山本守之の
法人税 “一刀両断”
【第32回】
「条文からみた交際費課税」
税理士 山本 守之
条文の構成に従って、法律、政令というように順序よく読んでいく必要があります。
今回は交際費等の範囲を例にとって、条文の読み方と解釈を考えてみましょう。
１ 条文からみた交際費等
租税特別措置法61条の４第４項
交際費等とは、交際費、接待費、機密費その他の費用で、法人が、その得意先、仕入先①その他事業に関係のある者等に対する接待、供応、慰安、贈答②その他これらに類する行為（以下この項において「接待等」という。）のために支出するもの（次に掲げる費用のいずれかに該当するものを除く。）をいい、第１項に規定する接待飲食費とは、同項の交際費等のうち飲食③その他これに類する行為のために要する費用（専ら当該法人の法人税法第２条第15号に規定する役員若しくは従業員又はこれらの親族に対する接待等のために支出するものを除く。第二号において「飲食費」という。）であって、その旨につき財務省令で定めるところにより明らかにされているものをいう。
一 専ら従業員の慰安のために行われる運動会、演芸会、旅行等のために通常要する費用
二 飲食費であって、その支出する金額を基礎として政令で定めるところにより計算した金額が④政令で定める金額以下の費用
三 前二号に掲げる費用のほか⑤政令で定める費用
上記のうち①は、交際費等の支出の相手方を示したものであり、「得意先、仕入先」はあくまで例示で、「その他事業に関係のある者等」を含んでいますから、その範囲はかなり広いことになります。
なお、取扱通達では、「措置法第61条の４第４項に規定する「得意先、仕入先その他事業に関係のある者等」には、直接当該法人の営む事業に取引関係のある者だけでなく間接に当該法人の利害に関係ある者及び当該法人の役員、従業員、株主等も含むことに留意する。（昭57年直法２－11「十一」、平６年課法２－５「三十一」、平26年課法２－６「三十二」により改正）」（措通61の４（１）－22）としています。
つまり、交際費等の支出の相手方は、直接その法人の営む事業に取引関係のある者だけでなく、間接にその法人の利害に関係ある者及びその法人の役員、使用人、株主等も含まれるというわけです。
例えば、法人が役員だけを対象として温泉旅館で忘年会を催したり、大株主を対象として料亭で飲食を伴いながら決算事情説明会を行う場合も交際費等となります。
また、法人の役員が業務視察等で支店に出張した際に、支店の費用でその役員を接待した社内交際費も損金不算入の対象となる交際費等に含まれます。
ところで、「その他事業に関係ある者等」には、現在取引関係はないが、「将来関係者となり得る者」を含むか否かが問題になりますが、裁判例（興安丸事件、昭和44年11月27日東京地裁）では、これを積極的に解しているようです。
なお、この事件で課税庁（被告）は、「「得意先、仕入先、その他事業に関係のある者」とは、現に事業に関係のある者だけではなく、将来事業に関係のあるべき者をも包含するものと解するのが相当であり、X社がレセプションに招待した人達が将来X社の事業に関係のあるべき者に該当することはいうまでもない」として、本件レセプション関係者は事業関係者等に該当すると主張したのです。
裁判所では、「ここにいう『事業に関係のある者』とは、近い将来事業と関係をもつにいたるべき者をも含み、これを除外する合理的理由はないが、だからといって、不特定多数の者まで含むものでないことは、右の文言からみても、また、前述のごとき本条の立法趣旨に徴しても明らかである。」としたのです。
つまり、近い将来事業関係を持つにいたるべき者を含むが、不特定多数の者までは含まれないというのです。
上述した租税特別措置法第61条の４第４項の第１号で「専ら従業員の慰安のために行われる運動会、演芸会、旅行等のために通常要する費用」を交際費等から除外しているのは、「その他事業に関係ある者等」には、その法人の従業員も含むからという説明が、訴訟における判決文に書かれることがあるからです。
例えば、成和工業事件（平成４年11月25日神戸地裁）の判決では、次のように述べています。
右条項の趣旨からすれば、冗費濫費のおそれがあるのは、法人が取引先等のために支出した場合だけでなく、法人がその役員や従業員のために支出した場合も同様であり、また、措置法62条３項（現行法61条の４第４項）第１号で、交際費等の範囲から「専ら従業員の慰安のために行われる運動会、演芸会、旅行等のために通常要する費用」を除いており、従業員に対するこれらの支出が本来的には交際費等に当たるべきものであることを前提としていると解することができるから、同項の「その得意先、仕入先その他事業に関係ある者」とは、得意先、仕入先だけでなく、当該費用を支出した法人の役員及び従業員も含まれると解するのが相当である。
このような解釈に対して、他の事件（中央設備商会事件、昭和60年９月27日最高裁判決）の上告理由のなかで、上記のカッコ書きは「接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するもの」のただし書きの意味を持っているものだとする反論もあります。
しかし、これは上告理由で述べられた原告の反論に過ぎず、最高裁判決では、「原判決に所論の違法はない」として主張は斥けられています。
２ 「これらに類する行為のために」の考え方
租税特別措置法第61条の４第４項は損金算入となる交際費等の範囲を明らかにしています。交際費等としているのは、単に会計費目上の交際費に限定されず、広義の交際費を含む概念があるからです。
つまり、会計費目に代表される狭義の交際費だけではなく、法人が業務を円滑に遂行する目的で、役員や従業員に対する慰安、贈答の費用でも、交際費、接待費、機密費その他の費用となる場合は交際費等に含まれるのです。
この場合、「その他費用」と規定しないで、「その他の費用」としているから、その他費用が無条件に交際費等となるのではなく、「交際費、接待費、機密費」は例示であり、「その他の費用」は、これらと同質、又は類似の費用を意味していると解すべきでしょう。
この点では、支出の態様（行為の形態）として、「接待、供応、慰安、贈答その他これに類する行為」という場合の「その他」についても同質又は類似のものと考えられます。
問題になるのは、「行為のために支出するもの」という規定の解釈です。
これは、接待、交際費のために直接支出するものだけではなく、これらに伴って支出したものを一切含むという意味なのです。
したがって、得意先を接待した際に支出するタクシー代は、「相手方を迎えに行くもの」「相手方と同乗して接待場所（例えば料亭）に行くもの」「接待後に相手方を自宅に送るもの」「接待をした側が帰宅するもの」すべてが交際費等となります。
税務調査において、タクシーチケットの使用状況を念査するのは、これらのうち損金不算入となる交際費等に該当するものを抽出するためのものであると理解してほしいのです。
ただ、「類する行為のために」を文理的に解釈し、間接費的要素のある費用をすべて交際費等とする考え方には賛成できません。
例えば、顧客を接待する場合に社用車を使った場合に、運転手である社員の給料、ガソリン代、車の減価償却費まで交際費等とはしていません。
また、顧客をゴルフに接待する場合に、ゴルフ場への送迎にハイヤーを使ったときのハイヤー代は交際費等としているが、社用車で送迎する場合の社用車の減価償却費、運転手の給料等は交際費等とされません。
これを原価計算における主材料費、副材料費のような接待、交際に伴う直接費的かつ変動費的なものを交際費等とすべきであって、間接費的、固定費的な支出は交際費等に当たらないとする次のような見解もあります。
例えば車の送迎であっても、会社の車を使ったときに、では、運転手さんの給料まで交際費というのか、あるいは車の償却費は交際費というのか、と言われると、これは接待があってもなくても運転手さんは勤務しているわけですから、そういうような、いわば固定費的なものについては、これを交際・接待行為に直接行為に直接関連する費用とはちょっと言いにくいのです。
そういう意味で私は、この種の関連費用を直接費と間接費に区分して、交際費ないしは変動費であって、間接費ないしは固定費にならないというような振分けをすると理解しやすいのではないかと思っているのですが、いかがでしょうか。
（「税経通信」平５．３臨時号、座談会における元国税庁法人課税課課長補佐 渡辺淑夫氏の発言）
ここでは、交際費関連費用であっても、接待があってもなくても支出する費用（社用車の運転手給料等）は直接関連費用とはいえず、直接的、変動的費用を交際費等とする考え方なのです。
注意したいのは、変動費的要素のあるものを交際費として抽出するという考え方をすれば、運転手のゴルフ場送迎に際して支払われた超過勤務手当やガソリン代も交際費等となるかといった疑問が生じてしまいます。
しかし、「類する行為」というのは、「接待、供応、慰安、贈答」に類するという意味があって、運転手の超過勤務手当やガソリン代がこれに類する行為とは言い切れません。
例えば、企業が得意先を海外旅行に招待する場合の日程表等の印刷費、旅行内容の説明会等における会場費、コーヒー代、通信費の支出や添乗員の超過勤務手当等は交際費等の支出行為に伴って支出するものに違いないが、どの程度までを「行為のために」と解するかが問題で、もともと「･･･類する行為のために･･･」と書かれているのは、接待、供応、慰安、贈答という交際費等となる行為を例示しているが、これら以外の行為も考えられることから規定したものであり、「その他これに類する行為」は、接待、供応･･･に類する行為、という意味で、間接費用をすべて交際費等に取り込むという意図ではないでしょう。
（注） 旅行接待を行う場合に、主催者である法人の社員が添乗した場合に、「先ほど私が交際費の原価計算の話をしましたけれども、例えば添乗員がお客さんについていって残業して超勤がついたという場合には、給与課税をすると同時に交際費になるというようなことが生じ得ると思います。」（前掲座談会）という考え方もあります。
もともと交際費課税は接待、交際費用の支出を抑制することが目的で、税制調査会でも「交際費支出に対する強い社会批判がある」ことを考慮して交際費課税を継続しており、制度創設時の資本蓄積策やその後の代替課税的要素は薄まり、少なくとも制度創設時とは異質のものになりつつあります。
法の定義も交際費成立要件を、①支出目的、②支出の相手方とともに、③行為の態様を必要としているため、「類する行為のために」と規定したのであって、接待、交際の間接的費用のすべてを課税対象に取り込むことを意図したのではありません。
交際費課税の対象を法の文理的検討だけに頼り、類する行為のための費用の考え方を拡張していくと、本来損金不算入とするべきではない費用にまで交際費課税が及んでしまうという問題が生じてしまいます。
なお、得意先従業員を祇園クラブに接待した際の送迎用タクシー代は交際費に当たるとした事例（平成11年９月10日）があります。
「法人税関係質疑応答事例集」 （国税庁課税部審理室、法人課税課）では上記とは逆の事例で、「他社が主催する懇親会に当社の従業員又は役員を出席させるために要するハイヤー、タクシー代（当社～懇親会会場、懇親会会場～自宅）は、会社の業務遂行上の経費ですので、接待、供応等のために支出するものではありませんから、交際費等以外の単純損金（旅費交通費）と解して差し支えありませんか。（注）懇親会の費用はすべて当該他社が負担します。」という納税者からの照会に対して、照会意見のとおりで差し支えありませんとし、その理由を「交際費等とは、交際費、接待費、機密費、その他の費用で法人が、その得意先、仕入先その他事業に関係のある者等に対する接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するものとされています（租税特別措置法第61条の４第４項）。照会に係る費用は、他社が主催する懇親会に出席するための費用であり、「接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するもの」ではありません。」としています。
３ 「支出するもの」の考え方
冒頭の租税特別措置法第61条の４第４項（交際費の定義）では、「･･･接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出するものをいう」としています。
この場合の「支出するもの」とは「金銭を支払うこと」又は「金銭、物品その他の財産上の利益を供与又は交付すること」と解すべきです。
交際費等を「支出するもの」と定義している以上は、企業が接待専用の建物（迎賓館の要素を持つもの）を建築し、そこで得意先等の接待を行う場合に、接待に要した費用は交際費等とはなっても、その建物の減価償却費は「支出するもの」ではないので、交際費等となる余地はありません。
また、企業が顧客接待のためにゴルフ場の会員権を所有しており、これを譲渡したところ損失が生じたという場合の「譲渡損」についても、「支出するもの」に該当しないから交際費等とはなりません。
資産に計上したゴルフクラブの入会金（会員権）の処理については、次のような取扱い（法基通９－７－12）があります。
９－７－12 法人が資産に計上した入会金については償却を認めないものとするが、ゴルフクラブを脱退してもその返還を受けることができない場合における当該入会金に相当する金額及びその会員たる地位を他に譲渡したことにより生じた当該入会金に係る譲渡損失に相当する金額については、その脱退をし、又は譲渡をした日の属する事業年度の損金の額に算入する。
ここでは、法人が資産に計上したゴルフクラブの入会金については、ゴルフクラブを脱退したり、他に譲渡した場合には、入会金に係る譲渡損失は損金の額に算入することを明らかにしています。
注意したいのは、「損金の額に算入する」と表現していることで、その意味は、「交際費等以外の単純損金として損金の額に算入する」ということです。
これに対して、「ゴルフクラブに入会するのは得意先等の接待を目的としたものですから、その会員権の譲渡損失は交際費等に該当するのではないのか」という反論もあるかもしれません。
この点について、国税庁の公式解説（『法人税基本通達逐条解説』税務研究会）では次のように述べています。
限度計算の対象となる交際費等の意義については、得意先に対する「接待、供応、慰安、贈答その他これらに類する行為のために支出する費用」とされているため（措法61の４④）、固定資産又はこれに類する資産を取得するために支出した費用や固定資産等を譲渡したことによるキャピタル・ロスについてまで、これを接待、供応等に要した費用として交際費課税の対象にするということは、現行税法の規定のしかたからみてやや疑問ですし、また実際問題として直ちにそこまで交際費等の範囲を拡張して考える必要もないように思われます。
したがって、法人がゴルフクラブを脱退し、又はその会員権を他に譲渡したことにより損失が生じた場合でも、その損失については、現時点では交際費等以外の単純な損失として認めることが妥当です。
（了）
「山本守之の法人税“一刀両断”」は、毎月第４週に掲載されます。
