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酒井克彦の〈深読み◆租税法〉 【第45回】「混沌とした租税回避論の再整理(その3)」

筆者:酒井 克彦

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酒井克彦の

〈深読み◆租税法〉

【第45回】

「混沌とした租税回避論の再整理(その3)」

 

中央大学商学部教授・法学博士
酒井 克彦

(その1)はこちら

はじめに

Ⅰ 租税回避の定義の再確認

1 従来の租税回避の定義

2 租税回避事例 ―岩瀬事件―

3 租税回避の否認

Ⅱ 租税回避の再考

1 新しい租税軽減行為 ―りそな銀行事件―

(その2)はこちら

2 「課税要件の充足を免れること」と「課税減免要件の充足を図ること」

3 中間概念としての租税回避

4  租税回避と節税、そして濫用

Ⅲ 租税回避・節税・脱税という3つの枠組み

1  3つの枠組みの関係性

2  節税の試み

3 課税要件の観点からの区別

(1) 租税回避の試みと租税回避

まず、租税回避の試みと、結果としての租税回避について考えてみよう。
これは「課税根拠要件の充足をしているか、していないか」という立場での議論である。

【図3】 租税回避の試みと租税回避
課税根拠要件の充足 =租税回避の試みの失敗 (課税される) 課税根拠要件の充足を回避 =租税回避の試みの成功 (課税されない) ② ① ①は課税庁の主張(課税庁側からは、本件は「租税回避」ではないという主張になる。) ②は納税者の主張(納税者側からは、本件は「租税回避」であるという主張になる。)

【図3】は、いわゆる我が国における従来からの租税回避論であり、課税要件の充足を免れるものが租税回避であると整理されてきたところである。

租税回避、すなわち租税回避の試みが成功したのであれば、課税根拠要件を充足していないため課税はなされない。
他方で、租税回避の試みが失敗し、課税根拠要件を充足することになれば、当然課税対象となるとの理解である。

したがって、租税回避の試みを行う納税者側としては、「課税根拠要件の充足はしていない」という主張をすることで租税負担の減少を図ろうとするであろう。すなわち、本件は「租税回避」であるという主張をすることになる。

これに対して、課税庁側は、本件は課税根拠要件が充足されている(課税根拠要件の充足を免れていない)ため「租税回避」ではない、したがって課税対象であるという主張を展開することになろう。

(2)  節税の試みと節税

次いで、節税の試みと、結果としての節税について考えてみよう。
これは「課税減免要件の充足をしているか、していないか」という立場での議論である。

【図4】 節税の試みと節税
課税減免要件の充足 =節税の試みの成功 (課税されない) 課税減免要件の充足をしていない =節税の試みの失敗 (課税される) ② ① ①は課税庁の主張(課税庁側からは、本件は「節税」ではないという主張になる。) ②は納税者の主張(納税者側からは、本件は「節税」であるという主張になる。)

【図4】は、上記りそな銀行事件(【第43回】参照)において議論されたような課税減免要件の充足が争われる事例がその典型であろう。

節税、すなわち節税の試みが成功したのであれば、法の規定に則り課税はなされない。
他方で、節税の試みが失敗し、課税減免要件を充足しないことになれば、課税対象となるとの理解である。

したがって、節税の試みを行う納税者側としては、「課税減免要件の充足をしている」という主張をすることで租税負担の減少を図ろうとするであろう。すなわち、本件は法の規定に則った「節税」であるという主張をすることになる。

これに対して、課税庁側は、本件は課税減免要件が充足されていないため「節税」ではない、したがって課税対象であるという主張を展開することになろう。

このように考えると、「租税回避の試み」と「租税回避」、「節税の試み」と「節税」は明確に区別して議論すべきであり、また、租税回避、節税、脱税という枠組みにおいてはその空白域が広すぎることは既述のとおりである(【第44回】参照)。

4 行為形態の観点からの区別

(1) 濫用という切り口

上記の課税根拠要件の充足の有無、あるいは課税減免要件の充足の有無で捉える課税要件からの視角とは別に、その行為形態に着目をした捉え方があり得る。

従来の租税回避の定義では、「私法上の選択可能性を利用」して租税負担の軽減を図る行為を租税回避と理解してきた。
これをやや強調して説明するとすれば、租税回避とは、いわゆる私法制度の濫用的行為による租税負担の軽減であるといってもよいであろう。

私法制度の濫用とは、要するにいかなる契約形態を採用するかについての濫用的行為のことを指す。例えば、先に確認した岩瀬事件(【第43回】参照)においては、交換契約か売買契約かという私法上の選択可能性を濫用したと整理することもできなくはない。

この点、いわゆる清水惣事件大阪地裁昭和47年12月13日判決(訟月19巻5号40頁)は次のように判示する。

原告が本件融資をするにあたり無利息としたことが、私法上許された法形式を濫用することにより、租税負担を不当に回避しまたは軽減することが企図されている場合・・・には、実質的にみて租税負担の公平の原則に反する結果になるから、右無利息融資行為をいわゆる租税回避行為として、税法上相対的に否認して本来の実情に適合すべき法形式の行為に引き直して、その結果に基づいて課税しうるものと解すべきである。〔下線筆者〕

もっとも、同判決は、私法形式の濫用が企図されたものでないとしても、経済的合理性を全く無視したものであると認められる場合には否認が許されるとの立場であるから、必ずしも私法制度の濫用だけを前提とした議論ではないとの評価もあり得るが、興味深い判示ではなかろうか。

【図5】 私法制度の濫用(岩瀬事件の場合)

(※) 租税法を適用するためには、まず事実認定が必要であり、次に、認定された事実に法を適用することになる。すなわち、事実認定は私法に基づいて行われ(私法準拠)、そこに租税法を適用する。上の図にあるように、左側の私法領域が事実認定の話であり、右側の租税法領域が法の適用の話である(次の【図6】においても同じ)。

これに対して、前述のりそな銀行事件は私法制度の濫用ではなく、課税減免規定たる租税法制度の濫用に属するものと思われる。
すなわち、本来、法が予定していたであろう目的とは異なる形で租税法の適用を行ったケースと考えることもできる。

【図6】 租税法制度の濫用(りそな銀行事件の場合)租税法 私 法 本来の法の目的とは異なる 租税法の適用 外国税額控除制度を濫用した 租税負担の軽減本来の法の目的に適合した 租税法の適用 外国税額控除制度の 本来の目的 =国際的二重課税の排除等回避節認定事実

このように、濫用という切り口から見たとき、課税根拠要件の充足の回避を行う租税回避と、課税減免要件の充足を行う節税は、前者は私法制度の濫用的行為、後者は租税法制度の濫用的行為と親和性を有するものとして整理することも可能ではなかろうか。

【図7】 濫用という切り口からみた租税回避と節税
課税根拠要件の充足の回避(租税回避) 課税減免要件の充足(節税) 私法制度の濫用 租税法制度の濫用

(2) 議論の新たな展開と問題点

今日では、このように議論の対象を従来の「租税回避」に限定せず、「租税法制度の濫用的な節税」をも取り込む方向へとシフトしているものと考えられる。

例えば、今村隆教授は、租税回避という用語のもつ語義感、すなわち「回避」との用語に引きずられて、課税減免要件の充足の問題が欠落してきたこれまでの議論を強く批判される(今村隆『租税回避と濫用法理―租税回避の基礎的研究―』19頁(大蔵財務協会2015))。
そして、租税回避の場合には、私法制度の濫用ばかりが強調されてきたとして、これまでの学説に対する疑問を呈示されている(同書48頁)。

ただし、租税法制度の濫用があった場合にこれを否認できるとする実定法上の根拠規定は、現在の法人税法等わが国の租税法には存在しないという点に留意しておかなければならないであろう。
課税減免規定の濫用であれば、すなわち否認できるとの直接の法的根拠は乏しいといわざるを得ない。

たしかに、前述のりそな銀行事件において最高裁は、本件行為は「外国税額控除制度を濫用するものであり」許されないと説示している。
しかし、同最高裁が、本当に租税法制度の濫用であるがゆえに否認を判断したのかという点については学説上も争いがあり、あくまでも法人税法69条1項の制度趣旨に基づく目的論的解釈(縮小解釈ないし限定解釈)を行ったとみる見解もあることを指摘しておきたい。

 

結びに代えて

「租税回避」という用語は条文上の文言ではなく、その定義は必ずしも明確であるとはいえない。

今回は従来からの学説上の通説的理解として、金子宏教授や清永敬次教授の定義を紹介したが、論者によって種々の定義付けがなされているところである。
そうであるとすれば、積極的に租税回避を定義付けること自体に疑問を覚えなくもない。

では、これまでの租税回避の定義を巡る議論には意味がなかったのかというと、そのようなことは決してない。
租税回避がいかなる意味を持つのかという点を踏まえて、その定義に拘泥することなく、議論をより建設的なものに組み替えるべきではなかろうか。

例えば、解釈上課税されないとされる租税回避を、課税の対象とするための法を用意する必要性の判断として、あるいは、裁判所が租税回避事案の契約解釈をする際に参考にする道具と捉えるならば、それは有益な議論になるであろう。

不当な「租税回避」や不当な「節税」を課税対象に取り込むなど、いわば、法の潜脱ともいい得る租税回避の試みや、本来の法の目的とは異なる過度な節税の試みにどのように対応すべきかを検討するに当たり、混沌とした今日の租税回避論を改めて整理し直すことは非常に意味のあることではなかろうか。

(了)

「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は、毎月第2週に掲載されます。

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筆者紹介

  • 酒井 克彦

    (さかい・かつひこ)

    法学博士(中央大学)。
    国税庁等での勤務を経て、現在、中央大学商学部教授として、学部のほか大学院やロースクール等でも教鞭をとる。
    一般社団法人アコード租税総合研究所 所長、一般社団法人ファルクラム 代表理事。

    一般社団法人ファルクラム http://fulcrumtax.net/
    一般社団法人アコード租税総合研究所 http://accordtax.net/

    【著書】
    「正当な理由」をめぐる認定判断と税務解釈―判断に迷う《加算税免除規定》の解釈』(2015年、清文社)
    「相当性」をめぐる認定判断と税務解釈―借地権課税における「相当の地代」を主たる論点として』(2013年、清文社)
    『スタートアップ租税法〔第3版〕』(2015年)、『クローズアップ保険税務』(2016年)その他5冊のアップシリーズ(財経詳報社)
    『裁判例からみる所得税法』(2016年、大蔵財務協会)
    『裁判例からみる法人税法〔2訂版〕』(2017年、大蔵財務協会)
    『レクチャー租税法解釈入門』(2015年、弘文堂)
    『プログレッシブ税務会計論Ⅰ〔第2版〕、Ⅱ〔第2版〕』(2018年、中央経済社)
    『アクセス税務通達の読み方』(2016年)、『税理士業務に活かす!通達のチェックポイント -法人税裁判事例精選20』(2017年)、『税理士業務に活かす!通達のチェックポイント -所得税裁判事例精選20』(2018年、第一法規)
    『30年分申告・31年度改正対応 キャッチアップ仮想通貨の最新税務』(2019年、ぎょうせい)
    その他書籍・論文多数

     

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