ 飲食設備とは
飲食に用いられる設備であれば、その規模や目的は問われません。また、飲食料品を提供する事業者と飲食設備を設置する事業者が異なっていても、飲食料品を提供する者が当該設備を利用することにつき設置者との合意等があれば、その設備はその飲食料品を提供する事業者にとっての飲食設備に該当することにしています。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（飲食に用いられる設備）
８ 改正法附則第34条第１項第１号イ《29年軽減対象資産の譲渡等に係る税率等に関する経過措置》に規定する「テーブル、椅子、カウンターその他の飲食に用いられる設備」（以下この項において「飲食設備」という。）は、飲食料品の飲食に用いられる設備であれば、その規模や目的を問わないから、例えば、テーブルのみ、椅子のみ、カウンターのみ若しくはこれら以外の設備であっても、又は飲食目的以外の施設等に設置されたテーブル等であっても、これらの設備が飲食料品の飲食に用いられるのであれば、飲食設備に該当することに留意する。
（飲食設備等の設置者が異なる場合）
９ 飲食料品を提供する事業者とテーブルや椅子等の設備を設置し、又は管理している者とが異なる場合において、これらの者の間の合意等に基づき、当該設備を当該事業者の顧客に利用させることとしているときは、当該設備は、改正法附則第34条第１項第１号イ《29年軽減対象資産の譲渡等に係る税率等に関する経過措置》に規定する「テーブル、椅子、カウンターその他の飲食に用いられる設備」（以下この項において「飲食設備」という。）に該当することに留意する。
（注） 飲食料品を提供する事業者と何ら関連のない公園のベンチ等の設備は、当該事業者から飲食料品を購入した顧客が飲食に利用した場合であっても、飲食設備には該当しない。
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（個別事例編）
（屋台での飲食料品の提供）
問35（抜粋）
軽減税率の適用対象とならない「食事の提供」とは、飲食設備がある場所において飲食料品を飲食させる役務の提供をいい、「飲食設備」とは、テーブル、椅子、カウンター等飲食料品を飲食させるための設備をいいます（改正法附則34①一イ、軽減通達８）。屋台のおでん屋やラーメン屋で、テーブル、椅子、カウンター等の飲食設備で飲食させている場合は、軽減税率の適用対象となりません。
ここでいう飲食設備は、飲食のための専用の設備である必要はなく、また、飲食料品の提供を行う者と飲食設備を設置又は管理する者（以下「設備設置者」といいます。）が異なる場合であっても飲食料品の提供を行う者と設備設置者との間の合意等に基づき、当該飲食設備を飲食料品の提供を行う者の顧客に利用させることとしているときは、「飲食設備」に該当します（軽減通達９）。
そのため、屋台を営む事業者が、
① 自らテーブル、椅子、カウンター等を設置している場合
② 自ら設置はしていないが、例えば、設備設置者から使用許可等を受けている場合は、軽減税率の適用対象となりません。
一方、
③ テーブル、椅子、カウンター等がない場合
④ テーブル、椅子、カウンター等はあるが、例えば、公園などの公共のベンチ等で特段の使用許可等をとっておらず、顧客が使用することもあるがその他の者も自由に使用している場合
は、軽減税率の適用対象となります。
平成28年４月12日 課軽２－１ 消費税の軽減税率制度に関する取扱通達の制定について（抜粋）
（食事の提供の範囲）
10 改正法附則第34条第１項第１号イ《29年軽減対象資産の譲渡等に係る税率等に関する経過措置》に規定する食事の提供（以下この項において「食事の提供」という。）は、事業者がテーブル、椅子、カウンターその他の飲食に用いられる設備のある場所において、飲食料品を飲食させる役務の提供をいうのであるから、レストラン、喫茶店、食堂、フードコート等（以下「レストラン等」という。）のテーブルや椅子等の飲食に用いられる設備のある場所で、顧客に飲食させる飲食料品の提供のほか、飲食目的以外の施設等で行うものであっても、テーブル、椅子、カウンターその他の飲食に用いられる設備のある場所を顧客に飲食させる場所として特定して行う、例えば、次のようなものは、食事の提供に該当し、軽減税率の適用対象とならないことに留意する。
（１） ホテル等の宿泊施設内のレストラン等又は宴会場若しくは客室で顧客に飲食させるために行われる飲食料品の提供
（２） カラオケボックス等の客室又は施設内に設置されたテーブルや椅子等のある場所で顧客に飲食させるために行われる飲食料品の提供
（３） 小売店内に設置されたテーブルや椅子等のある場所で顧客に飲食させるために行われる飲食料品の提供
（４） 映画館、野球場等の施設内のレストラン等又は同施設内の売店等の設備として設置されたテーブルや椅子等のある場所で顧客に飲食させるために行われる飲食料品の提供
（５） 旅客列車などの食堂施設等において顧客に飲食させるために行われる飲食料品の提供
（注）１ 上記（１）から（５）の場合においても、持ち帰りのための飲食料品の譲渡（飲食料品を持ち帰りのための容器に入れ、又は包装を施して行った飲食料品の譲渡）は、軽減税率の適用対象となる。
なお、持ち帰りのための飲食料品の譲渡か否かの判定は、本通達第11項による。
２ 上記（４）、（５）の施設内に設置された売店や移動ワゴン等による弁当や飲み物等の販売は、例えば、当該施設内の座席等で飲食させるために提供していると認められる次のような飲食料品の提供を除き、同号に掲げる「飲食料品の譲渡」に該当し、軽減税率の適用対象となる。
イ 座席等で飲食させるための飲食メニューを座席等に設置して、顧客の注文に応じて当該座席等で行う飲食料品の提供
ロ 座席等で飲食するため事前に予約を受けて行う飲食料品の提供
◇ ◆ コメント ◆ ◇
ここで示した通達では、軽減税率適用に関して、納税者にとって厳しいという印象があります。
例えば、映画館の売店はテーブルや椅子がある場合は軽減税率の適用対象外としていますが、この場合の「座席等」は、必ずしも飲食のためにあるものと言えないものもあります。
このような事例は課税庁が一方的に定めるのではなく、税理士会等と協議するべきではないでしょうか。
税理士会も「軽減税率反対」としていたことを忘れ、ＥＵ諸国の事例も検討すべきでしょう。
小売店内の椅子は飲食というよりは、客がジュースを飲んだりする場合に疲れないように置いてあるものです。
街歩きで客が疲れて飲食店に入って子供がジュースを飲んだという事実だけで「外食だ」として軽減税率を適用できないのはいかがでしょうか。
テーブルや椅子を使ったという事実だけで普通税率を適用するというのは納得できません。
税務執行は官僚が定めた「形式的な事実」で振り分けを行うのはどうでしょうか。
客が「テイクアウト」と言っても「街歩きで疲れたでしょうから店頭の椅子を使ってください」という日本人らしい「おもてなし」の心を税が壊してほしくありません。
（６） その他
「飲食料品」の譲渡であれば、自動販売機や通信販売による販売であっても軽減税率が適用されます。
また、飲食料品の販売の際に、品質を保つためにサービスで保冷剤等が付くことがありますが、このような飲食料品の販売も軽減税率の対象となります。ただし、保冷剤等、飲食料品以外のものやサービスについて別途対価を徴している場合には、その対価部分については軽減税率は適用されません。
平成28年４月 消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ（個別事例編）
（保冷剤を付けた洋菓子の販売）
問23（抜粋）
「食品」とは、人の飲用又は食用に供されるものをいいますので、人の飲用又は食用に供されるケーキやプリンなどの洋菓子は、「食品」に該当し、サービスで保冷剤をつけて販売する場合であっても、軽減税率の適用対象となります。
なお、保冷剤について別途対価を徴している場合のその保冷剤は、「飲食料品」に該当しないことから、軽減税率の適用対象となりません（改正法附則34①一）。
（自動販売機）
問25（抜粋）
自動販売機により行われるジュース、パン、お菓子等の販売は、飲食料品を飲食させる役務の提供を行っているものではなく、単にこれらの飲食料品を販売するものであることから軽減税率の適用対象となる「飲食料品の譲渡」に該当することとされています（改正法附則34①一、軽減通達６）。
（通信販売）
問26（抜粋）
インターネット等を利用した通信販売であっても、販売する商品が「飲食料品」に該当する場合には、「飲食料品の譲渡」に該当し、軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一）。
【参考】
消費税及び地方消費税の税率の引き上げに伴い、平成28年10月１日前にその販売価格の条件を提示し、又は提示する準備を完了した場合において、平成29年４月１日前に申込みを受け、提示した条件に従って平成29年４月１日以後に行われる商品の販売については、通信販売に係る経過措置が設けられていますが、「飲食料品の譲渡」には、この経過措置は適用されず、軽減税率が適用されます。
消費税と地方消費税を合わせた税率は８％ですが、平成29年３月31日までの税率は、消費税率6.3％、地方消費税率1.7％で合計８％、平成29年４月１日以後に適用される軽減税率は消費税率6.24％、地方消費税率1.76％で合計８％です。
（飲食料品の譲渡に要する送料）
問28（抜粋）
飲食料品の譲渡に要する送料は、飲食料品の譲渡の対価ではありませんので、軽減税率の適用対象となりません。
なお、例えば、「送料込み商品」の販売など、別途送料を求めない場合、その商品が「飲食料品」に該当するのであれば、軽減税率の適用対象となります（改正法附則34①一）。
◇ ◆ コメント ◆ ◇
ケーキやプリンに保冷剤を付けて販売しても保冷剤の料金を別途徴収していない限り、そのケーキやプリンの販売で、保冷剤を売るものではないと考えます。
自動販売機でジュースやパン等を販売する場合でも、飲食料品を飲食させる役務提供を行ったのではなく単なる飲食料品の販売と考えます。通信販売も同じで、別途送料を求めなければ飲食料品の譲渡」です。
３ 全体を通じたコメント
前回は客が「テイクアウトします」と言って軽減税率の税を払いながら、お店の椅子に座って飲食した場合は、客の申出がない限り標準税率と軽減税率の差額を徴収しないという税執行について述べていました。
今回は「消費税の軽減税率制度に関する取扱通達」（平成28年４月12日）の11に「持ち帰りのための飲食料品の譲渡か否かの判定」で次のように述べていますので、その意味を考えてみましょう。
事業者が行う飲食料品の提供等に係る課税資産の譲渡等が、食事の提供に該当し標準税率の適用対象となるのか、又は持ち帰りのための容器に入れ、若しくは包装を施して行う飲食料品の譲渡に該当し軽減税率の適用対象となるのかは、当該飲食料品の提供等を行う時において、例えば、当該飲食料品について店内設備等を利用して飲食するのか又は持ち帰るのかを適宜の方法で相手方に意思確認するなどにより判定することとなる。
なお、課税資産の譲渡等の相手方が、店内設備等を利用して食事の提供を受ける旨の意思表示を行っているにもかかわらず、事業者が「持ち帰り」の際に利用している容器に入れて提供したとしても、当該課税資産の譲渡等は飲食料品の譲渡に該当しないのであるから、軽減税率の適用対象とならないことに留意する。
しかし、「消費税の軽減税率制度に関するＱ＆Ａ」（個別事例編）では、次のように述べています。
（ファストフードのテイクアウト）
問37 ファストフード店において、「テイクアウト」かどうかは、どのように判断するのですか。
【答】
軽減税率の適用対象とならない「食事の提供」とは、飲食店営業等を営む者が飲食設備のある場所において飲食料品を飲食させる役務の提供をいいますが、いわゆる「テイクアウト」など、「飲食料品を、持ち帰りのための容器に入れ、又は包装を施して行う譲渡」（以下「持ち帰り」といいます。）は、これに含まないものとされています（改正法附則34①一イ）。
事業者が行う飲食料品の提供が、「食事の提供」に該当するのか、又は「持ち帰り」に該当するのかは、その飲食料品の提供を行った時において、例えば、その飲食料品について、その場で飲食するのか又は持ち帰るのかを相手方に意思確認するなどの方法により判定していただくことになります（軽減通達11）。
ここでは通達の本文と「Ｑ＆Ａ」の内容が異なっています。私たちはこれを執行の洒落と受け取るべきでしょうか。
＊ ＊ ＊
消費税の増税の執行が2019年10月まで延期されることになりました。
時間がまだあるのなら、Ｑ＆Ａは納税者も交えて考え直したらどうでしょうか。
（了）
「山本守之の法人税“一刀両断”」は、毎月第４週に掲載されます。
