酒井克彦の
〈深読み◆租税法〉
【第95回】
「節税義務なるものの正体（その１）」
中央大学法科大学院教授・法学博士
酒井 克彦
はじめに
これまで、プロフェッションジャーナルにおいて、連載投稿をさせていただいていましたが、全くの小職の身勝手な申し出でその連載を一時お休みさせていただいておりました。読者の皆さまにご迷惑をおかけしましたこと、お詫び申し上げます。
この度、連載を再開致しますことをご報告申し上げます。
そこで、比較的長期間のスケジュールで、「租税回避」について考えてみたいと思っております。そもそも、租税回避とは何か、課税庁による租税回避の試みに対する否認構成はどのような形でなされるのかといった点について、多くの事例を紹介しながら、独自の目線で述べていきたいと考えております。
再開第１回目の今号からは、租税回避を考えるに当たって、租税専門家に課されているといわれることがある「節税義務」ないし「節税措置義務」なるものの正体を明らかにしたいと考えます。
まずは、素材となる事案を使って考えていきましょう。
Ⅰ 節税措置義務〔東京地裁平成９年10月24日判決〕
１ 事案の概要
Ｘ（原告）は、平成４年分の確定申告の際、Ａ取引に係る不動産の譲渡所得を申告しなかったため、平成６年になって、かねてから税務申告手続を依頼しているＹ税理士（被告）に、Ａ取引に係る譲渡所得の修正申告手続を依頼するとともに、Ｂ取引に係る譲渡所得の税務申告手続を依頼した。Ｙ税理士は、Ｘのために、Ａ取引についてのみ、平成４年分の譲渡所得として修正申告手続を行い、Ｂ取引については、平成６年３月に、平成５年分の譲渡所得として確定申告手続を行った。
その後、納税を終えたＸは、これらの取引を一括して申告していたならば居住用不動産を譲渡した場合の長期譲渡所得の課税の特例による軽減措置を受けられたはずであるのに、その軽減を受けられなかったのは、Ｙ税理士に過失があると主張して、課税軽減を受けられたはずの金額の損害賠償を求め、訴えを提起した。これに対し、Ｙ税理士は、同一年分の所得として申告手続をせず、別の年分の所得として税務申告手続をとった点に過失はないと主張した。
２ 東京地裁平成９年10月24日判決（判タ884号198頁）
東京地裁は、まず、税理士の義務について次のように説示する。
税理士は、税務に関する専門家として、独立した公正な立場において、申告納税制度の理念にそって、納税義務者の信頼にこたえ、租税に関する法令に規定された納税義務の適正な実現を図ることを使命としている（税理士法１条）。したがって、税理士は、税務の専門家として、納税義務者から税理士業務を依頼された場合には、税理士業務を特定の方法で遂行することを指定されたとき、特定の税理士業務のみを独立に指定して依頼されたとき、又は納税義務者にとってより有利な途を選択することに何らかの困難、弊害が伴うときなど、特別の事情があるときでない限り、租税関係法令に適合した範囲内で依頼者にとってより有利な税理士業務の方法を選択すべき義務があるというべきである。
そして、東京地裁は、Ｙ税理士がＸから税務申告手続の依頼を受けた当時、両取引に係る譲渡所得を平成４年分の譲渡所得として一括して修正申告することが可能であったこと、その場合、Ｘは、実際に納付した税額に比べ3,016万円以上の課税軽減を受けられたことが明らかであったとした。
そして、そもそも、両取引を一括して修正申告することには困難を伴わず、現にＹも一旦は一括修正申告に思い至ったが、もっぱら加算税を賦課されることに気をとられてともかく早期に修正申告することばかりを念頭に置いたため、深く検討しないまま、平成４年分の譲渡所得として、Ａ取引についてのみ修正申告手続をし、一括修正申告手続をしなかったと認定した。
上記のような認定を行った上で、結論において、Ｙには損害賠償義務があるとしている。
本件において右の特別の事情があることは窺われず、かえって、両取引を一括して修正申告することは容易であったということができるから、Ｙ税理士は、依頼者であるＸの利益を図り、課税上より有利な両取引の一括修正申告手続を選択すべき義務があったというべきである。したがって、Ｙが本件取引・・・について、同一年度での申告をしないで、両取引を別の年度で申告した点に過失が認められるから、Ｙは、その結果Ｘが被った損害を賠償する義務がある。
３ 検討
岐阜地裁大垣支部昭和61年11月28日判決（判時1243号112頁：①事件）は、税理士の節税措置義務について否定的な説示を下している。
税理士は税理士法に照らしても、本来依頼者の会計帳簿に基づいて所轄の税務署に対する税務申告を代行するについて受任関係に立つことをもって足り、またそれを超えることは許容されるものでなく、そうすると税理士は依頼者の租税に関してあらゆる有利を計らなければならない準委任上の義務を負うものでなく、依頼された個別的な申告手続代行についてのみ善良な管理者としての注意義務を負うに過ぎないものと言うべきである。
税理士の性格上こうしたこと〔筆者注：節税措置〕は単なるサービスであって義務の問題ではな〔い〕
しかしながら、その後の判決の動向は、むしろ税理士の節税措置義務を認める傾向にあるといえよう。
例えば、そのような立場を採用するものとして、東京高裁平成７年６月19日判決（判タ904号140頁：②事件）を挙げることができる。
税理士は税務の専門家であるから、税務に関する法令、実務の専門知識を駆使して、依頼者の要望に適切に応ずべき義務がある。すなわち、相続税の修正申告手続を受任した場合には、善良な管理者として依頼者の利益に配慮する義務があることはもちろんであり（民法644条）、税理士法上の義務として、法令に適合した適切な申告をすべきことは当然であるが、法令の許容する範囲内で依頼者の利益を図る義務があるというべきである。
また、税理士が顧問先の会社の消費税について簡易課税を選択して申告したところ、本則課税を選択した方が有利だったとして、顧客が税理士に対して損害賠償を請求した事件として、東京地裁平成９年９月２日判決（判タ986号245頁：③事件）がある。そこでは、次のような判示がなされた。
税理士は、依頼先の会社について消費税法37条１項に規定された簡易課税制度の適用を受けるべく簡易課税選択届出書を提出すべきかどうかを判断する場合には、税務の専門家として、税務に関する法令及び実務の専門知識を駆使し、かつ、依頼者からの事情聴取、適正な調査等を行なうなどして、右判断に必要な程度まで事実関係を把握し、法令の許容する範囲内で依頼者の利益を図る義務があるというべきである。
また、相続税の申告に当たり、２億円余りの相続債務があることを税理士が念頭に置かなかったために、債務を配偶者が負担するとする遺産分割協議書を作成し、これに基づく申告をした税理士の責任を追及した事件として、東京地裁平成10年９月18日判決（判タ1002号202頁：④事件）は税理士の職務上の義務について説示している。
原告らが当面の相続税の額をできる限り少なくしてもらいたいとの希望を持っていることも承知していたのであるから、対価を得て税務事務を行う被告としては、原告らが遺産分割協議をする際の資料ないし選択肢の一つとして、・・・配偶者控除をできる限り多く使えるような遺産分割協議の方法はどうであるかについて、遺産分割協議書案の提示又はそれに代わる助言をすべき職務上の義務があったといえる。
更に進んで、東京地裁平成10年11月26日判決（判タ1067号244頁：⑤事件）は、以下のように示し、積極的な節税対策の考案についてまで、税理士の義務が及ぶ旨の言及をしている。
Y1は、税理士であり、租税立法、通達及び課税実務等について専門的知識を有するのであるから、右立法の趣旨に反せず、課税実務において認められる内容の相続税対策を考案し、これをもって自己が経営する会社等を介して税務相談をすべき注意義務があるというべきである。
税務相談の目的を達成すべき債務の中に節税措置を読み込む事件なども見られるところである。
かような判断を示すものとして、神戸地裁平成５年11月24日判決（判時1509号114頁：⑥事件）は、買換特例の適用を受けて不動産売却益を次の年度まで繰り越していたなら法人税等を節税できたとして、顧客の税理士に対する損害賠償請求を次のように認めている。
被告の職歴および税理士としての資格･経験等に鑑みると、被告には、前記法人税法及び租税特別措置法の各規定の注意を十分理解しておくべき職務上の義務があったというべきである。そうすると、被告としては、税務相談を内容とする本件契約甲（委任契約）に基づき、原告に対し、・・・適正な税務処理上の教示をし、かつそれに適合する税務の代理及び代行をして税務相談の目的を達成すべき債務を負担していたといわなければならない。
このように多くの裁判例では、税理士に課される高度の注意義務から税理士の節税措置義務を判示しているようである。特に②事件では、民法644条《受任者の注意義務》にいう善管注意義務を当然の前提とした上で、税理士法上の義務として「依頼者の利益に配慮する義務」があるとしている。
これらの判決から窺い知れるところは、税理士が、受任者であり、かつ、租税の専門家であることから節税を措置することまでが期待されているという前提に立って、税理士に要求される高度の注意義務から節税措置義務が導出されているという点である。
（続く）
「酒井克彦の〈深読み◆租税法〉」は、毎月第２週に掲載されます。
