公開日: 2017/07/06 (掲載号:No.225)
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平成29年度税制改正における『連結納税制度』改正事項の解説 【第2回】「スクイーズアウトにおける特定連結子法人の範囲の拡大」

筆者: 足立 好幸

▷追記は[こちら

2 連結納税の不利益を受けずに少数株主排除が可能に!

連結法人(連結納税開始前の連結法人となる法人を含む)が、ある法人を完全子法人化したいが、売却に応じない株主がいる場合に、強制的にその株主から退出してもらうために採用される手法(スクイーズアウトの手法)として、現金交付型株式交換、全部取得条項付種類株式方式、株式併合方式、株式売渡請求方式が採用されている。

しかし、従来、スクイーズアウトの手法によって完全子法人となる法人は、現金を対価に完全子法人化されているため、非特定連結子法人に該当することとなり、その完全子法人において連結納税開始又は加入時に時価評価や繰越欠損金の切り捨てが行われることになり、それが障害となって連結納税の採用や完全子法人化を断念する会社も多かった(旧法法61の11①四、61の12①二、81の9②一、2十二の十六)。(注1)(注2)

(注1) その完全子法人となる法人に100%子法人がある場合、その100%子法人についても非特定連結子人に該当する(旧法法61の11①五、61の12①三)。

(注2) 株式交付型株式交換の場合(交換対価は連結親法人株式)で、適格株式交換に該当する場合、その株式交換完全子法人は特定連結子法人に該当するが、少数株主が連結親法人の株主となるためスクイーズアウトが成立しない。

ケース1
スクイーズアウトよる完全子法人化
~平成29年9月30日以前~

※画像をクリックすると、別ページで拡大表示されます。

これが、今回の改正によって、平成29年10月1日以後にスクイーズアウトの手法によって完全子法人化する場合、現金を対価に完全子法人化する場合であっても、一定の要件を満たせば、適格株式交換等に該当するため、その完全子法人は特定連結子法人に該当することになり、連結納税開始又は加入時に時価評価は不要になるとともに、繰越欠損金が連結納税に持ち込まれることになる(新法法61の11①四、61の12①二、81の9②一、2十二の十六・十二の十七)。(注3)

(注3) その完全子法人となる法人に100%子法人がある場合、その100%子法人については、「5年前の日(※)又は設立日からの完全支配関係継続要件」を満たしていれば、特定連結子人に該当する(新法法61の11①五、61の12①三)。

(※) 連結納税開始の場合は、「最初連結親法人事業年度開始の日の5年前の日」、連結納税加入の場合は、「適格株式交換等の日の5年前の日」を意味する。

ケース2
スクイーズアウトよる完全子法人化
~平成29年10月1日以後~

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また、連結法人(連結納税開始前の連結法人となる法人を含む)が、ある法人をスクイーズアウトするために、現金交付型吸収合併を採用する場合についても、従来は、現金交付により非適格合併に該当したため、時価譲渡となり、被合併法人の繰越欠損金も切り捨てられたが、今回の改正によって、現金を交付しても他の要件を満たせば適格合併となるため、簿価譲渡となり、「5年前の日又は設立日からの支配関係継続要件」又は「みなし共同事業要件」のいずれかを満たす場合、合併法人である連結法人(連結納税開始前の連結法人となる法人を含む)で被合併法人の繰越欠損金を引き継ぐことが可能となった(旧法法81の9②二、57②③、2十二の八、新法法81の9②二、57②③、2十二の八)。(注4)(注5)

(注4) ただし、「5年前の日又は設立日からの支配関係継続要件」又は「みなし共同事業要件」のいずれも満たさない場合、被合併法人の繰越欠損金及び合併法人の繰越欠損金又は連結欠損金個別帰属額のうち、一定のものについて利用制限が生じることになる(新法法81の9②二・⑤三、57②③④)。

(注5) その被合併法人となる法人に100%子法人がある場合、その100%子法人については、「5年前の日(※)又は設立日からの完全支配関係継続要件」を満たしていれば、特定連結子人に該当する(新法法61の11①五、61の12①三)。

(※) 連結納税開始の場合は、「最初連結親法人事業年度開始の日の5年前の日」、連結納税加入の場合は、「適格合併の日の5年前の日」を意味する。

ケース3
スクイーズアウトよる吸収合併
~平成29年9月30日以前~

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ケース4
スクイーズアウトよる吸収合併
~平成29年10月1日以後~

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今回の改正は、「連結納税制度の採用法人を増やす」という面では、その影響は大きくないと予想される。

しかし、あるグループ法人について、スクイーズアウトにより完全子法人化をしたいが、時価評価や繰越欠損金が切り捨てられることを懸念して連結納税へ加入させることに踏み切れなかった連結納税グループにとって、連結納税の加入を後押しする改正であるといえる。

 

3 連結納税開始日が平成29年10月1日以後であっても、株式交換等が平成29年9月30日以前に行われた場合は旧税制が適用される!

この改正は、平成29年10月1日以後に行われる株式交換等(株式交換、全部取得条項付種類株式割当方式、株式併合方式、株式売渡請求方式)又は合併について適用される(平成29年所法等改正法附則1三ロ、11②)。

そのため、連結納税の開始日が同日以後であっても、スクイーズアウトによる完全子法人化又は吸収合併が平成29年9月30日以前である場合は、その株式交換等又は合併は適格株式交換等又は適格合併に該当しないため、旧税制が適用される点に注意を要する。

 

4 全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式により連結納税に加入した場合、「完全支配関係を有することとなった日」はいつになるのか?

スクイーズアウトによる完全子法人化のうち、現金交付型株式交換は「株式交換の効力発生日」、株式売渡請求方式は「株式取得日」が完全支配関係発生日となると考えられる(連基通1-2-2)。

この場合の「株式取得日」とは、株券発行会社の場合、「株式の引渡しのあった日」、株券不発行会社の場合、「株式売買契約書で定めた株式譲渡の効力発生日」、上場株式の場合、「譲渡人の口座から譲受人の口座への株式の振替の記録がされた日」(注)になると考えられる。

(注) 「連結納税基本通達逐条解説」(秋元秀仁編著、税務研究会出版局)の連結納税基本通達1-2-2の解説参照。

一方、全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式の場合、全部取得条項付種類株式の取得又は株式併合の効力発生日と端数処理が完了した日のいずれになるのか疑問が生じるが、実態として、買収会社及び買収対象会社以外に買収対象会社の株式を所有する者が存在しないことが確定するのは、端数処理が完了した時であると考えられるため、完全支配関係発生日も端数処理が完了した日、具体的には、裁判所の許可を得て、買収会社又は買収対象会社が株式を取得した日(上記「株式取得日」参照)に完全支配関係が生じると考えられる。

この場合、裁判所の許可や買取り手続の進行状況によっては、連結納税に加入する日がわからない状態が続く可能性もあり、少なくとも、スキームの検討段階では、連結納税への加入がいつになるのか(決算をまたぐのかまたがないのか)わからない、ということになる。

いずれにせよ、完全支配関係発生日が、全部取得条項付種類株式の取得又は株式併合の効力発生日と端数処理が完了した日のいずれになるのかについて、今後、通達で明確化した方が実務上の混乱も生じないであろう。

  

〔追記:2017/7/26〕

平成29年6月30日付け(HP公表は7/14)、国税庁から『法人税基本通達等の一部改正について(法令解釈通達)』が公表された。

その中で、連結納税基本通達1-2-2(支配関係及び完全支配関係を有することとなった日の意義)については改正がされなかった。

ただし、連結納税基本通達1-6-1(組織再編成の日)において、株式交換等を行った日(組織再編成の日)とは、次に掲げる組織再編成の区分に応じ、それぞれ次に掲げる日をいうこととされた。

区 分	株式交換等を行った日 株式交換	株式交換の効力を生ずる日 全部取得条項付種類株式方式	全部取得条項付種類株式を発行した法人が、会社法第234 条第2項(一に満たない端数の処理)の規定により、最大株主等である法人(当該法人と完全支配関係を有する法人を含む)へ1株未満の株式の全てを売却した日又は同条第2項の規定により1株未満の株式の全てを買い取った日 株式併合方式	株式の併合を行った法人が、会社法第235 条第2項において準用する同法第234 条第2項の規定により、最大株主等である法人(当該法人と完全支配関係を有する法人を含む)へ1株未満の株式の全てを売却した日又は同法第235 条第2項において準用する同法第234 条第4項の規定により1株未満の株式の全てを買い取った日 株式売渡請求方式	一の株主等である法人が、当該株式売渡請求をするに際して、会社法第179 条の2第1項(株式等売渡請求の方法) の規定により当該承認をする法人の発行済株式等の全部を取得する日として定めた日

上記の規定から、全部取得条項付種類株式方式、株式併合方式、株式売渡請求方式により、連結納税に加入した場合、「完全支配関係を有することとなった日」は、「組織再編成の日」と同日になることがわかる。

つまり、全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式の場合の「完全支配関係を有することとなった日」は、「買収会社(買収会社と完全支配関係を有する法人を含む)に1株未満の株式の全てを売却した日」又は「買収対象会社が1株未満の株式の全てを買い取った日」となり、株式売渡請求方式の場合、株式売渡請求をするに際して「買収会社が株式を取得する日として定めた日」となる。

しかし、全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式について、「売却した日」又は「買い取った日」が具体的にいつになるかは、連結納税基本通達1-2-2が改正されていないことから、やはり、上記で解説したとおり、裁判所の許可を得て、買収会社又は買収対象会社が株式を取得した日(上記「株式取得日」参照)に完全支配関係が生じると考えられる。

全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式については、裁判所の許可を得た1株未満の端数処理をすることで完全子法人化が実現するため、今後、連結納税基本通達1-2-2において、その点について取扱いを定めることを期待する。

 

〔凡例〕
新法法・・・(平成29年度税制改正後の)法人税法
新法令・・・(平成29年度税制改正後の)法人税法施行令
新法規・・・(平成29年度税制改正後の)法人税法施行規則
平成29年改正法令・・・法人税法施行令等の一部を改正する政令(平成29年政令第106号)
連基通・・・連結納税基本通達
(例)新法法122の12①四・・・(平成29年度税制改正後の)法人税法122条の12第1項第4号

(了)

【参考記事】
平成29年度税制改正における『組織再編税制』改正事項の確認

  • 【第2回】
    3 スクイーズアウト税制
    (1) 対価要件の見直し
  • 【第3回】
    (2) 全部取得条項付種類株式、株式併合及び株式等売渡請求
    ①  基本的な取扱い
    ② 無対価スクイーズアウト
    ③ 連結納税制度への影響
  • 【第4回】
    4 支配関係継続要件の見直し
    5 株式継続保有要件の見直し
  • 【第5回】
    6 2段階組織再編成の見直し
    7 資産調整勘定の償却の見直し
    8 繰越欠損金、特定資産譲渡等損失の見直し
    9 むすび

この連載の公開日程は、下記の連載目次をご覧ください。

平成29年度税制改正における

『連結納税制度』改正事項の解説

【第2回】

「スクイーズアウトにおける特定連結子法人の範囲の拡大」

 

公認会計士・税理士
税理士法人トラスト
足立 好幸

 

〔お知らせ:2017/7/26〕
改正通達の公表に伴い、本稿の内容について追記を行いました。
詳しくは本稿2ページ目の最後をご覧ください。

連載の目次はこちら

[2] スクイーズアウトにおける特定連結子法人の範囲の拡大

1 改正内容

平成29年10月1日以後に行われる「スクイーズアウトによる完全子法人化」について、以下のように特定連結子法人の範囲が拡大する(平成29年所法等改正法附則1三ロ、11②)。

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連載目次

*  *  *

税制改正における『連結納税制度』改正事項の解説 

▷令和3年度税制改正(全7回)

▷令和2年度税制改正(全9回)

▷平成31年度税制改正(全8回)

▷平成30年度税制改正(全9回)

▷平成29年度税制改正(全9回)

※クリックすると表示されます

【第1回】 非特定連結子法人の時価評価資産の対象範囲の見直し

はじめに

[1] 非特定連結子法人の時価評価資産の対象範囲の見直し

1 改正内容

2 『自己創設営業権』の評価問題が解消!

3 連結納税開始日・加入日が平成29年10月1日の場合は旧税制が適用に!

4 どうせ時価課税されるなら、合併で時価譲渡になる方がいいのか、スクイーズアウトで時価評価される方がいいのか?(時価課税の有利・不利)

【第2回】 スクイーズアウトにおける特定連結子法人の範囲の拡大

[2] スクイーズアウトにおける特定連結子法人の範囲の拡大

1 改正内容

2 連結納税の不利益を受けずに少数株主排除が可能に!

3 連結納税開始日が平成29年10月1日以後であっても、株式交換等が平成29年9月30日以前に行われた場合は旧税制が適用される!

4 全部取得条項付種類株式方式又は株式併合方式により連結納税に加入した場合、「完全支配関係を有することとなった日」はいつになるのか?

【第3回】 研究開発税制の見直し

[3] 研究開発税制の見直し

【第4回】 所得拡大促進税制の見直し他

[4] 所得拡大促進税制の見直し

[5] 役員給与等の見直し

[6] 地域未来投資促進税制の創設

【第5回】 中小企業者向け設備投資促進税制の拡充(その1)

[7] 中小企業者向け設備投資促進税制の拡充

1 中小企業経営強化税制の創設

【第6回】 中小企業者向け設備投資促進税制の拡充(その2)

2 中小企業投資促進税制の見直しと適用期限の延長

3 商業・サービス業活性化税制の適用期限の延長

【第7回】 中小企業者向け租税特別措置の適用法人の制限、災害特例措置

[8] 震災・災害に関する税制措置の整備

[9] 中小企業者向け租税特別措置の適用法人の制限

【第8回】 連結法人の申告期限の延長の見直し

[10] 連結法人の申告期限の延長の見直し

1 法人税の申告期限の延長について

2 事業税の申告期限の延長について

【第9回】 地方税率の改正時期の変更他

[11] 地方税率の改正時期の変更

[12] 組織再編税制に係る改正

[13] タックス・ヘイブン税制の総合的見直し

▷平成28年度税制改正(全12回)

※クリックすると表示されます

【第1回】 法人税率等の改正

~はじめに~

[1] 連結法人税、連結地方法人税、住民税、事業税の税率の改正

【第2回】 欠損金の繰越控除制度の見直し

[2] 連結欠損金の繰越控除制度の見直し

[3] 事業税に係る繰越欠損金の繰越控除制度の見直し

[4] 控除対象個別帰属調整額及び控除対象個別帰属税額の繰越控除制度の見直し

【第3回】 減価償却制度の見直し

[5] 減価償却制度の見直し

【第4回】 役員給与の見直し

[6] 役員給与の見直し

【第5回】 雇用促進税制の見直し

[7] 雇用促進税制の見直し

【第6回】 地方創生応援税制(企業版ふるさと納税)の創設

[8] 地方創生応援税制(企業版ふるさと納税)の創設

【第7回】 組織再編関連税制の見直し

[9] 適格現物出資の見直し

[10] 組織再編税制の見直し

【第8回】 移転価格文書化制度(その1)

[11] 移転価格文書化制度

1 多国籍企業グループの移転価格文書化制度

(1) 国別報告書

【第9回】 移転価格文書化制度(その2)

(2) マスターファイル(事業概況報告事項)

【第10回】 移転価格文書化制度(その3)

(3) ローカルファイル(独立企業間価格を算定するために必要と認められる書類)

2 国外事業所等との内部取引に係る移転価格文書化制度

【第11回】 日台民間租税取決めに規定された内容の実施に係る国内法の整備

[12] 日台民間租税取決めに規定された内容の実施に係る国内法の整備

【第12回】 その他国際税務の改正・固定資産税の特例措置

[13] 外国子会社合算税制(タックス・ヘイブン税制)の見直し

[14] 国際課税原則の帰属主義への変更の円滑な実施

[15] 機械装置の固定資産税の特例措置の創設

▷平成27年度税制改正(全12回)

※クリックすると表示されます

【第1回】 法人税率の引下げ

~はじめに~

[1] 連結法人税率の引下げ

【第2回】 欠損金の繰越控除制度の見直し(その1)

[2] 連結欠損金の控除限度額の段階的引下げ

(1) 連結欠損金の控除限度額の段階的引き下げ

(2) 連結所得金額の100%を控除限度額とする特例

① 中小法人等

② 経営再建中の法人

【第3回】 欠損金の繰越控除制度の見直し(その2)

③ 新設法人

【第4回】 欠損金の繰越控除制度の見直し(その3)

[3] 連結欠損金の繰越期間の延長

[4] 事業税に係る繰越欠損金の繰越控除制度の見直し

[5] 控除対象個別帰属調整額及び控除対象個別帰属税額の繰越控除制度の見直し

【第5回】 受取配当等の益金不算入制度の見直し

[6] 連結納税適用法人に係る受取配当等の益金不算入制度の見直し

【第6回】 研究開発税制の見直し

[7] 連結納税適用法人に係る研究開発税制の見直し

【第7回】 地方拠点強化税制の創設(その1)

[8] 連結納税適用法人に係る地方拠点強化税制の創設

(1) 改正の概要

(2) 地方拠点建物等の取得費の特例措置

【第8回】 地方拠点強化税制の創設(その2)

(3) 雇用促進税制の拡充

【第9回】 特定資産の買換えの場合の課税の特例の縮減・延長

[9] 特定資産の買換えの場合の課税の特例の縮減・延長

【第10回】 所得拡大促進税制・その他の租税特別措置法上の見直し

[10] 連結納税適用法人に係る所得拡大促進税制の見直し

[11] その他の租税特別措置法上の見直し

【第11回】 事業税の改正

[12] 連結納税適用法人に係る事業税の改正

【第12回】 国際税務の改正

[13] 連結納税適用法人に係る国際税務の改正

筆者紹介

足立 好幸

(あだち・よしゆき)

公認会計士・税理士
税理士法人トラスト

グループ通算制度・連結納税制度・組織再編税制を専門にグループ企業の税制最適化、企業グループ税制に係る業務を行う。

著書に、『令和5年11月改訂 プロフェッショナル グループ通算制度』『グループ通算制度への移行・採用の有利・不利とシミュレーション』『グループ法人税制Q&A』『M&A・組織再編のスキーム選択』(以上、清文社)、『グループ通算制度の実務Q&A』『グループ通算制度の税効果会計』『早わかり 連結納税制度の見直しQ&A-グループ通算制度の創設で何が変わる?』『ケーススタディでわかる連結納税申告書の作り方』『連結納税の組織再編税制ケーススタディ』『連結納税の清算課税ケーススタディ』『連結納税の欠損金Q&A』『連結納税導入プロジェクト』(以上、中央経済社)など多数。

 

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