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酒井克彦の〈深読み◆租税法〉 【第20回】「医療費控除の対象となる『医薬品』(その2)」

筆者:酒井 克彦

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酒井克彦の

〈深読み◆租税法〉

【第20回】

「医療費控除の対象となる『医薬品』(その2)」

 

中央大学商学部教授・法学博士
酒井 克彦

 

《(その1)はこちら

はじめに

Ⅰ 法令の規定及び通達の取扱いにみる「医薬品」

Ⅱ 借用概念と一般概念

自然医食品の医療費控除適用の有無について、前回紹介した福島地裁平成11年6月22日判決は、

 Xが購入した自然医食品なるものは、独自の医学理論に基き独自の治療法を行うというM医師の処方した『食餌箋』なるものに基づく、およそ薬事法2条1項に規定される医薬品に該当しようもない、健康茶、加工食品、薬草茶、食品の類であり、Xが主観的にその医学的な効能をいかに信奉していたとしても、社会通念上、右自然医食品の購入費用をもって、疾病の診療又は治療として必要な対価とも、疾病の治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価とも認めることができないことは明らかである。
 したがって、Yが自然医食品の購入費について医療費控除の対象となる医療費と認めなかったことに違法はない。

としている。

ここでは、特に医療費控除の対象となる「医薬品」について関心を寄せたいが、福島地裁は、かかる自然医食品の購入費用を社会通念からみて「疾病の治療又は療養に必要な医薬品の購入の対価」と認めることができないとしている。

課税実務では、前回述べたとおり、「医薬品とは、薬事法第2条第1項《定義》に規定する医薬品をいう」とされている(所基通73-5)。すなわち、課税実務は、所得税法73条2項、所得税法施行令207条2号にいう「医薬品」を薬事法からの借用概念と考え、薬事法2条1項に規定する「医薬品」と解している。これに対して、上記福島地裁は、そのようには解しておらず、社会通念に従って判断すべきとしているのである。

このように考えると、医療費控除の対象となる「医薬品」については、①薬事法にいう「医薬品」をいうとする理解と、②社会通念上の「医薬品」をいうとする理解の2つの解釈ルートがあるように思われる。

この2つの解釈ルートは、所得税法73条2項にいう「医薬品」を借用概念と捉えるべきか、あるいは一般概念として捉えるべきかの考え方の違いからくる見解の相違であるといえよう。

もっとも、福島地裁は、社会通念上「疾病の治療又は療養に必要」としているだけであって、「医薬品」を社会通念で判断するという態度に出たものではないかもしれない。そうであるとすれば、上図の借用概念と捉える解釈ルートによっていると考えることもできる。

 

Ⅲ 東洋医学と「医薬品」

ところで、薬事法2条1項は次のように「医薬品」を規定している。

薬事法2条《定義》
 この法律で「医薬品」とは、次に掲げる物をいう。

一 日本薬局方に収められている物

二 人又は動物の疾病の診断、治療又は予防に使用されることが目的とされている物であって、機械器具、歯科材料、医療用品及び衛生用品(以下「機械器具等」という。)でないもの(医薬部外品を除く。)

三 人又は動物の身体の構造又は機能に影響を及ぼすことが目的とされている物であって、機械器具等でないもの(医薬部外品及び化粧品を除く。)

ここにいう「日本薬局方」とは、薬事法41条により 、医薬品の性状及び品質の適正を図るため、厚生労働大臣が薬事・食品衛生審議会の意見を聴いて定めた医薬品の規格基準書をいい、日本薬局方に収載されている医薬品は我が国で繁用されている医薬品が中心となっている。

日本薬局方作成基本方針には、「保健医療上重要な医薬品の全面的収載」が掲げられ、およそ適正な品質が確保されているとされる医薬品の多くを掲載することとされているため、医療費控除の対象となる医薬品の解釈に当たって、課税実務が薬事法2条1項に依拠することは網羅性などの点からみれば妥当であるように思われる。

もっとも、当然ながら、その網羅性は、政策的・行政的観点から、日本薬局方に収載すべきとされる医薬品にとどまるという意味でのものである。すなわち、薬事法が想定する医薬品に所得税法上の医療費控除の対象となる「医薬品」を限定するという判断枠組みを採用すれば、結果的には日本薬局方に収載されているか否かが医療費控除の適用を考える上での重要な判断要素となるのであるが、ここに問題はなかろうか。医療費控除の対象となる「医薬品」を、なぜ薬事法が規定する医薬品に限定して解釈しなければならないのかという点について、理論的な説明ができるのであろうか。

第十七改正日本薬局方作成基本方針では、具体的な方策として、「保健医療上重要な医薬品の全面的収載」が示されており、かかる「保険医療上重要な医薬品」とは、「有効性及び安全性に優れ、医療上の必要性が高く、国内外で広く使用されているもの」をいうとされているのであるが、「優先的に新規収載をすべき品目」としては、「米国薬局方(USP)や欧州薬局方(EP)等に収載され、国際的に広く使用されている医薬品」が一例に示されている。かような記述からすれば、日本薬局方は現代西洋医学を中心としているという見方ができるように思われる。

そして、課税実務がそれに依拠しているということは、相対的にみて東洋医学を基とする医薬品は医療費控除の対象として認められにくいということを意味することになりはしないだろうか。

あるいは、日本薬局方に示される医薬品には含有成分量に定量性があるという点が要請されるところ、漢方は定量性を充足しないという点で、かかる医薬品の定義には馴染まないという議論がある。含有成分量の定量性という観点は、果たして所得税法上の医療費控除の対象となる「医薬品」を考える上で特段の意味を持ち得るものであろうか。

国税不服審判所平成14年11月26日裁決(裁決事例集64号172頁)では、

 自然医食品等は、薬事法第2条第1項に規定する医薬品に当たらないことは明らかであるから、請求人が、F医師の処方による『処方せん』により自然医食品等を購入しこれを服用したとしても、本件自然医食品等購入費を所得税法施行令第207条第2号に規定する『治療又は療養に必要な医薬品』に当たると解することは到底できないというべきである。

と判断されている。

ここでは、自然医食品が薬事法上の医薬品ではないという点によって医療費控除該当性が否定されている。なるほど、「食品」が食品衛生法により定義されているのに対して、「医薬品」は薬事法により定義され、それぞれの取扱いが規制されていると考えれば、法律上、食品と医薬品は別個のものとして整理されているようにも思われる。さすれば、自然食品あるいは健康食品とされた時点で薬事法が規定する医薬品に該当しなくなり、ひいては医療費控除の対象から排除されることになりそうである。

この点、昭和26年当時の所得税法に関する基本通達では、入院患者の食事の費用は医療費控除の対象とはされておらず、食品と医薬品とは厳格に区別されていたのかもしれない。

 

Ⅳ 「食品」か「医薬品」か

しかしながら、現行の課税実務上、入院若しくは入所の対価として支払う食事代の費用は医療費控除の対象となると解されており(所基通73-3)、特段「食品」に係る費用を入院費から除外するようなことは求められていない。さらにいえば、課税実務では、入院患者の付添人の食事代であっても、家政婦などの付添いの対価の一部として支払われている場合には医療費控除の対象と解されているのである。

このことを図示すると、次のようになる。

この点、医療費控除の対象に食事代が含まれるか否かが議論された事例において、国税不服審判所昭和63年2月18日裁決(裁決事例集35号83頁)も同様の判断を示している。

すなわち、同審判所は、

 所得税基本通達73-3の(1)において、入院若しくは入所の対価として支払う食事代等の費用を同条同項に規定する医療費に該当するとしているのは、入院若しくは入所の対価に含まれている食事代等の費用は、医師等による診療等を受けるための直接的な関連費用であるためであり、入院若しくは入所の対価に含まれない食事代等の費用までも医療費控除の対象とする趣旨のものではない

とする。

この判断は、請求人が、

 本件食事代は、糖尿病の治療のため入院していたAが、通院治療に切り替わった後も入院中と同じ食事を摂るため、医師の指導を受けてB社に依頼した病人食に係る費用であり、糖尿病は食事療法が中心であり、かつ、所得税基本通達73-3《控除の対象となる医療費の範囲》により入院中の食事代が医療費控除の対象とされている以上、本件食事代も医療費控除の対象とすべきである。

と主張したことに対するものであるが、入院若しくは入所の対価を構成しているかどうかという点のみが判断を分けている。

すなわち、病院で東洋医学による食事療法が採用された場合の当該食事代は「食品」の対価であるにもかかわらず医療費控除の対象となるが、病床数の制約関係で、自宅治療に切り替えられた場合には、同様に医者からの指導で「食品」を購入したとしても、かかる対価は医療費控除の対象とはならなくなるということになる。

食事療法を前提として考えた場合に、病院内における「食品」の摂取が医療費控除の対象となり、自宅における「食品」の摂取が医療費控除の対象とはならないというのは、「医薬品」であるかどうかという判断基準の絶対性を肯定するものではないことを意味している。

まして、次の薬事法上の判決を考慮に入れれば、自然医食品が薬事法上の医薬品に該当しないということが本当にいえるのかは必ずしも判然とはしないのである。

広島高裁昭和55年2月26日判決(刑集36巻2号201頁)は、

 『高麗人参濃縮液』は『食品』であるから同法〔筆者注:薬事法〕上の『医薬品』には該当しないものと解される

との被告の主張を、

 独自の見解であって、俄かに左袒できない。

と判示している。

すなわち、

 『食品』として使用されることがあるような物であっても、それが、その形状、名称、表示された使用目的や効能等を総合して判断することにより前条項2号〔筆者注:薬事法2条1項2号〕・・・に該当するものと認められる以上、その物は・・・当然に『医薬品』であって、それが『食品』として使用されることもあるとの一事によって『医薬品』であることを免れることはできない

とし、

 全ての『食品』若しくは『食品として使用されることがある物』を薬事法上の『医薬品』の中から除外すべきものとする所論は到底採用することができない。

と説示するのである。

かような判断を考慮に入れると、「食品」か「医薬品」かは必ずしも明確に峻別できるものとは言い切れないように思われるのである。

もっとも、薬事法上の医薬品に該当するとしても、「医療又は療養に必要な」という所得税法73条2項の要件によって、「自然医食品」が排除されるということは考えられるが、その際には、処方せんがあるということの意味が検討されるべきではなかろうか。

しかしながら、前述の国税不服審判所平成14年11月26日裁決においては、「処方せん」があるということが医療費控除該当性の判断において何らの考慮もされていない。なるほど、現行所得税法上、医薬品の購入代金が医療費控除の対象となるか否かの判断において、処方せんの有無は要件とはされていないのであるが、入院患者に行う食事療法と医師の処方箋に従った食事療法との本質的な違いは、上記に述べたとおり必ずしも判然とはしないのである。

なお、医薬品の購入代金に係る医療費控除の判断基準としての処方せん要件は、昭和26年の所得税法改正において撤廃されている。

(続く)

次回は9月11日に掲載されます。

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筆者紹介

  • 酒井 克彦

    (さかい・かつひこ)

    法学博士(中央大学)。
    国税庁等での勤務を経て、現在、中央大学商学部教授として、学部のほか大学院やロースクール等でも教鞭をとる。
    一般社団法人アコード租税総合研究所 所長、一般社団法人ファルクラム 代表理事。

    一般社団法人ファルクラム http://fulcrumtax.net/
    一般社団法人アコード租税総合研究所 http://accordtax.net/

    【著書】
    「正当な理由」をめぐる認定判断と税務解釈―判断に迷う《加算税免除規定》の解釈』(2015年、清文社)
    「相当性」をめぐる認定判断と税務解釈―借地権課税における「相当の地代」を主たる論点として』(2013年、清文社)
    『スタートアップ租税法〔第3版〕』(2015年)、『クローズアップ保険税務』(2016年)その他5冊のアップシリーズ(財経詳報社)
    『裁判例からみる所得税法』(2016年、大蔵財務協会)
    『裁判例からみる法人税法〔2訂版〕』(2017年、大蔵財務協会)
    『レクチャー租税法解釈入門』(2015年、弘文堂)
    『プログレッシブ税務会計論Ⅰ〔第2版〕、Ⅱ〔第2版〕』(2018年、中央経済社)
    『アクセス税務通達の読み方』(2016年)、『税理士業務に活かす!通達のチェックポイント -法人税裁判事例精選20』(2017年)、『税理士業務に活かす!通達のチェックポイント -所得税裁判事例精選20』(2018年、第一法規)
    『30年分申告・31年度改正対応 キャッチアップ仮想通貨の最新税務』(2019年、ぎょうせい)
    その他書籍・論文多数

     

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