酒井克彦の〈深読み◆租税法〉　【第15回】「土地譲渡に係る所得税と相続税との二重課税問題（その３）」

酒井克彦の

〈深読み◆租税法〉

【第15回】

「土地譲渡に係る所得税と相続税との二重課税問題（その３）」

国士舘大学法学部教授・法学博士
酒井　克彦

Ⅵ　検討

１　所得税法60条によって非課税規定の適用は排除されるか

本件において、Xは、

と主張する。判決はこの主張を妥当ではないとしたが、この点はどうであろうか。

具体的な事例として、個人Aにとって生活に通常必要な動産である動産を、個人Bが生活に通常必要な動産として贈与を受けたとしよう。

さらに、この生活に通常必要な動産を個人Bが法人に譲渡した場合を考えてみたい。

個人Bは、所得税法59条１項１号の規定の適用を受け、みなし譲渡課税を受けることになる。

ところで、個人Bが譲渡所得の金額の計算を行うに当たっては、所得税法60条１項の規定の適用により、個人Aの取得価額を引き継ぐことになる。なぜなら、個人Bが「贈与」「により取得した前条第１項に規定する資産を譲渡した場合における･･･譲渡所得の金額･･･の計算については、その者〔筆者注：ここでは個人B〕が引き続きこれを所有していたものとみなす」からである（所法60①一）。そして、この資産を個人Bが法人に売却した際に取得価額以上の金額を得た場合においては、所得税法９条１項９号の規定の適用により非課税とされるのである。

このことは、次の設例を考えると分かりやすい。

一例として、この生活に通常必要な動産につき、個人Bは取得価額（3,000万円）以下の収入（2,000万円）しか得られなかった場合を想定してみたい。

中古の生活に通常必要な動産の譲渡によって利益を得られるケースなどは異例で、むしろ、赤字になることの方が通例であると思われるが、このような場合に、果たして、赤字の譲渡所得（2,000万円－3,000万円＝△1,000万円）の申告が認められるのであろうか。

課税実務上は、贈与を受けた生活に通常必要な動産を他に譲渡して損失が生じたとしても、これを確定申告において損益通算できるとは扱っていないはずである。すなわち、課税実務においては、所得税法９条２項１号の規定が適用されているのである。

このような理解があるからこそ、生活に通常必要な動産を譲渡した場合には、黒字であれば、所得税法９条１項９号の規定の適用によって非課税となり、赤字であれば、同条２項１号の規定の適用により、「資産の譲渡による収入金額がその資産の第33条第３項に規定する取得費及びその譲渡に要した費用の合計額に満たない場合におけるその不足額」に該当することで、その赤字相当部分については、「ないものとみなされる」のである。

所得税法９条２項１号の対象たる資産の譲渡とは「前項第９号〔筆者注：所得税法９条１項９号〕に規定する資産の譲渡」にほかならないから、そもそも、譲渡対象資産がいかなる経緯で当該納税者の手元に存在するのかというひも付きを、法は問題とはしていないのである。

このように考えると、所得税法60条の規定の適用を受けることが、所得税法９条の適用を排除する根拠にはなり得ないことが判然とするのである。

したがって、本件東京地裁が、

という点は、法解釈上の誤りというほかない。

２　所得税法60条１項はおよそ適用の余地のない定めをわざわざ設けているのか

この点について、少し検討を加える必要がありそうである。ここで、A氏からB氏に資産が相続・贈与・遺贈によって移転され、その後B氏がC氏に譲渡した場合のケースを下の《図表１》を用いて説明すると、点線で囲った丸がA氏が取得した際の取得価額を意味し、太線で囲った丸がB氏がA氏から資産移転を受けた際の市場価格（時価）を意味し、実線で囲った丸がB氏がC氏に譲渡した際の譲渡価額を意味するとする。なお、説明の都合上、この場合低額譲渡や資産譲渡の際に譲渡費用はなかったとしよう。

《図表１》

所得税法60条は、A氏が取得した取得資産をB氏が有していたものとみなすという規定であるから、《図表１》のケース（次第に資産価値が増大していくケース）では、実線と点線の差額がB氏における実現したキャピタル･ゲインとして譲渡所得の対象となることになる。したがって、斜線部分が課税対象となることになる。しかしながら、かかる資産が「生活に通常必要な動産」であったとすれば、所得税法９条１項９号に基づき斜線部分は非課税となるのである。

また、相続により取得したものとされた場合に、平成22年最判によれば、所得税法９条１項16号にいう

というのであるから、斜線部分は所得税法９条１項16 号によって非課税となるように思われる。もっとも、同判決は、資産の運用益部分について所得税が課税されることは二重課税として非課税とされるものではないとしていることからすれば、相続税が課された太線部分とB氏が譲渡をした際の譲渡収入との差額部分（α）については所得税が課されるということになろう。

そこで、所得税法60条１項１号と同法９条１項16号との関係を整理すると次のようになるのではないかと思われる。

《図表２》のケースでは、B氏はA氏の取得価額を引き継ぐので、B氏がC氏に譲渡した際の譲渡所得の金額は、譲渡価額である実線部分と取得価額を引き継いだ点線部分との差額に相当することになる。

《図表２》

この場合は、所得税法９条１項16号によって非課税とされる二重課税部分は発生しないので、所得税法60条１項１号が適用されるのみである。ただし、かかる資産がB氏の生活に通常必要な動産であるとすれば、非課税となる（所法９①九）。

《図表３》は、A氏の取得価額よりもB氏が相続した際の時価の方が高かったものの、B氏がC氏に譲渡した際にはA氏の取得価額よりも下がっているケースである。

《図表３》

この場合にも、所得税法60条１項１号の規定の適用により、B氏が譲渡した資産はA氏の取得価額を引き継ぐことになるから、B氏の譲渡所得の金額の計算は、実線である譲渡収入から、取得価額としてA氏から引き継いだ点線部分を控除することになるわけであるが、この際、赤字となるため、譲渡所得はマイナスとなる。

そこで、平成22年最判がいうように「所得」についての二重課税を排除する非課税規定であると理解するのであれば、所得税法９条1項16号の規定の適用はないことになる。もっとも、この資産が生活に通常必要な動産であるとすると、所得税法９条２項１号の規定の適用を受けることになり、かかる損失部分（ドット部分）はないものとみなされることになる。

《図表４》のケースは、A氏の取得価額よりB氏が譲渡した際の時価が上回っている場合である。

《図表４》

この場合には、B氏における譲渡所得の金額は、所得税法60条１項１号の規定の適用によりA氏から引き継いだ取得価額をもとに計算することになるため、斜線部分が課税されることになるが、かかる資産が生活に通常必要な動産であるとすれば、同法９条１項９号の適用により非課税、生活に通常必要な動産ではなかったとしても、相続により取得した斜線部分の経済的価値は、同法９条１項16号の規定の適用により非課税とされることになる。

《図表５》及び《図表６》のケースは、A氏が資産を取得した際の取得価額より、B氏が資産をC氏に譲渡した際の譲渡価額の方が低い例である。

《図表５》

《図表６》
 

このような場合も、所得税法60条１項１号は、B氏の譲渡所得の金額の計算については、「その者〔筆者注：B氏〕が引き続きこれを所有していたものとみなす」とするのであるから、A氏の取得価額をそのまま引き継ぐことになる。すなわち、B氏の譲渡所得の金額は、譲渡価額である実線から、点線であるA氏の取得価額となるためドット部分のマイナスになる。

そこで、《図表３》と同様、平成22年最判がいうように「所得」 についての二重課税を排除する非課税規定であると理解するのであれば、所得税法９条１項16号の規定の適用はないことになる。もっとも、この資産が生活に通常必要な動産であるとすると、所得税法９条２項１号の規定の適用を受けることになり、かかる損失部分（ドット部分）はないものとみなされることになる。

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上記のとおり、所得税法60条１項１号は、B氏における譲渡所得の金額の計算において、A氏からB氏に対して移転した資産をそもそもB氏が当初から所有していたものとみなすのであるから、そもそもB氏が当初取得（購入）したとみて課税関係を捉えることになるという点にその意義がある（太い点線で示した平行矢印線を引くことに意義がある）。

このようにみてくると、所得税法９条１項並びに２項と同法60条１項１号との関係が明らかになるのではなかろうか。

そして、上記６つのケースをつぶさにみれば、そのうち、所得税法９条１項16号によって同法60条１項１号の効果が減殺されてしまうのは、《図表１》のケースと《図表４》のケースのみである。それ以外のケースでは、同法60条１項１号の効力は同法９条１項16号によって減殺されるわけではないのであるから、本件東京地裁判決がいう「およそ適用の余地のない定めをあえて設けているということとなる」という点については、首肯し難いといわざるを得ない。

（了）