酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第13回】
「土地譲渡に係る所得税と相続税との二重課税問題（その１）」
国士舘大学法学部教授・法学博士
酒井 克彦
いわゆる『年金二重課税事件』と呼ばれる事例の上告審最高裁平成22年７月６日第二小法廷判決（判時2079号20頁。以下「平成22年最判」ともいう）は、相続人が取得した生命保険年金のうち、相続税の課税対象とされた年金受給権の額に相当する部分については、所得税が非課税であると判示した。このことは巷間知られているところである。
さて、この最高裁判決は、原告（被控訴人・上告人）の夫が訴外生命相互会社との間で締結していた生命保険契約（被保険者及び契約者：夫、受取人：原告）に基づき、夫の死亡により原告が受け取った年金払保障特約年金について、所得税法９条１項16号（訴訟当時は15号）の適用により所得税が非課税と判断された事例であるが、この判決の考え方が、他の二重課税が問題とされる事案にまで適用されると解するべきかが議論されている。
近時、この点を直接に争う事案が散見されるところ、本稿では、そのうちの代表的な事案の一つである東京地裁平成25年６月20日判決（判例集未登載。以下「本件東京地裁判決」ともいう）を素材にして、この点につき検討を加えることとしたい。
この事案では、相続した土地の譲渡において、当該土地に係る含み益のうち、被相続人が所有していた期間に係るものについては、相続税と譲渡所得に係る所得税との二重課税が生じているとして、所得税法の非課税規定が適用されると解するべきか否かが問題となっている。
Ⅰ 本件事案の概要
本件は、亡Aから相続により取得した不動産の譲渡に係る所得税を分離長期譲渡所得の金額に計上し、平成21年分所得税の確定申告をしたX（原告）が、上記譲渡に係る譲渡所得のうち、亡Aの保有期間中の増加益に相当する部分については所得税法９条１項15号（現行法16号。以下「本件非課税規定」ともいう）の規定により所得税を課されないことを理由に、S税務署長に対して、平成21年分所得税の更正の請求をしたところ、S税務署長から、更正をすべき理由がない旨の本件通知処分を受けたため、国Y（被告）を相手取り、かかる処分の取消しを求めた事案である。
本件の具体的事実関係はおおむね次のとおりである。
亡Aが平成19年10月７日に死亡したため、亡AとUとの間の子であるXは、本件土地及び建物（以下「本件建物等」という）の亡Aの共有持分を相続により取得した。その結果、XとUは、本件建物等をXが持分６分の５、Uが持分６分の１の割合で共有することとなった。X及びUは、平成21年７月31日に訴外Bに対して、代金2,100万円（Xの持分に相当する金額は1,750万円）で本件建物等を譲渡（以下「本件譲渡」という）した。
Xは、平成22年３月12日にS税務署長に対して、本件譲渡に係る譲渡所得の内訳として、譲渡価額1,750万円、取得費（昭和41年３月19日）282万1,237円、譲渡のための費用51万6,917円、譲渡所得金額1,416万1,846円を含む平成21年分所得税の確定申告を行った。
その後、Xは、平成23年３月２日に、S税務署長に対して、分離長期譲渡所得の金額を零円、還付金の額に相当する税額を48万3,195円とする平成21年分の所得税の更正の請求を行った。この更正の請求は、本件譲渡に係る譲渡所得のうち、亡Aの保有期間中の増加益に相当する部分については、本件非課税規定により所得税が課されないことを理由とするものである。なお、Xは、亡Aの相続に係る相続税の共有持分の相続税評価額を2,034万7,675円としていたところ、本件譲渡の代金2,100万円のうちXの持分に相当する金額は1,750万円であり、この金額は、上記相続税評価額を下回るものであるため、Xは、本件譲渡に係る譲渡所得の金額のすべてが非課税所得になると主張したのである。
Ⅱ 争点
本件の争点は、本件譲渡に係る譲渡所得のうち、亡Aの保有期間中の増加益に相当する部分については本件非課税規定により所得税を課されないか否かである。
Ⅲ 当事者の主張
１ Yの主張
次のとおり、本件譲渡に係る譲渡所得のうち、亡Aの保有期間中の増加益に相当する部分については本件非課税規定の適用はなく、この増加益に相当する部分については所得税が課される。
（１） 所得税法は被相続人の保有期間中の増加益を所得税の課税対象とすることを予定している。
イ 所得税法60条１項１号は、居住者が、贈与、相続（限定承認に係るものを除く）又は遺贈（包括遺贈のうち限定承認に係るものを除く）により取得した資産を譲渡した場合における譲渡所得の金額の計算については、その者が引き続きこれを所有していたものとみなすと規定し、「取得価額の引継ぎ」の方法により、相続時には被相続人の保有期間中の増加益に対する課税を繰り延べ、相続人が相続により取得した資産を譲渡した段階で所得税の課税対象とするとしている。
ロ 旧所得税法には、相続により取得した所得を非課税所得とする本件非課税規定と同様の規定が置かれていたにもかかわらず、取得価額の引継ぎ規定が設けられたことからすれば、本件非課税規定が被相続人の保有期間中の増加益を非課税とするものではなく、同増加益を所得税の課税対象とすることを予定してきたことは明らかである。
ハ 最高裁平成17年２月１日第三小法廷判決（訟月52巻３号1934頁。以下「平成17年最判」という）は、譲渡所得に対する課税の趣旨によれば、贈与、相続又は遺贈であっても、その時の価額に相当する金額により資産の譲渡があったものとみなして課税すべきであるが、所得税法60条１項１号所定の贈与等にあっては、その時点では資産の増加益が具体的に顕在化せず、納税者の納得を得難いため、課税を留保し、受贈者等が資産を譲渡し増加益が顕在化したときに、清算して課税することとしたものであって、本件規定の本旨は増加益に対する課税の繰延べにあると判示している。
（２） 譲渡所得に対する課税は、資産の値上がりにより所有者に帰属する増加益を所得として、資産が所有者の支配を離れて他に移転するのを機会に、これを清算して課税する趣旨のものであって、その課税対象は、相続人が相続により財産を取得したことによる経済的利得ではなく、資産の値上がりによる増加益であるから、相続税の課税対象となる経済的価値との同一性を欠き、相続税と所得税との二重課税の問題は生じない。したがって、みなし相続財産である年金受給権のうち有期定期金債権に当たるものについて本件非課税規定の適用があるとした平成22年最判は本件と事案を異にし、被相続人の保有期間の増加益について本件非課税規定の適用があるということはできない。
２ Xの主張
次のとおり、本件譲渡に係る譲渡所得のうち、亡Aの保有期間中の増加益に相当する部分については既に相続税が課税されているため、本件非課税規定が適用される。
（１） 所得税法60条１項１号は、相続人が相続により取得した資産を譲渡した場合における譲渡所得の金額の計算について、被相続人の取得時の資産の価額を資産の取得費とする旨を定めたものであり、その規定の位置及び文言からみて、資産の取得費の特例を定める計算規定であることは明らかである。そして、所得税法９条１項各号に規定する非課税規定が所得に該当するものの中から所得税を課さないものを選別する規定であることからすれば、計算規定に従って計算した結果、所得に該当するものであったとしても、そのことをもって、非課税規定の適用が排除されるということはできないのであり、所得税法60条１項１号は、本件非課税規定の特別の定めとしてその適用を排除し二重課税を認めたものということはできない。
（２） 平成22年最判は、本件非課税規定にいう「相続、遺贈又は個人からの贈与により取得するもの」とは、相続等により取得した財産そのものを指すのではなく、当該財産の取得によりその者に帰属する所得を指すものと解されるとした上、当該財産の取得によりその者に帰属する所得とは、当該財産の取得の時における価額に相当する経済的価値にほかならず、これは相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値に対しては所得税を課さないこととして、同一の経済的価値に対する相続税又は贈与税と所得税との二重課税を排除したものであると判示している。これによれば、ある経済的価値が相続税又は贈与税の課税対象となる場合には、同一の経済的価値に対する二重課税を排除するため、その経済的価値については本件非課税規定により所得税を課されないものというべきである。
（３） 相続時における財産の時価は、被相続人による取得時の価額と被相続人の保有期間中の増加益から構成されるものであり、相続により取得した資産の譲渡に係る譲渡所得のうち被相続人の保有期間中の増加益に相当する部分の経済的価値は、既に相続税の課税対象となっているものであるから、同一の経済的価値に対する二重課税を排除するため、この増加益に相当する部分については、本件非課税規定により所得税を課されないものである。
さて、いずれの主張が妥当であろうか。
（続く）
「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は来月より毎月第２週に掲載されます。
