酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第41回】
「法人税法にいう『法人』概念（その５）」
～株主集合体説について考える～
中央大学商学部教授・法学博士
酒井 克彦
はじめに
１ 個人株主と法人との間の配当二重課税排除
（１） 支払配当控除方式
（２） グロスアップ方式（法人段階源泉課税方式、インピュテーション方式）
２ 配当控除（所法92）と受取配当益金不算入（法法23）
３ LPS事件
（１） 事案の概要
（２） 判決の要旨
４ LPS事件の検討
（１） 参考となる最高裁判決
（２） 法人該当性と私法準拠
（３） 第一のアプローチ
（４） 第二のアプローチ
５ 形式的な借用概念論の限界
（１） 統一説を前提とした解釈論
前回の第一のアプローチとは、いわば形式的な借用概念論である。
租税法が法文の中に用いている概念で、それが固有概念であるとはいえず、他の法領域から借用していると思われる概念を理解するに当たっては、当該他の法領域で用いられている概念の意義に合わせてかかる概念を理解しようとする考え方が、通説である。
これは一般的に「統一説」と呼ばれる考え方であり、租税法律主義が要請する予測可能性や法的安定性の見地からは優れた理論であるといわれている。
過去には「独立説」という見解もみられた。これは、他の法領域から借用したと思われる概念であるとしても、そうであるからといって、一度租税法の中に取り込んだ以上は租税法の見地から解釈すべきであって、およそ他の法領域でいかなる意味内容を付与されているかという問題とは切り離すべきだとする考え方である。今日的にこの立場を採用する学説は管見するところ存在しないように思われる。
そこで、前述の統一説が最も妥当な解釈論であると理解されているのであるが、さりとて、他の法領域から借用したとしても（基本的には私法からの借用のみを念頭に置いているが）、私法には私法の法目的があるのであって、かかる法の趣旨や目的から離れたところで概念のみを取り出し、私法における概念の意義に合わせて理解しようとすることには問題があるのではなかろうか。すなわち、統一説が妥当する場面が多いのは確かであるとしつつも、ときには難しい場面があり得るのではないかとする考え方もある。
このような考え方は、「目的適合説」と呼ばれ、原則的には、統一説の考え方が妥当であるとしながらも、法には法の目的があるから、ときには、私法の目的に租税法の目的が合致しないことがあると考え、そのような法目的の差異に基因して、私法と同様に理解すると問題がある場合には、私法における意味よりもやや狭義に解釈しなければならない、あるいは、やや広義に解釈しなければならないとする考え方である。
我が国の憲法体系下における法的安定性を念頭に置けば、通説である統一説が最も妥当であるということになるであろう。ここで、憲法体系下とは、我が国内の法律全般に係る体系を意味する。
ところで、本件LPS事件や前述のLLC事件は、外国の法律に基づいて組成された組織体が我が国の「法人」に該当するかどうかという問題であった。そうすると、統一説は、我が国の憲法体系下では妥当性を有するかもしれないが、かかる外国の組織体の我が国の「法人」該当性に係る判断局面においても十分な論拠となり得るかという点については疑問も惹起される。すなわち、外国の法律という、我が国の憲法体系から外れる場面においても借用概念論を展開すべきなのかという問題である。
前述の第一のアプローチは、租税法上の「外国法人」該当性（所法２①七）につき、これを借用概念と捉え、上記のとおり通説である統一説の立場から、民法上の「外国法人」概念、とりわけこの場合は、民法35条にいう「外国法人」と同様の意義を有するものとして理解するという構成を採る。
その際、民法35条の「外国法人」を解するに当たっては、民法上の通説的な理解に従い、設立準拠法説が採用され、外国の組織体については、当該地国における法律に従ったところで、「法人」と認識されるべき組織体は、我が国の民法上の「外国法人」と理解するという考え方が採られることになる。
したがって、第一のアプローチによる場合、英米法における法人概念を直截検討の素材とする必要があり、前述したさいたま地裁判決のような構成を採ることになるわけである。ちなみに、さいたま地裁は、以下のような判断要素が英米法における法人該当性要素であるとした上で判断を展開している（再掲）。
英米法における法人格を有する団体の要素には、
（a） 訴訟当事者になること
（b） 法人の名において財産を取得し処分すること
（c） 法人の名において契約を締結すること
（d） 法人印（corporate seal）を使用すること
このような考え方は、借用概念論を極めてシンプルに捉えたアプローチであり、そうであるがゆえに明確であるばかりでなく、一貫性に優れた理論構成であると思われる。
ここでは、対象となる外国の組織体が、我が国において法人といえるものであるのかどうかを、かかる外国の法体系の下で検討することになる。例えば、所得税法上の配偶者控除適用問題などで、しばしば議論されるところであるが、外国人につき、我が国における配偶者該当性を論じるに当たって、民法の適用のない者の場合には現地法下における判断を展開するという考え方と同じ解釈手法である。
すなわち、その外国法の下で適法に配偶者と判断されるのであれば、所得税法２条１項33号にいう「配偶者」と理解するという考え方である。
一見すると、分かりやすい解釈論ではあるが、そこには、問題がまったくないとはいえない。
（２） 外国における概念と我が国における概念
外国における概念をそのまま我が国の法に持ち込むことに躊躇がないかというと、決してそのようなことはあるまい。
例えば、先の配偶者概念の例を取り上げたとしても、ある国においては、同性婚が許されているとした場合、すなわち、男性の配偶者が男性であるとした場合に、それをそのまま承認し、我が国の男性居住者の配偶者として男性を認めることができるのかという問題に接続する。このことに躊躇を覚える向きは当然にあろう。
なぜなら、国内においては依然として、憲法の要請等の下、同性婚は認められていないため、民法の適用を受ける日本人の同性カップルが自身の配偶者として同性のパートナーについて配偶者控除を受けようとしても認められないのにもかかわらず、外国人の場合にはこれを認めるとすることは妥当なのかという問題が惹起されるからである。
この点は、我が国の所得税法上の配偶者控除の対象となる配偶者は、婚姻届けの提出されている戸籍法上の配偶者をいうと解釈されており（最高裁平成９年９月９日第三小法廷判決・訟月44巻６号1009頁、本連載【第12回】参照）、事実婚による配偶者を認めていないのにもかかわらず、事実婚が認められている外国の国民であれば日本の居住者として所得税法上の配偶者控除の適用を受けることができてしまうという問題も同様である。
かような問題が起こるのは、なぜであろうか。それは、主として統一説による概念論について、いわば概念を単なる記号として捉えているところに問題の根源があるといってもよいと思われる。
すなわち、記号として、用語としての概念論にとどまると解するべきか、あるいは、その実質的内容をも包摂した概念として議論をすべきかという相違がここで頭をもたげるのである。
前述の第一のアプローチと第二のアプローチの違いはまさにここにあるといっても過言ではない。
ひらたく仮定の例を挙げれば、例えば、掲名主義を採用する関税法上に、「きゅうり」という項目があったとする。その際、米国から輸入される「きゅうり」には、関税定率表に掲げられている税率の関税が適用されることになる。
さて、ここで、米国から輸入してきた「もの」が「きゅうり」に該当するかどうかという問題が生ずる。すなわち、米国で「Cucumber（キューカンバー）」として取引されている「もの」が果たして、日本でいう「きゅうり」に該当するのであろうか、という問題である。
少なくとも、日本における「きゅうり」とは、あのカブトムシの匂いを思い出させるみずみずしいそれであるが、米国における「Cucumber（キューカンバー）」は英和辞典によれば、「きゅうり」と訳されているとはいっても、およそ同じ味のもの、同じ触感のものとは思えない。それでも、「Cucumber（キューカンバー）」は「きゅうり」として関税法の適用を受けるのであろうか。
そもそも、概念を「きゅうり」という日本語で表現した瞬間に、米国にはそのようなものはないのであるから、「きゅうり」という関税法上の規定は適用をすべき対象を失い、空文化すると考えるべきなのであろうか。
そうであるとすれば、記号だけで概念を理解することにはあまり意味がないのではなかろうか。
すなわち、その「もの」が実際に我が国の「きゅうり」的なものであるかどうかが問題となるのであって、どのように翻訳されているか（記号が付されているか）ということは二の次の問題であるようにも思われるのである。同じ品種であるとか、植物学的分類が同じかといったように内容や実態に踏み込む必要があるのではなかろうか。
このように考えると、第一のアプローチはあまりに形式的すぎているのではないかという疑問が浮かぶのである。
（３） ガーンジー島事件
このような議論に参考となるのが、いわゆるガーンジー島事件である。
これは、損害保険業を営む内国法人である原告（控訴人・上告人）の法人税の申告において、チャネル諸島のガーンジーにおいて設立された原告の子会社が同地で支払った法人所得税につき、税務署長が外国税額控除の対象となる「外国法人税」に該当しないとして行った処分の取消しを原告が求めた事例である。
そこでは、チャネル諸島のガーンジーにおいて支払われた法人所得税が我が国における租税と同じものかどうかが争点とされた。なぜ、そのような法人所得税が我が国における租税といえるかどうかが問題となったかというと、同地における法人所得税は、カフェテリア方式とでもいうべく税率を納税者の選択によって選ぶことができるというユニークな税制であったため、国家が権力的強制的に課する金銭給付という我が国における租税の性質と異なるものともいえるからである。
この事例において、最高裁平成21年12月３日第一小法廷判決（民集63巻10号2283頁）は、次のように説示した。
外国法人税といえるためには、それが租税でなければならないことはいうまでもないから、外国の法令により名目的には税とされているものであっても、実質的にみておよそ税といえないものは、外国法人税に該当しないというべきである。
このような判断は、「外国法人税」という概念の用語のみで判断すべきではなく、それが租税という性質を有するかどうかという点にまで踏み込むべきとの説示であるとみることができよう。
すなわち、第二のアプローチが採用されているといってもよかろう。
（続く）
「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は、毎月第２週に掲載されます。
