酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第94回】
「法令相互間の適用原則から読み解く租税法（その４）」
～特別法優先の原則～
中央大学法科大学院教授・法学博士
酒井 克彦
《（その１）はこちら》
はじめに
Ⅰ 所管事項の原則
１ 概観
２ 所得税法157条《同族会社等の行為又は計算の否認等》の適用
３ 対応的調整と所管事項の原則
《（その２）はこちら》
Ⅱ 形式的効力の原則
１ 概観
２ 遡及課税事案
３ 添付要件を付した施行令及び施行規則
４ 政令が規定するプロラタ計算
５ 小括
《（その３）はこちら》
Ⅲ 後法優位の原則
１ 概観
２ ヤフー事件－法人税法132条と同法132条の２－
３ 配当異議事件
Ⅳ 特別法優先の原則
１ 概観
特別法優先の原則とは、特別法が一般法に優先して適用されるという考え方である。法令の所管事項の原則（本連載「その１」）及び法令の形式的効力の原則（本連載「その２」）によっても、２つ以上の法令間の矛盾抵触を解決することができない場合にこの原則が機能することになる（伊藤義一『税法の読み方 判例の見方〔改訂版〕』83頁（TKC出版2007））。
これは、代表的には、民法（一般法）と商法・会社法（特別法）とのような関係を指すものである。これらのうち、商法・会社法が民法に優先して適用されることになる。
なお、一般法と特別法との関係にある法令の間においては、前回（本連載「その３」）述べた後法優位の原則は発動されない。
２ 特別法優先の原則が争点となった事例
特別法優先の原則が争点となった事例は枚挙に暇がない。
例えば、大阪府吹田市の住民である原告が、吹田市報酬及び費用弁償条例の規定のうち吹田市固定資産評価審査委員会の委員に月額報酬を支給することを定める規定が、地方税法423条《固定資産評価審査委員会の設置、選任等》７項に違反し、無効であるなどとして、吹田市の執行機関である被告に対し、地方自治法242条の２《住民訴訟》１項１号の規定により、上記報酬の支給に係る公金の支出の差止めを求めるとともに、本件委員会の委員に対して支給された報酬相当額の不当利得返還請求をすることを求めた住民訴訟として大阪地裁平成26年１月24日判決（判自392号12頁）がある。
この判決では、地方税法423条７項は、「固定資産評価審査委員会の委員は、当該市町村の条例の定めるところによって、委員会の会議への出席日数に応じ、手当を受けることができる」と定めているが、同項は、地方自治法203条の２第２項の「特別法」とまではいえず、同項ただし書の規定により、月額報酬制その他の日額報酬制以外の報酬制度を採用する条例の規定が許容される余地があると判示している。
＊なお、地方自治法203条の２第１項は「普通地方公共団体は、その委員会の非常勤の委員、非常勤の監査委員、自治紛争処理委員、審査会、審議会及び調査会等の委員その他の構成員、専門委員、監査専門委員、投票管理者、開票管理者、選挙長、投票立会人、開票立会人及び選挙立会人その他普通地方公共団体の非常勤の職員・・・に対し、報酬を支給しなければならない。」と規定し、同２項は「前項の者に対する報酬は、その勤務日数に応じてこれを支給する。ただし、条例で特別の定めをした場合は、この限りでない。」とする。
このように、ある法律が、他の法律の特別法であるか（あるいは一般法であるか）、その位置付けについて争点とされる事例もあるが、多くの場合、特別法と一般法との関係は明確であることが多い。
なお、租税法領域にあっては、国税徴収法と民法との関係においては、国税徴収法が特別法、民法が一般法の関係になり、各個別税法と国税通則法との関係においては、各個別税法が特別法、国税通則法が一般法の関係になり、租税特別措置法と各個別税法との関係においては、租税特別措置法が特別法、各個別税法が一般法の関係になる。
３ タックス・ヘイブン対策税制の適用の有無が争われた事例
（１） 事案の概要と下級審の判断
それでは、租税法領域において特別法優先の原則が論じられた事例を見てみよう。
納税者Ｘ（原告・被控訴人・上告人）が、タックス・ヘイブン国に設立した特定外国子会社であるＡ社に生じた欠損を納税者の損金として算入し申告したところ、税務署長Ｙ（被告・控訴人・被上告人）が損金の過大計上であるとして法人税の更正処分等をしたため、その取消しを求めた事案として松山地裁平成16年２月10日判決（民集61巻６号2515頁）がある。
本件の争点は租税特別措置法66条の６（当時）に定める外国子会社合算税制（いわゆるタックス・ヘイブン対策税制）の適用の有無であるが、具体的には、特定外国子会社等に係る欠損金を内国法人の損金の額に算入することが、租税特別措置法66条の６第２項２号によって禁止されるか否かであった。
同地裁は次のように判示している。
子会社に係る所得課税特例制度の立法趣旨等に照らすと、措置法66条の６は、特定外国子会社等の所得の金額に所定の調整を加えた上でなお所得が生じていると認められる場合に、これを一定限度で内国法人の所得の計算上、益金の額に算入する取扱いを規定したものにすぎず、特定外国子会社等に欠損が生じた場合にそれを内国法人との関係でどのように取り扱うべきかということまでも規定したものではないというべきである。
上記判決は、このようにタックス・ヘイブン国の特定外国子会社に生じた欠損金を日本親会社の所得から控除することを租税特別措置法66条の６第２項２号を根拠として否認することはできないとしたのである。つまり、租税特別措置法において本件のような欠損金についての取扱いは規定されていないとするのである。
前提として、法人税法が一般法で租税特別措置法が特別法の関係にある中において、本件の判断を、特別法優先の原則になぞらえて解釈すると、特別法たる租税特別措置法において本件のような欠損金についての取扱いが規定されていない以上、特別法の適用はないことになる。
したがって、かかる特定外国子会社等の欠損金の取扱いに関しては一般法に戻って、法人税法11条《実質所得者課税の原則》の適用によって、日本親会社の所得から控除することができるということになるのであろう。
これを受けてＹは控訴審において、次のように主張した。
租税特別措置法第７節の４に規定されるタックスヘイブン対策税制は、実質所得者課税の原則を定める法人税法11条の適用による租税回避行為に対する対処では、その基準が明確でないためにその課税執行面の安定性に問題があったので、課税執行面の安定を確保しながら、外国法人を利用することによる租税回避行為を防止して税負担の実質的公平を図るために導入されたものであって、一般法である法人税法11条との関係では特別法の関係に立つ。〔下線筆者〕
したがって、租税特別措置法66条の６所定の「特定外国子会社等」に該当する限り、その課税関係については、法人税法11条の規定の適用は排除され、課税対象留保金額の有無を問わず、租税特別措置法66条の６の規定のみが一律に適用される。したがって、特定外国子会社等に生じた欠損は、租税特別措置法66条の６第２項２号による調整が行われる限りで考慮されるに過ぎず、租税特別措置法66条の６は、特定外国子会社等に生じた欠損について内国法人の所得との合算を認めないことを定めた規定であると解すべきである。〔下線筆者〕
このようにＹも特別法優先の原則に従った主張を展開しているのである。
そして、控訴審高松高裁平成16年12月７日判決（民集61巻６号2531頁）は、次のように判示して原審判断を覆した。
タックスヘイブン対策税制の立法趣旨に鑑みれば、措置法66条の６は、特定外国子会社等に欠損が生じた場合には、それを当該年度の内国法人の損金には算入することはできず、当該特定外国子会社等の未処分所得算出において控除すべきものとして繰り返すことを強制しているものと解すべきである。したがって、内国法人の子会社が特定外国子会社等にあたる場合には、同条３項の適用除外に該当しない以上は、当該特定外国子会社等に適用対象留保金額があるかないかにかかわらず、実質所得者課税の原則（法人税法11条）を適用する余地はない。
（２） 検討
このように、特別法優先の原則が前提となる主張及び判決が下されているのであるが、ここに疑問の余地はなかろうか。
すなわち、「実質所得者課税の原則」とは、およそ法人税の税額確定ルールたる法人税法や租税特別措置法を適用するに当たって当然に考慮されるべき法律的帰属説を宣明した条文であると思われるのである。本質的には、明文の規定なくしても考慮されるべき事項が確認的に明文化されているにすぎず、法人税法の適用においても租税特別措置法の適用においても妥当する条理であるといえよう。
＊なお、実質所得者課税の原則については、「条文の『見出し』から租税法条文を読み解く（その２）」も参照されたい。
したがって、実質所得者課税の原則が法人税法11条に規定されていることをもって、それを一般法と呼び、租税特別措置法との関係では適用が優先されないなどと解するべきではなく、むしろ租税特別措置法の適用においても射程が及ぶ規定であり、何となれば、租税特別措置法にも同様の規定があってもよいはずのものだと考えるべきであって、およそここにいう特別法優先の原則の議論の埒外にある条理であるとみるべきではなかろうか。
実質所得者課税の原則は事実認定上のルールであるから、事実認定があり、認定された事実に法が適用されるという手順を想起すれば、法人税法11条が租税特別措置法の適用に遅れるというような議論にはならないのではなかろうか。
まず、対象となる欠損金が外国子会社等に帰属するものかどうかが実質所得者課税の原則の観点から考察されるべきであり、そもそもかかる子会社等に欠損金が帰属しないのであれば、タックス・ヘイブン対策税制の適用はあり得ないわけである。
そして、子会社等に欠損金が帰属するとなれば、租税特別措置法66条の６の適用があり、当該特定外国子会社等に適用対象留保金額があればタックス・ヘイブン対策税制が適用され、要件を充足しなければかかる税制の適用はないと考えるのが、実質所得者課税の原則を正解した解釈の道筋ではなかろうか。
繰り返しになるが、外国子会社等に欠損金が帰属しないのであれば、そもそも租税特別措置法66条の６の問題ではないというべきではなかろうか。
なお、最高裁平成19年９月28日第二小法廷判決（民集61巻６号2486頁）は、外国子会社であるＡ社が、Ｘとは別法人として独自の活動を行っていたという点に鑑みて、「本件においてはＸに損益が帰属すると認めるべき事情がないことは明らかであって、本件各事業年度においては、Ａ社に損益が帰属し、同社に欠損が生じたものというべきであり、Ｘの所得の金額を算定するに当たりＡ社の欠損の金額を損金の額に算入することはできない。」と判示している。
結びに代えて
本連載では、法令相互間の適用原則として、①所管事項の原則、②形式的効力の原則、③後法優位の原則、④特別法優先の原則を確認してきた。
憲法30条及び同84条を頂点に構築される租税法体系においては、憲法29条の要請する財産権保障の観点から、租税法律主義の下での厳格な法令解釈が求められるが、社会経済の発展に伴って、租税法は日々高度複雑化している。
租税は、国家の財政需要を充足するという本来の機能のほか、国政全般からの総合的な政策判断を必要としていることから、租税法の定立については、立法府の政策的、技術的な判断によるところが大きいと解されているが（いわゆる大嶋訴訟最高裁昭和60年３月27日大法廷判決（民集39巻２号247頁））、各個別税法本法の定めに加えて、課税の公平を維持する観点、あるいは特定の政策の推進の観点から、数多の租税特別措置が設けられている。
また、租税法は、単に租税法単体で成り立っているわけではなく、各種私法や行政法との結びつきも色濃く、到底それらとの関わりを無視することはできまい。
かような高度に複雑化した昨今の租税法の解釈においては、法令相互間の適用原則を一層意識した法の適用が求められている。
（了）
『酒井克彦の〈深読み◆租税法〉』はしばらくお休みとなります。
連載再開の際は、連載目次にてご案内させていただきます。
